企业财务报表保险审计制度研讨

1、败审计独立性逐渐奥成为评价注册会案计师审计质量高肮低的关键指标，哎也成为注册会计柏师审计的根本原暗则。但由于代理斑审计业务的特有拔制度安排所造成唉的审计业务委托巴人与被审计对象扮的重合和审计执爱业环境的特殊化办，因审计的不独笆立而造成的诉讼翱案件逐年增加。哎在实践中，尤其挨是2002年安盎然等一系列事件邦的发生，引发了岸人们对现行审计盎制度的广泛讨论坝和深刻反思，除板萨班斯法案班加强对上市公司唉的监控外，美国隘纽约大学的会计斑学教授乔斯华笆罗恩(Josh百uaRone懊n)提出建立财绊务报表保险制度昂(简称FSI)矮，目的是从源头疤上增强注册会计吧师的独立性，消哀除可能导致审计艾失职的制度基础

2、伴，起到“治本”隘作用，但其仅仅败是审计制度重新吧安排的一种构想百，其适用性仍需肮进一步探讨。 巴 爸一、乔斯华巴罗恩(Jos拔huaRon皑en)的财务报巴表保险制度 拜 傲乔斯华罗澳恩提出的财务报傲表保险制度是一敖种新型的独立审肮计模式，其基本半思路是：上市公翱司不再直接聘请芭会计师事务所对绊财务报表进行审版计，而是向保险啊公司投财务报表肮保险，由保险公胺司聘请会计师事熬务所对投保公司蔼进行审计，并根拔据风险评估的结佰果决定承保金额八和保险费率，对耙由于财务报表的办不实陈述或漏报扳给投资者造成的芭损失，由保险公斑司负责向投资者袄进行赔偿。基本坝流程如图1所示坝。其中隐含的假跋设、前提包括：

3、暗保险公司可以设岸置该险种；如果埃该制度设计合理哎，政府可以出台班相关规范；审计扳费用的支付应由啊保险公司负责。班通过对该制度进皑行分析，有以下扮关键点需进一步板探讨： 皑(一)投保矮公司进行投保前挨的风险评估主体绊没有界定如果保熬险公司自己评估邦，势必需要配备艾相应的针对被审碍计客户重大错报凹风险评估的专业扮人员，进一步加搬大公司的人力资办源成本，但保险靶公司容易监控评坝估过程，保证评扮估的合理性。如袄果从外部聘请专拜门的中介机构来安进行，在整个业疤务链条中又增加肮了一层委托代理俺关系，为保险公袄司、投保公司的哀寻租留下了空间奥。所以，为了保懊证评估的合理性盎保险公司还必须板加大监理成本，碍

4、而且要考虑该中捌介机构和即将参坝加后续程序中的岸审计业务的会计半师事务所是否是笆一家。从保险公盎司和事务所各自隘的利益角度来看笆，无论是否是一敖家，事务所为了靶能获得后续的审白计资格都会迎合盎保险公司的高保柏费、高保费率的板意图，扩大评估挨的风险水平；不罢同的是，如果不爸是一家，势必会柏延长审计时间，熬增加费用，委托瓣代理关系更加办复杂。由此可见肮，保险公司和外坝部评估机构在该哀阶段的意图是一埃致的，但评估风奥险的结果还受制鞍于投保公司是否岸真正投保。 罢(二)投保袄公司是否真正投拔保的问题从图哎1所示的流程和昂步骤中可以看出颁，投保公司共有埃两次机会即第(袄2)和第(6)疤步决定其是否投叭保

5、。在第(2)霸步中，主要是保邦险公司向投保公巴司出具风险评估般结果以及相应的柏保费、保费率，傲投保公司需要通案过董事会或股东拔大会来审议其保摆险计划，决定是奥否投保。由此可罢见，在该步骤中佰容易选择投保的扳公司一类是业绩啊较好、重大错报袄风险较小的，因隘其公告勇于投保啊这一行动在花费叭成本相近的情况埃下还有利于自身扳信誉度的提升；澳另一类是业绩差隘、重大错报较多肮的，其参与投保败有利于经营风险熬的转移，充分发唉挥保险的杠杆效阿益。其余的公司邦会处于游离状态伴，是否投保一方懊面取决于政策、案法规的规范，另柏一方面取决于成袄本收益的分析决吧策。在第(6)柏步中，投保公司稗决议投保的就要癌接受事务所

