企业会计准则-所得税

1、所得税癌第一节 所得税背会计概述 芭企业的会计核算哀和税收处理分别案遵循不同的原则暗，服务于不同的耙目的。在我国，翱会计的确认、计笆量、报告应当遵拔从企业会计准则俺的规定，目的在阿于真实、完整地哀反映企业的财务背状况、经营成果耙和现金流量等，跋为投资者、债权佰人以及其他会计伴信息使用者提供绊对其决策有用的百信息。税法则是啊以课税为目的，坝根据国家有关税矮收法律、法规的笆规定，确定一定把时期内纳税人应矮交纳的税额，从澳所得税的角度，阿主要是确定企业俺的应纳税所得额八，以对企业的经百营所得征税。柏所得税会计的形埃成和发展是所得绊税法规和会计准百则规定相互分离坝的必然结果，两八者分离的程度和把差异的

2、种类、数唉量直接影响和决颁定了所得税会计佰处理方法的改进稗。艾企业会计准则扮第18号敖唉所得税(以下八简称所得税准则扳)是从资产负债鞍表出发，通过比袄较资产负债表上般列示的资产、负阿债按照会计准则艾规定确定的账面版价值与按照税法绊规定确定的计税爱基础，对于两者挨之间的差异分别埃应纳税暂时性差挨异与可抵扣暂时搬性差异，确认相昂关的递延所得税芭负债与递延所得罢税资产，并在此阿基础上确定每一叭会计期间利润表扒中的所得税费用摆。暗GMZ凹一、资产负债表霸债务法 板所得税准则采用皑资产负债表债务翱法核算所得税。芭资产负债表债务氨法较为完全地体把现了资产负债观罢，在所得税的会岸计核算方面贯彻板了资产、负债

3、的傲界定。从资产负懊债表角度考虑，捌资产的账面价值啊代表的是企业在挨持续持有及最终敖处置某项资产的氨一定期间内，该斑项资产哀能够熬为企业带来的未爱来经济利益，而百其计税基础代表半的是在这一期间癌内，就该项资产啊按照税法规定可板以税前扣除的金靶额。一项资产的蔼账面价值小于其霸计税基础的，表摆明该项资产于未板来期间产生的经扳济利益流入低于拔按照税法规定允版许税前扣除的金耙额，产生可抵减翱未来期间应纳税佰所得额的因素，皑减少未来期间以白应交所得税的方白式流出企业的经佰济利益，应确认傲为资产。反之，岸一项资产的账面绊价值大于其计税斑基础的，两者之办间的差额将会于熬未来期间产生应阿税金额，增加未皑来期间

4、的应纳税吧所得额及应交所拜得税，对企业形翱成经济利益流出办的义务，应确认罢为负债。背二、所得税会计把核算的一般程序巴 熬采用资产负债表俺债务法核算所得疤税的情况下，企阿业一般应于每一白资产负债表日进半行所得税的核算叭。发生特殊交易傲或事项时，如企绊业合并，在确认颁因交易或事项取挨得的资产、负债吧时即应确认相关矮的所得税影响。皑企业进行所得税背核算一般应遵循捌以下程序：唉（一）按照相关吧会计准则规定确爱定资产负债表中岸除递延所得税资办产和递延所得税胺负债以外的其他隘资产和负债项目俺的账面价值。其办中资产、负债的叭账面价值，是指澳企业按照相关会傲计准则的规定进袄行核算后在资产吧负债表中列示的背金额

5、。例如，企澳业持有的应收账啊款账面余额为2奥000万元，企矮业对该应收账款傲计提了100万耙元的坏账准备，凹其账面价值为1熬900万元，为版该应收账款在资扮产负债表中的列把示金额。跋（二）按照准则俺中对于资产和负奥债计税基础的确百定方法，以适用般的税收法规为基百础，确定资产负扒债表中有关资产绊、负债项目的计跋税基础。巴（三）比较资产摆、负债的账面价碍值与其计税基础百，对于两者之间霸存在差异的，分懊析其性质，除准挨则中规定的特殊岸情况外，分别应板纳税暂时性差异百与可抵扣暂时性耙差异并乘以霸适用的皑所得税税率，确挨定资产负债表日肮递延所得税负债唉和递延所得税资隘产的应有金额，叭并与期初递延所皑得税

6、负债和递延阿所得税资产的余芭额相比，确定当板期应予进一步确跋认的递延所得税吧资产和递延所得柏税负债金额或应办予转销的金额，跋作为构成利润表般中所得税费用的坝其中一个组成部俺分爸巴递延所得税。把（四）按照适用霸的税法规定计算拔确定当期应纳税败所得额，将应纳暗税所得额与适用昂的所得税税率计靶算的结果确认为翱当期应交所得税肮，作为利润表中岸应予确认的所得稗税费用的另外一般个组成部分班岸当期所得税。熬（五）确定利润敖表中的所得税费绊用。利润表中的瓣所得税费用包括半当期所得税和递艾延所得税两个组翱成部分，企业在袄计算确定了当期稗所得税和递延所笆得税后，两者之背和(或之差)，版是利润表中的所拔得税费用。百

7、本章着重讲解了按资产负债表债务氨法的原理，资产鞍、负债的计税基案础及暂时性差异颁的计算，递延所凹得税资产和递延背所得税负债以及案所得税费用的确艾认和计量等问题班。瓣第二节 资产、败负债的计税基础伴及暂时性差异 隘所得税会计的关罢键在于确定资产疤、负债的计税基芭础。在确定资产霸、负债的计税基安础时，应严格遵矮循税收法规中对板于资产的税务处翱理以及可税前扣拜除的费用等的规澳定进行。盎 一、资翱产的计税基础 百资产的计税基础袄，是指企业收回岸资产账面价值过埃程中，计算应纳澳税所得额时按照拔税法规定可以自半应税经济利益中拌抵扣的金额，即搬某一项资产在未拌来期间计税时按板照税法规定可以矮税前扣除的金额隘

8、。啊资产在初始确认凹时，其计税基础班一般为取得成本阿，即企业为取得拌某项资产支付的盎成本在未来期间凹准予税前扣除。唉在资产持续持有蔼的过程中，其计笆税基础是指资产绊的取得成本减去班以前期间按照税耙法规定已经税前靶扣除的金额后的凹余额，该余额代百表的是按照税法艾规定，就涉及的扳资产在未来期间唉计税时仍然可以疤税前扣除的金额熬。如固定资产、瓣无形资产等长期捌资产在某一资产阿负债表日的计税靶基础是指其成本岸扣除按照税法规坝定已在以前期间敖税前扣除的累计奥折旧额或累计摊凹销额后的金额。傲现对资产负债表芭中部分资产项目蔼计税基础的确定佰介绍如下：俺（一）固定资产版 肮以各种方式取得败的固定资产，初按始确

9、认时按照会颁计准则规定确定敖的入账价值基本拔上是被税法认可袄的，即取得时其伴账面价值一般等皑于计税基础。白固定资产在持有按期间进行后续计扒量时，会计准则暗规定按照奥“靶成本-累计折旧懊-固定资产减值坝准备瓣”矮进行计量，税收氨是按照跋“敖成本-按照税法肮规定已在以前期阿间税前扣除的折敖旧额安”隘进行计量。由于懊会计与税收处理芭规定的不同，固袄定资产的账面价颁值与计税基础的俺差异主要产生于安折旧方法、折旧拜年限的不同以及邦固定资产减值准般备的提取。肮1折旧方法、摆折旧年限的差异碍。会计准则规定邦，企业应当根据埃与固定资产有关靶的经济利益的预哀期实现方式合理版选择折旧方法，霸如可以按直线法安计提折

10、旧，也可埃以按照双倍余额霸递减法、年数总盎和法等计提折旧艾，前提是有关的癌方法能够反映固跋定资产为企业带暗来经济利益的消瓣耗情况。税法一扒般会规定固定资挨产的折旧方法，肮除某些按照规定版可以加速折旧的爸情况外，基本上靶可以税前扣除的俺是按照直线法计俺提的折旧。盎另外，税法还就懊每一类固定资产搬的折旧年限作出邦了规定，而会计挨处理时按照准则凹规定折旧年限是吧由企业根据固定扳资产的性质和使俺用情况合理确定爱的。碍如企业进行背会计处理时确定佰的折旧年限与税叭法规定不同，也巴会产生固定资产按持有期间账面价板值与计税基础的癌差异。巴因计提固定资产办减值准备产生的澳差异。持有固定按资产的期间内，鞍在对固定

11、资产计哀提了减值准备以爱后，因税法规定靶按照会计准则规把定计提的资产减鞍值准备在资产发巴生实质性损失前斑不允许税前扣除肮，也会造成固定稗资产的账面价值阿与计税基础的差耙异。扮【例19熬爸1】哀A企业于20班八6年年末以60柏0万元购入一项笆生产用固定资产霸，按照该项固定靶资产的预计使用稗情况，A企业估癌计其使用寿命为扳20年，按照直肮线法计提折旧，百预计降残值为0鞍。假定税法规定奥的折旧年限、折爱旧方法及净残值背与会计规定相同蔼。20般败8年12月31敖日，A企业估计按该项固定资产的爱可收回金额为5鞍00万元。班该项固定资产在般20斑巴7年12月31翱日的账面价值邦600-600绊哀20扳矮2

12、-40熬 矮 斑 拌 斑 跋 哀500(万元拔) 埃该项固定资产在按20伴靶7年12月31靶日的计税基础案600-600哎拜20肮捌2540(万熬元) 鞍该项固定资产的拌账面价值500胺万元与其计税基柏础540万元之板间产生的40万背元差额，在未来巴期间会减少企业皑的应纳税所得额袄和应交所得税。搬（二）无形资产懊 稗除内部研究开发拜形成的无形资产敖以外，以其他方跋式取得的无形资扮产，初始确认时肮按照会计准则规百定确定的入账价罢值与按照税法规佰定确定的成本之斑间一般不存在差佰异。无形资产的唉账面价值与计税吧基础之间的差异氨主要产生于内部案研究开发形成的背无形资产以及使笆用寿命不确定的碍无形资产。

13、隘1霸对于内部研究凹开发形成的无形奥资产，会计准则隘规定有关内部研靶究开发活动区分疤两个阶段，研究拜阶段的支出应当颁费用化计人当期凹损益，开发阶段哎符合资本化条件扳以后至达到预定蔼用途前发生的支笆出应当资本化作盎为无形资产的成岸本皑。按对于研究开发费翱用的摆税前扣除案，税法中规定企澳业为开发新技术隘、新产品、新工八艺发生的研究开哀发费用，未形成皑无形资产计入当拜期损益的，在按稗照规定据实扣除斑的基础上，按照昂研究开发费用的巴50%加计扣除瓣；形成无形资产半的，按照无形资扮产成本的150把%摊销。如该无哀形资产的确认不百是产生于合并交哀易、同时在确认阿时既不影响会计柏利润也不影响应澳纳税所得额，

14、则败按照所得税会计肮准则的规定，不芭确认有关暂时性翱差异的所得税影敖响。白2啊跋无形资产在后续班计量时，会计与拔税收的差异主要败产生于对无形资稗产是否需要摊销摆及无形资产减值颁准备的提取。隘会计准则规定，霸应根据无形资产拌使用寿命情况区碍分为使用寿命有俺限的无形资产与阿使用寿命不确定捌的无形资产。对氨于使用寿命不确板定的无形资产，癌不要求摊销，但拜持有期间每年应哀进行减值测试。败税法规定，企业懊取得的无形资产背成本应在一定期拜限内摊销。即税肮法中没有界定使百用寿命不确定的芭无形资产，颁除外购商誉外胺所有的无形资产般成本均应在一定岸期间内摊销。懊对于使用寿命不笆确定的无形资产败，会计处理时不捌予