6、的审办计，当事务所出班具非无保留意见爸的审计报告时，拌需要投保公司和捌保险公司之间重靶新商定保险费率吧等事宜，投保公阿司也可决定选择埃放弃投保。在此芭阶段双方的协商跋，因投保公司风挨险的加大，保险俺公司需要收取一胺定的风险溢价，盎其实质就是保险皑费率的提高。而办投保公司同样面啊临在保费上升、敖风险转移和不投败保时的已评估、爸审计费用的支付班，但仍需聘请事吧务所审计之间的皑抉择。如果没有氨相关规定的约束哎，财务报表保险盎制度的开展将很半困难。 白坝(三)审计氨业务委托关系的坝进一步复杂化在懊传统的审计模式阿下，委托关系主哀要体现为：股东澳大会一审计人拜俺经营者。该模式败下的主要矛盾一傲方面是公司

7、股东稗大会的低审计费绊、高审计独立性岸与经营者的低审般计独立性之间的坝矛盾，另一方面阿是审计人与经营爱者之间因实际的半委托人与被审计绊人重合而产生的八经济利益矛盾。傲这些矛盾会在经岸营者对审计人施埃压或合谋的情形拜下以违背作为企敖业所有者代表的皑股东大会的利益班而激化，进而扰背乱了整个审计职板业市场，严重危氨害审计独立性。班在财务报表保险澳制度下，委托关蔼系体现为：股东翱大会捌伴保险公司斑昂审计人伴把经营者。在该模哀式下，各利益主罢体之间的预期与胺传统模式下有所碍不同：股东大会懊基本的预期是如靶果经营者舞弊则安以高保费投保，隘以获得预期的赔颁偿；反之，低保叭费投保；最终预疤期是以最小的代鞍价获

8、取将来较大袄的保障。保险公板司的预期是对舞阿弊的投保公司收爸取高额保费，对巴没有舞弊的投保安公司收取低额保盎费。审计人的预背期是获取合理的唉审计费用并维护颁自身的良好形象扮，在面对经营者埃的行贿行为时，拔还需和外界的监安管、惩处力度相巴均衡。经营者的叭预期则是在选择阿舞弊和不舞弊之扒间进行寻求自身笆利益最大化的各摆种途径。可见，矮在该模式下审计熬业务的委托关系傲不仅体现在原先奥的审计人与股东办大会之间、审计跋人与经营者之间邦，而且还体现在柏审计人与保险公皑司之间。如果保板险公司将其对投般保公司的评估业拜务实施外包，则按委托熬罢代理关系更加复白杂。在财务报表版保险制度下，虽扒然切断了投保公袄司和

9、审计之间的肮直接利益关系，挨有利于减少经营哎者向审计人施压邦的可能性，但因扒两者的合谋而造皑成的独立性受损俺依然存在。版(四)保险皑理赔的单一责任搬问题按照以上俺财务报表保险制邦度的安排，如果败因使用被审计客胺户的财务报表及癌其相关资料所引百发的损失由保险矮公司来负责赔偿芭，责任承担单一稗而且可能会产生翱新的利益、责任扳分配和道德风险八问题。在传统的阿审计委托模式下班，对被审计客户拜而言，为了避免唉因审计诉讼所造翱成的损失补偿，盎无论是尽职的或盎不太尽职的管理啊当局都会考虑内凹部控制等会计责安任的履行，即赔坝偿责任由被审计澳客户和会计师事翱务所双方承担。罢但在财务报表保碍险制度下，因为癌保险理

10、赔处于整耙个财务报表审计胺流程的最后一个拜环节，单一的赔艾偿责任一方面可邦能导致被审计客坝户管理当局放松八对会计责任的重暗视；另一方面会啊计师事务所也可矮能会放松对审计爸责任的重视。为按了更好地解决审矮计独立性问题，熬必须建立合理的颁机制来重新分配坝保险公司、会计凹师事务所和投保袄公司三者之间的办利益、责任问题佰。拔二、财务报敖表保险制度的重罢构背财务报表保罢险制度的建立确柏实能切断投保公皑司和审计人之间巴特殊澳“邦经济利益关系爱”叭，符合设计者和熬广大投资者初衷肮，有利于净化审懊计市场环境。而耙且从该制度推行佰所带动的效应来扒看，还可以带动瓣保险市场的发展佰和监管机制的有盎效运行。鉴于以拌上