15、摊销，但计税笆时其按照税法规叭定确定的摊销额靶允许税前扣除，背造成该类无形资懊产的账面价值与岸计税基础的差异笆。稗在对无形资产计癌提减值准备的情八况下，因税法对伴按照会计准则规耙定计提的无形资哀产减值准备在形皑成实质性损失前扮不允许税前扣除拌，即无形资产的懊计税基础不会随奥减值准备的提取胺发生变化，但其扳账面价值会因资案产减值准备的提啊取而下降，从而哎造成无形资产的氨账面价值与计税疤基础的差异。傲 办白【例19熬凹2】A企业当期隘为开发新技术发坝生研究开发支出胺计2 000万安元，其中研究阶扒段支出400万版元，开发阶段符傲合资本化条件前百发生的支出为4捌00万元，符合碍资本化条件后至霸达到预

16、定用途前疤发生的支出为1昂 200万元巴。税法规定，研啊究开发支出未形绊成无形资产计入捌当期损益的，按岸照研究开发费用柏的50%加计扣摆除；形成无形资阿产的，按照无形拔资产成本的15败0%摊销。罢假定开发形成的耙无形资产在当期稗期末已达到预定般用途（尚未开始凹摊销）。办艾A企业当期发生拔的研究开发支出癌中，按照会计准岸则规定应予费用奥化的金额为80肮0万元，形成无疤形资产的成本为瓣1 200万元霸，即期末所形成白无形资产的账面袄价值为1 20柏0万元。敖罢A企业当期发生袄的2 000万蔼元研究开发支出熬，按照税法规定袄可在当期税前扣案除的金额为绊1 200半万元。哎所形成无形资产坝在未来期间可

17、予翱税前扣除的金额暗为1 800万哀元，其计税基础败为1 800万笆元，形成暂时性扮差异600万元半。暗 该内部盎开发形成的无形案资产的账面价值案与其计税基础之懊间产生的600挨万元般暂时性差异系资癌产初始确认产生把的，确认爸资产既不影响会版计利润也不影响把应纳税所得额，暗按照准则规定，哎不确认肮暂时性差异的阿所得税影响。跋（三）以公允价霸值计量且其变动佰计入当期损益的凹金融资产 唉 按照昂企业会计准则第碍22号爱把金融工具确认和胺计量的规定，佰对于以公允价值拔计量且其变动计唉入当期损益的金唉融资产，其于某佰一会计期末的账翱面价值为该时点埃的公允价值。矮税法规定，企业绊以公允价值计量罢的金融资

18、产、金坝融负债以及投资把性房地产等，持跋有期间公允价值八的变动不计入应艾纳税所得额，在芭实际处置或结算哀时，处置取得的霸价款扣除其历史胺成本后的差额应爸计入处置或结算拌期间的应纳税所般得额。按照该规巴定，以公允价值佰计量的金融资产把在持有期间市价埃的波动在计税时隘不予考虑，有关爱金融资产在某一八会计期末的计税凹基础为其取得成摆本，从而造成在澳公允价值变动的坝情况下，对以公稗允价值计量的金拔融资产账面价值懊与计税基础之间胺的差异。罢 敖企业持有的可供叭出售金融资产计摆税基础的确定，巴与以公允价值计扳量且其变动计入阿当期损益的金融罢资产类似，可比半照处理。皑【背例19爸八3胺】20班矮7年10月2

19、0袄日，A公司自公翱开市场取得一项哎权益性投资，支班付价款1600埃万元，作为交易隘性金融资产核算埃。20胺搬7年12月31吧日，该项权益性背投资的市价为1芭760万元。拔假定税法规定对版于交易性金融资氨产，持有期间公翱允价值的变动不拜计入应纳税所得叭额，待出售时一蔼并计算应计入应唉纳税所得额的金耙额。按该项交易性金融巴资产的期末市价败为1760万元伴，其按照会计准熬则规定进行核算稗在20捌瓣6年资产负债表哀日的账面价值为稗1760万元。案因税法规定交易佰性金融资产在持颁有期间的公允价班值变动不计入应爸纳税所得额，其瓣在20皑敖6年资产负债表跋日的计税基础应皑维持原取得成本百不变，即为16胺0

20、0万元。按该交易性金融资把产的账面价值l艾760万元与其哀计税基础160懊0万元：之间产败生了160万元叭的暂时性差异，盎该暂时性差异在靶未来期间转回时佰会增加未来期间傲的应纳税所得额佰，导致企业应交版所得税的增加。蔼（四）长期股权百投资 笆企业持有的长期熬股权投资，按照柏会计准则规定区懊别对被投资单位绊的影响程度及是八否存在活跃市场版、公允价值能否拜可靠取得等分别把采用成本法及权伴益法进行核算。霸税法中对于投资盎资产的处理，要捌求按规定确定其巴成本后，在转让氨或处置投资资产搬时，其成本准予搬扣除。因此，税暗法中对于长期股拔权投资并没有权稗益法的概念。长挨期股权投资取得哎后，如果按照会鞍计准则

21、规定采用氨权益法核算，则扒一般情况下在持般有过程中随着应埃享有被投资单位傲净资产份额的变百化，其帐面价值扳与计税基础会产傲生差异，该差异败主要源于以下三捌种情况：懊1皑艾初始投资成本的哎调整。搬采用权益法核算叭的长期股权投资把，取得时应比较碍其岸初始投资成本与案按比例计算邦应享有被投资单拔位可辨认净资产颁公允价值的份额瓣，在叭初始投资成本小拜于按比例计算稗应享有被投资单蔼位可辨认净资产爸公允价值份额的百情况下，应当调伴整长期股权投资哀的帐面价值，同跋时确认为当期收蔼益。因该种情况氨下在确定了长期埃股权投资的埃初始投资成本以澳后，昂按照税法规定并鞍不要求对其成本绊进行调整，计税挨基础维持原取得哎

22、成本不变，其帐阿面价值与计税基绊础会产生差异。艾2哎肮投资损益的确认哎。癌对于采用权益法霸核算的长期股权扒投资，持有投资邦期间在被投资单碍位实现净利润或安发生净损失时，八投资企业按照持扳股爱比例计算瓣应享有的部分，罢一方面应调整长哎期股权投资的帐扒面价值，同时确碍认为各期损益。挨在长期股权投资艾的帐面价值因确拔认投资损益变化柏的同时，其计税懊基础不会随之发八生变化。按照税皑法规定，居民企扮业直接投资于其爱他居民企业取得背的投资收益免税霸，即作为投资企扳业，其在未来期埃间自被投资单位碍分得有关现金股拜利或利润时，该碍部分现金股利或坝利润免税，在持哎续持有的情况下敖，该部分差额对霸未来期间不会产搬

23、生计税影响。霸3翱办应享有被投资单巴位其他权益的变凹化。采用权益法熬核算的长期股权绊投资，除吧确认暗应享有被投资单癌位的净损益外，肮对于应享有被投盎资单位的其他权佰益变化，也应调扳整长期股权投资拜的帐面价值，但佰其计税基础不会靶发生变化。搬【靶例19奥罢4背】A公司于20版澳7年1月2日以暗6 000万元八取得B公司30傲的有表决权股班份，拟长期持有般并能够对B公司拔施加重大影响，肮该项长期股权投拌资采用权益法核搬算。投资时B公凹司可辨认净资产百公允价值总额为佰18 000万盎元（假定取得投胺资时B公司各项袄可辨认资产、负绊债的公允价值与巴账面价值相同）熬。B公司20安挨7年实现净利润斑2 3

24、00万元笆，为发生影响权叭益变动的其他交爸易或事项。A公爸司及B公司均为搬居民企业，适用耙的所得税税率均瓣为25%，双方背采用的会计政策百及会计期间相同袄。税法规定，居肮民企业之间的股爱息红利免税。会计处理：罢借：长期股权投唉资 阿 矮 6 000捌贷：银行存捌款跋 6 搬000扮因该项长期股权挨投资的初始投资跋成本（6 00懊0万元）大于昂按照持股比例计癌算应享有B公司疤可辨认净资产公靶允价值的份额（斑5 400万元背），其初始投资佰成本无须调整。确认投资损益：暗借：长期股权投板资绊哎损益调整耙 6皑90碍贷：投资收凹益 暗 办 690矮该项长期股权投百资的俺计税基础如下：碍（1）取得时成跋

25、本为6 000敖万元；蔼（2）期末因碍税法中没有权益背法的概念，对于搬应享有被投资单阿位的净般损益不影响长期扳股权投资的扳计税基础，其于奥20俺八7年12月31哎日的计税基础仍爸为6 000万肮元。袄（五）澳其他资产 胺因会计准则规定叭与税收法规规定昂不同，企业持有矮的其他资产可能昂造成其账面价值颁与计税基础之间袄存在差异的，如鞍计提了资产减值挨准备的唉相关隘资产、采用公允吧价值模式计量的八投资性房地产等耙。挨【拔例19凹巴5盎】吧A公司20案伴7年购入原材料爸成本为4000霸万元，因部分生捌产线停工，当年暗未领用任何该原哀材料，20袄般6年资产负债表跋日考虑到该原材皑料的市价及用其扳生产产成

26、品的市百价情况，估计其安可变现净值为3癌200万元。假办定该原材料在2澳0颁蔼6年的期初余额安为0。该项原材斑料因期末可变现罢净值低于其成本罢，应计提存货跌叭价准备，其金额八4000-3拜200800阿万元，计提该存办货跌价准备后，办该项原材料的账俺面价值为320罢0万元。败因计算交纳所得板税时，按照会计疤准则规定计提的翱资产减值准备不唉允许税前扣除，鞍该项原材料的计罢税基础不会因存把货跌价准备的提拌取而发生变化，氨其计税基础应维拌持原取得成本4办000万元不变盎。该存货的账面瓣价值3200万颁元与其计税基础袄4000万元之颁间产生了800版万元的暂时性差蔼异，该差异会减板少企业在未来期爸间的

27、应纳税所得癌额和应交所得税氨。稗【白例19艾盎6俺】啊 A公司20背百7年12月31绊日应收账款余额绊为6 000万埃元，该公司期末癌对应收账款计提拌了600万元的伴坏账准备。板税法规定，不符叭合国务院财政、巴税务主管部门规扮定的各项资产减胺值准备不允许税敖前扣除。佰假定该公司期初搬应收账款及坏账版准备的余额均为胺0。邦该项应收账款在皑20扳熬6年资产负债表办日的账面价值为蔼5 400（6扒 000-60矮0）万元,案因有关的坏账准邦备不允许税前扣袄除，敖其计税基础6 盎000万元，该叭计税基础与其账鞍面价值之间产生胺600万元暂时敖性差异，在应收罢账款发生实质性扮损失时，会减少翱未来期间的应

28、纳柏税所得额。斑二、负债的计税案基础 傲负债的计税基础坝，是指负债的账八面价值减去未来翱期间计算应纳税凹所得额时按照税安法规定可予抵扣柏的金额。用公式跋表示即： 绊负债的计税基础挨账面价值-未埃来期间按照税法隘规定可予税前扣艾除的金额 矮负债的确认与偿绊还一般不会影响肮企业的损益，也靶不会影响其应纳袄税所得额，未来班期间计算应纳税靶所得额时按照税肮法规定可予抵扣绊的金额为0，计岸税基础即为账面扮价值。如企业的叭短期借款、应付跋账款等。但是，爸某些情况下，负背债的确认可能会耙影响企业的损益败，进而影响不同拔期间的应纳税所傲得额，使得其计爸税基础与账面价安值之间产生差额鞍，如按照会计规俺定确认的某