11、财务报表保险蔼制度在推行中可阿能出现的质疑，耙笔者在保持其原背理念的基础上进扮行了结构和程序阿上的调整(见图胺2、图3所示)拔，以增强其适用笆性。笆(一)投保挨阶段为保证该佰制度的履行，建靶议要求所有被审阿计客户全部参加皑财务报表的投保白业务。这样，有哀利于审计市场公碍平、公正的竞争熬；缩短被审计客拌户因是否投保所按进行的决策程序盎，进而减少成本吧费用的开支；减爱少保险公司、投版保公司和审计人疤之间的各种寻租班行为。在全部投坝保形式下，投保绊公司支付的保险摆费用既包含审计凹费用，还包含保背险公司根据赔付熬概率计算的赔偿伴费期望、其他支扮出和利润，可能笆会大于目前状况俺下上市公司自行懊委托审计支

12、付的摆审计费用。但一罢旦真正推行，由澳于保险行业的激安烈竞争，保险费扒用将会在保证保耙险公司预计支出盎和社会正常利润鞍的情况下达到一伴个较低的水平。百而且保险公司公矮开对不同公司收疤取的不同保费，傲可以产生很大的颁股价效应和资源胺配置效应，投资巴人会将低保费高罢保额公司的会计鞍报表可信度较高扒这一信息反映在叭公司股价的搬“八溢价拜”班中；相反，投资啊者将对高保费低懊保额公司的股价碍给予一个翱“瓣折价笆”摆以保护自己。同安时，通过保险的按补偿机制又能有叭效降低投资者面阿临的投资风险，罢使投资人在审计芭失败后从保险公拌司获得相应保险八赔偿。疤(二)评估敖阶段如果所有巴的被审计客户都胺参加投保，保险

13、疤公司工作量、业绊务范围相对广泛艾。为了减少保险蔼公司对第三方的爱监督、激励成本肮，提高风险评估熬的合理性、可信拌性和缩短委托叭跋代理链条，切断白各利益主体之间吧的寻租行为，建案议由保险公司自隘行对被审计客户败做投保业务的风案险评估。该阶段绊的评估结果仅仅暗作为保险公司是熬否接受被审计客搬户投保申请的初皑步判断标准，而敖不是对投保公司斑投保额、保费率办的确定标准。绊(三)审计傲阶段相对于传哎统审计模式而言氨，虽然在财务报哀表保险制度下有稗更加复杂的利益般关系，但可以看懊出，经营者行贿办审计人的主要目拌的是降低其风险氨。如果审计人与扳经营者合谋，其捌直接体现是将非癌无保留意见的审拔计变成无保留意

14、暗见。虽然这种情班形在财务报表保耙险制度下由于直鞍接切断审计业务安受托或审计费用傲支付会有所减弱伴。但不能完全杜白绝。相应地，保敖险公司也可能行疤贿或施压于审计懊人，扩大被审计奥客户风险、而非八降低风险以此来柏保持其收益，结阿果是本来属于无暗保留意见的审计班可能会变成非无搬保留意见，但这搬种情形可能性较班小。可见，经营傲者与保险公司相版互之间存在一定奥的制衡，经营者俺要防止保险公司癌利用审计人来扩跋大风险、增加收癌益，保险公司也袄要防止经营者通霸过行贿来利用审哀计人隐藏风险。百相对而言，对审叭计人独立性的监挨督责任更多地落疤在了保险公司的拌身上。所以，在叭该阶段的主要任佰务是加强对审计百人的审计质量监岸控，包括要求审隘计人内部审计质拜量体系、保险公搬司和经营者外部半监督体系、政府坝主管部门外部监肮督体系和社会公版众监督体系的建懊立。肮(四)理赔半阶段在财务报傲表保险制度下，蔼保险公司、投保昂公司和审计人三芭者都是审计业务啊利益的分享者。岸其直接收益体现拔在：保险公司通澳过提供财务报表跋险种获取保费收捌入；投保公司通板过财务报表投保芭转移部分公司风佰险，尤其是隐性芭风险；审计人通半过接受委托审计叭业务获取审计收霸益。此外，审计袄人由于改变了现叭行审计制度的委巴托代理关系，取哎消了其与公司管盎理层的利益关联碍，独立性、社会胺声誉明显提高，拜收入也有所增加挨；而投保