29、些预翱计负债。白(一)企业因销办售商品提供售后班服务等原因确认瓣的预计负债 板按照或有事项准胺则规定，企业对哎于预计提供售后岸服务将发生的支哀出在满足有关确熬认条件时，销售坝当期即应确认为俺费用，同时确认跋预计负债。般如果澳税法规定，与销熬售产品相关的支霸出应于发生时税版前扣除。因该类拜事项产生的预计疤负债在期末的计百税基础为其账面办价值与未来期间挨可税前扣除的金摆额之间的差额，拔如奥有关的支出实际把发生时可全部税爱前扣除，其计税摆基础为0；摆如果税法规定对吧于费用支出按照皑权责发生制原则暗确定税前扣除时斑点，所形成负债按的计税基础等于半账面价值。巴因其他事项确认爸的预计负债，应安按照税法规定

30、的隘计税原则确定其白计税基础。某些斑情况下，因有些八事项确认的预计碍负债，税法规定背其支出无论是否叭实际发生均不允奥许税前扣除，即鞍未来期间按照税翱法规定可予抵扣搬的金额为0，账扮面价值等于计税芭基础。芭(例19霸艾7)芭甲企业20阿氨7年因销售产品傲承诺提供3年的扒保修服务，在当肮年度利润表中确肮认了400万元伴的销售费用，同爱时确认为预计负跋债，当年度未发按生任何保修支出敖。 埃假定按照税法规袄定，与产品售后背服务相关的费用邦在实际发生时允昂许税前扣除。该拔项预计负债在甲艾企业20办癌7年12月31芭日资产负债表中阿的账面价值为4摆00万元。因税搬法规定与产品保办修相关的支出在啊未来期间实

31、际发傲生时允许税前扣艾除，则该项负债罢的计税基础账般面价值-未来期扒间计算应纳税所扮得额时按照税法岸规定可予抵扣的蔼金额，未来期间吧计算应纳税所得拔额时按照税法规安定可予抵扣的金扳额为400万元癌，该项负债的计疤税基础400盎万元400万蔼元0。吧(二)预收账款般 啊企业在收到客户斑预付的款项时，暗因不符合收入确扳认条件，会计上捌将其确认为负债扳。税法中对于收阿入的确认原则一拌般与会计规定相芭同，即会计上未摆确认收入时，计斑税时一般亦不计盎入应纳税所得额般，该部分经济利癌益在未来期间计耙税时可予税前扣敖除的金额为0，爸计税基础等于账唉面价值。俺某些情况下，因摆不符合会计准则笆规定的收入确认跋条

32、件未确认为收拌入的预收款项，暗按照税法规定应绊计入当期应纳税靶所得额时，有关安预收账款的计税霸基础为0，即因澳其产生时已经计瓣算交纳所得税，昂未来期间可全额叭税前扣除。袄【鞍例19百叭8皑】昂A公司于20半氨7年12月20背日自客户收到一胺笔合同预付款，半金额为2000扒万元，因不符合癌收入确认条件，拌将其作为预收账稗款核算。假定按斑照适用税法规定背，该款项应计入拜取得当期应纳税邦所得额计算交纳哎所得税。埃该预收账款在A艾公司20阿耙7年12月31拔日资产负债表中吧的账面价值为2八000万元。板因假定按照税法袄规定，该项预收碍款应计入取得当坝期的应纳税所得霸额计算交纳所得啊税，与该项负债霸相关

33、的经济利益爱已在取得当期计背算交纳所得税，般未来期间按照会袄计准则规定应确癌认收入时，不再阿计入应纳税所得芭额，即其于未来扳期间计算应纳税百所得额时可予税般前扣除的金额为绊2000万元，罢计税基础账面佰价值2000万氨-未来期间计算鞍应纳税所得额时奥按照税法规定可跋予抵扣的金额2艾000万0。哎该项负债的账面吧价值2000万败元与其计税基础败0之间产生的2霸000万元暂时绊性差异，会减少矮企业于未来期间袄的应纳税所得额八，使企业未来期柏间以应交所得税昂的方式流出经济盎利益减少。哀(三)应付职工佰薪酬 皑会计准则规定，按企业为获得职工斑提供的服务给予版的各种形式的报凹酬以及其他相关岸支出均应作为

34、企搬业的成本费用，板在未支付之前确跋认为负债。税法澳中对于奥合理的绊职工薪酬基本允奥许税前扣除，但板税法中昂如果埃规定了税前扣除奥标准的，按照会吧计准则规定计入熬成本费用的金额矮超过规定标准部熬分，应进行纳税芭调整。跋因爸超过部分在发生矮当期不允许税前胺扣除，在以后期爱间也不允许税前暗扣除，即该部分罢差额对未来期间翱计税不产生影响捌，所产生应付职绊工薪酬负债的账八面价值等于计税按基础。班【班例19埃疤9拔】扳某企业20氨奥7年12月计入埃成本费用的职工皑工资总额为32按00万元，至2熬0笆靶7年12月31爸日尚未支付，体班现为资产负债表板中的应付职工薪巴酬负债。假定按埃照适用税法规定碍，当期计

35、入成本把费用的3200佰万元工资支出中稗，按照计税工资碍标准的规定，可白予税前扣除的金芭额为2400万袄元。霸会计准则规定，凹企业为获得职工白提供的服务给予罢的各种形式的报绊酬以及其他相关敖支出均应作为成盎本费用，在未支扮付之前确认为负暗债。该项应付职半工薪酬负债的账拌面价值为320懊0万元。矮企业实际发生的矮工资支出320扮0万元与允许税拔前扣除的金额2版400万元之间扳所产生的800败万元差额在发生斑当期即应进行纳癌税调整，并且在扮以后期间不能够案再税前扣除，该暗项应付职工薪酬拌负债的计税基础坝账面价值32巴00万元-未来傲期间计算应纳税翱所得额时按照税柏法规定可予抵扣柏的金额032胺00

36、(万元)。案该项负债的账面皑价值3200万暗元与其计税基础爱3200万元相瓣同，不形成暂时邦性差异。芭(四)其他负债绊 氨企业的其他负债疤项目，如应交的稗罚款和滞纳金等袄，在尚未支付之扒前按照会计规定吧确认为费用，同矮时作为负债反映捌。税法规定，罚扳款和滞纳金不能啊税前扣除，即该艾部分费用无论是疤在发生当期还是扮在以后期间均不翱允许税前扣除，邦其计税基础为账爱面价值减去未来澳期间计税时可予叭税前扣除的金额百之间的差额，即佰计税基础等于账懊面价值。其他交拌易或事项产生的爸负债，其计税基颁础应当按照适用坝税法的相关规定肮确定。按【埃例19翱哀10败】碍天华公司20摆蔼7年12月因违熬反当地有关环保

37、癌法规的规定，接阿到环保部门的处凹罚通知，要求其氨支付罚款400氨万元。税法规定懊，企业因违反国把家有关法律法规靶规定支付的罚款隘和滞纳金，计算跋应纳税所得额时癌不允许税前扣除胺。至20澳笆7年12月31敖日，该项罚款尚爸未支付。矮对于该项罚款，哀天华公司应计入按20扳半6年利润表，同般时确认为资产负扳债表中的负债。岸 岸因按照税法规定癌，企业违反国家傲有关法律法规规癌定支付的罚款和蔼滞纳金不允许税把前扣除，与该项班负债相关的支出柏在未来期间计税瓣时按照税法规定案准予税前扣除的氨金额为0，其计翱税基础账面价哎值400万元-碍未来期间计算应哎纳税所得额时按隘照税法规定可予翱抵扣的金额0拜400(

38、万元)白。叭该项负债的账面绊价值400万元跋与其计税基础4芭00万元相同，袄不形成暂时性差挨异。 败三、特殊交易或胺事项中产生资产阿、负债计税基础鞍的确定 罢除企业在正常生绊产经营活动过程昂中取得的资产和伴负债以外，对于坝某些特殊交易中跋产生的资产、负笆债，其计税基础哀的确定应遵从税敖法规定，如企业熬合并过程中取得稗资产、负债计税俺基础的确定。斑企业会计准则伴第20号耙翱企业合并中，案视参与合并各方斑在合并前及合并叭后是否为同一方捌或相同的多方最八终控制，分为同皑一控制下的企业百合并与非同一控凹制下的企业合并疤两种类型。对于吧同一控制下的企邦业合并，合并中坝取得的有关资产稗、负债基本上维矮持其

39、原账面价值颁不变，合并中不爸产生新的资产和傲负债；对于非同隘一控制下的企业安合并，合并中取佰得的有关资产、埃负债应按其在购绊买日的公允价值百计量，企业合并八成本大于合并中摆取得可辨认净资柏产公允价值的份霸额部分确认为商澳誉，企业合并成昂本小于合并中取芭得可辨认净资产斑公允价值的份额疤部分计入合并当拜期损益。摆对于企业合并的邦税收处理，通常拌情况下，被合并岸企业应视为按公拔允价值转让、处蔼置全部资产，计扮算资产的转让所扳得，依法缴纳所芭得税。合并企业俺接受被合并企业俺的有关资产，计傲税时可以按经评案估确认的价值确盎定计税成本。盎另外，在考虑有袄关于企业合并是哎应税合并还是免白税合并时，还需阿要考

40、虑在合并中拔涉及的非股权支熬付的比例，具体败划分标准和条件隘应遵从税法规定吧。翱由于会计准则与肮税收法规对企业癌合并的划分标准霸不同，处理原则爸不同，某些情况瓣下，会造成企业挨合并中取得的有暗关资产、负债的碍入账价值与其计疤税基础的差异。叭四、暂时性差异扮 凹暂时性差异是指叭资产、负债的账扒面价值与其计税芭基础不同产生的盎差额。由于资产暗、负债的账面价俺值与其计税基础矮不同，产生了在班未来收回资产或熬清偿负债的期间啊内，应纳税所得艾额增加或减少并芭导致未来期间应胺交所得税增加或耙减少的情况，形鞍成企业的递延所拜得税资产和递延癌所得税负债。唉应予说明的是，凹资产负债表债务佰法下，仅确认暂盎时性差

41、异的所得阿税影响，原按照邦利润表下纳税影安响会计法核算的白永久性差异，因摆从资产负债表角矮度考虑，不会产霸生资产、负债的败账面价值与其计奥税基础的差异，搬即不形成暂时性阿差异，对企业在鞍未来期间计税没靶有影响，不产生吧递延所得税。板根据暂时性差异绊对未来期间应纳把税所得额的影响碍，分为应纳税暂氨时性差异和可抵跋扣暂时性差异。斑除因资产、负债阿的账面价值与其埃计税基础不同产败生的暂时性差异凹以外，按照税法绊规定可以结转以拜后年度的未弥补搬亏损和税款抵减胺，也视同可抵扣叭暂时性差异处理柏。案（一）应纳税暂胺时性差异 佰应纳税暂时性差袄异，是指在确定唉未来收回资产或罢清偿负债期间的俺应纳税所得额时般

42、，将导致产生应柏税金额的暂时性哎差异，该差异在啊未来期间转回时斑，会增加转回期袄间的应纳税所得邦额，即在未来期笆间不考虑该事项拌影响的应纳税所蔼得额的基础上，搬由于该暂时性差艾异的转回，会进昂一步增加转回期傲间的应纳税所得盎额和应交所得税耙金额。在应纳税板暂时性差异产生拜当期，应当确认半相关的递延所得哀税负债。笆应纳税暂时性差八异通常产生于以板下情况：绊1资产的账面搬价值大于其计税八基础。一项资产斑的账面价值代表版的是企业在持续斑使用或最终出售拜该项资产时将取矮得的经济利益的熬总额，而计税基板础代表的是一项傲资产在未来期间唉可予税前扣除的澳金额。资产的账爱面价值大于其计伴税基础，该项资靶产未来

43、期间产生熬的经济利益不能班全部税前抵扣，把两者之间的差额暗需要交税，产生蔼应纳税暂时性差拌异。例如，一项瓣资产账面价值为鞍200万元，计霸税基础如果为1凹50万元，两者扒之间的差额会造霸成未来期间应纳耙税所得额和应交瓣所得税的增加。矮在暗应纳税暂时性差懊异哎产生当期，符合艾确认条件的情况啊下，应确认相关把的递延所得税负笆债。笆2负债的账面俺价值小于其计税笆基础。一项负债八的账面价值为企扮业预计在未来期隘间清偿该项负债岸时的经济利益流半出，而其计税基蔼础代表的是账面罢价值在扣除税法板规定未来期间允芭许税前扣除的金白额之后的差额。扮因负债的账面价叭值与其计税基础疤不同产生的暂时暗性差异，本质上颁是

44、税法规定就该熬项负债在未来期靶间可以税前扣除绊的金额(即与该皑项负债相关的费啊用支出在未来期碍间可予税前扣除摆的金额)。负债瓣的账面价值小于靶其计税基础，则把意味着就该项负扒债在未来期间可艾以税前抵扣的金捌额为负数，即应拔在未来期间应纳扒税所得额的基础氨上调增，增加袄未来期间的熬应纳税所得额和颁应交所得税金额岸，产生应纳税暂百时性差异，应确哀认相关的递延所般得税负债。办（二）可抵扣暂绊时性差异 阿可抵扣暂时性差笆异，是指在确定叭未来收回资产或版清偿负债期间的案应纳税所得额时啊，将导致产生可板抵扣金额的暂时百性差异。该差异俺在未来期间转回背时会减少转回期百间的应纳税所得笆额，减少未来期坝间的应交

45、所得税碍。在可抵扣暂时板性差异产生当期碍，吧符合确认条件的扮情况下，摆应当确认相关的半递延所得税资产叭。埃可抵扣暂时性差班异一般产生于以百下情况：佰1资产的账面碍价值小于其计税凹基础，从经济含柏义来看，资产在艾未来期间产生的稗经济利益少，按瓣照税法规定允许懊税前扣除的金额阿多，则就账面价敖值与计税基础之安间的差额，企业笆在未来期间可以阿减少应纳税所得芭额并减少应交所埃得税，符合有关半条件时，应当确袄认相关的递延所艾得税资产。例如安，一项资产的账案面价值为200搬万元，计税基础摆为260万元，背则企业在未来期罢间就该项资产可八以在其自身取得拌经济利益的基础板上多扣除60万霸元。从整体上来啊看，未

46、来期间应巴纳税所得额会减稗少，应交所得税坝也会减少，形成隘可抵扣暂时性差埃异，符合确认条奥件时，应确认相凹关的递延所得税疤资产。绊2负债的账面般价值大于其计税跋基础，负债产生背的暂时性差异实碍质上是税法规定佰就该项负债可以啊在未来期间税前邦扣除的金额。即般：版负债产生的暂时坝性差异账面价捌值计税基础霸账面价值(扒账面价值未来摆期间计税时按照柏税法规定可予税稗前扣除的金额)办未来期间计税肮时按照税法规定把可予税前扣除的耙金额 昂一项负债的账面跋价值大于其计税昂基础，意味着未扳来期间按照税法稗规定与该项负债颁相关的全部或部佰分支出可以自未唉来应税经济利益扒中扣除，减少未案来期间的应纳税氨所得额和应

47、交所佰得税。例如，企按业对将发生的产捌品保修费用在销跋售当期确认预计哎负债200万元哎，但把如果澳税法规定有关费半用支出只有在实俺际发生时才能够袄税前扣除，其计安税基础为0；企昂业确认预计负债邦的当期相关费用背不允许税前扣除扳，但在以后期间昂有关费用实际发般生时允许税前扣败除，使得未来期皑间的应纳税所得摆额和应交所得税巴减少，产生可抵八扣暂时性差异，奥符合有关确认条傲件时，应确认相罢关的递延所得税啊资产。板（三）特殊项目奥产生的暂时性差把异芭1.未作为资产傲、负债确认的项岸目产生的暂时性傲差异。某些交易般或事项发生以后板，因为不符合资拔产、负债的确认笆条件而未体现为耙资产负债表中的哀资产或负债

48、，但坝按照税法规定能啊够确定其计税基艾础的，其账面价氨值。与计税基础绊之间的差异也构跋成暂时性差异。拜如企业岸发生的符合条件斑的广告费和业务吧宣传费支出，除扳另有规定外，不案超过销售收入1办5%的部分准予扳扣除；超过部分靶准予向以后纳税办年度结转扣除。凹该类费用在发生板时按照罢会计准则规定翱即按计入当期损益，暗不袄形成百资产负债表中的稗资产。但按照税哎法规定可以确定肮其计税基础，两坝者之间的差异也氨形成暂时性差异败。隘【癌例19扒案11矮】拜A公司爱20耙翱7年巴发生了2000拔万元哀广告支出，摆发生时已板作为销售费用半计入当期损益，绊税法规定，凹该类支出不超过靶当年销售收入1肮5%的部分熬允

49、许拜当期百税前扣除，版超过部分允许向懊以后纳税年度结邦转税前扣除唉。爸A公司20俺挨7年实现销售收搬入10000万埃元。背该吧广告皑费用支出因按照埃会计准则规定在败发生时已计入当柏期损益，不体现斑为资产负债表中扳的资产，如果将八其视为资产，其巴账面价值为0。伴因唉按照税法规定，傲该奥类支出税前列支芭有一定标准限制扮，根据当期A公昂司销售收入15八%计算，当期可疤予税前扣除15拌00万元（10扮000安伴15%），当期肮未予税前扣除的百500万元可以板向以后纳税年度案结转扣除，其计岸税基础为500稗万元。斑该项资产的账面皑价值0与其计税安基础拜500伴万元之间产生了安500霸万元的暂时性差班异，

50、该暂时性差扒异在未来期间可扳减少企业的应纳氨税所得额，为可笆抵扣暂时性差异稗，符合确认条件半时，应确认相关白的递延所得税资半产。罢2可抵扣亏损拜及税款抵减产生扒的暂时性差异。扳对于按照税法规肮定可以结转以后巴年度的未弥补亏隘损及税款抵减，办虽不是因资产、盎负债的账面价值岸与计税基础不同盎产生的，但本质半上可抵扣亏损和安税款抵减与可抵阿扣暂时性差异具坝有同样的作用，鞍均能减少未来期跋间的应纳税所得唉额和应交所得税氨，视同可抵扣暂澳时性差异，在符芭合确认条件的情败况下，应确认与皑其相关的递延所案得税资产。跋【敖例19把摆12芭】把甲公司于20罢昂7年因政策性原碍因发生经营亏损皑4000万元，俺按照

51、税法规定，昂该亏损可用于抵稗减以后5个年度邦的应纳税所得额爸。该公司预计其拔于未来5年期间蔼能够产生足够的扳应纳税所得额利版用该经营亏损。皑该经营亏损虽不把是因比较资产、拔负债的账面价值哀与其计税基础产昂生的，但从其性搬质上来看可以减绊少未来期间的应斑纳税所得额和应霸交所得税，视同跋可抵扣暂时性差绊异。在企业预计扮未来期间能够产熬生足够的应纳税芭所得额利用该可八抵扣亏损时，应把确认相关的递延隘所得税资产。扮GMZ氨第三节 递延所伴得税负债及递延叭所得税资产 拌企业在计算确定捌了应纳税暂时性白差异与可抵扣暂般时性差异后，应百当按照所得税准盎则规定的原则确罢认与应纳税暂时办性差异相关的递隘延所得税

52、负债以般及与可抵扣暂时背性差异相关的递白延所得税资产。颁 岸一、递延所得税捌负债的确认和计版量颁递延所得税负债埃产生于应纳税暂跋时性差异。因应背纳税暂时性差异凹在转回期间将增矮加企业的应纳税澳所得额和应交所爸得税，导致企业鞍经济利益的流出阿，在其发生当期斑，构成企业应支鞍付税金的义务，霸应作为负债确认胺。案确认应纳税暂时懊性差异产生的递昂延所得税负债时肮，交易或事项发靶生时影响到会计澳利润或应纳税所伴得额的，相关的叭所得税影响应作皑为利润表中所得班税费用的组成部版分；与直接计入耙所有者权益的交安易或事项相关的奥，其所得税影响胺应减少所有者权柏益；与企业合并耙中取得资产、负叭债相关的，递延埃所得

53、税影响应调熬整购买日应确认澳的商誉或是计入蔼合并当期损益的坝金额。隘(一)递延所得矮税负债的确认 扳企业在确认因应百纳税暂时性差异疤产生的递延所得阿税负债时，应遵罢循以下原则：颁1.除所得税准笆则中明确规定可阿不确认递延所得拔税负债的情况以鞍外，企业对于所板有的应纳税暂时案性差异均应确认哀相关的递延所得办税负债。懊基于谨慎性原则坝，为了充分反映凹交易或事项发生板后对未来期间的昂计税影响，除特袄殊情况可不确认巴相关的递延所得稗税负债外，企业敖应尽可能地确认跋与应纳税暂时性坝差异相关的递延邦所得税负债。捌【笆例19把啊13昂】艾沿用捌【澳例19背哀3扒】敖中有关资料，假隘定A公司20昂搬7年除该交

54、易性鞍金融资产外，当笆期发生的交易和摆事项不存在其他邦会计与税收的差疤异。唉20鞍艾7年资产负债表凹日，该项交易性斑金融资产的账面巴价值1760万笆元与其计税基础哀l600万元之佰间产生160万罢元应纳税暂时性耙差异，A公司应靶确认相关的递延翱所得税负债。癌2不确认递延袄所得税负债的特袄殊情况 拌有些情况下，虽靶然资产、负债的巴账面价值与其计扒税基础不同，产扒生了应纳税暂时盎性差异，但出于柏各方面考虑，所败得税准则中规定啊不确认相应的递凹延所得税负债，拔主要包括：哎(1)商誉的初凹始确认。非同一办控制下的企业合挨并中，企业合并爱成本大于合并中扳取得的被购买方暗可辨认净资产公肮允价值份额的差哀额

55、，按照会计准奥则规定应确认为肮商誉。矮因会计与税收的癌划分标准不同，挨按照税收法规规拜定作为免税合并拜的情况下，计税靶时不认可商誉的罢价值，即从税法佰角度，商誉的计挨税基础为0，两唉者之间的差额形哎成应纳税暂时性伴差异。对于商誉版的账面价值与其盎计税基础不同产阿生的该应纳税暂袄时性差异，准则败中规定不确认与案其相关的递延所蔼得税负债，原因稗在于：捌一是确认该部分半暂时性差异产生办的递延所得税负澳债，则意味着购版买方在企业合并巴中获得的可辨认笆净资产的价值量败下降，企业应增懊加商誉的价值，凹商誉的账面价值拌增加以后，可能熬很快就要计提减扮值准备，同时其挨账面价值的增加百还会进一步产生艾应纳税暂时

56、性差安异，使得递延所爱得税负债和商誉矮价值量的变化不皑断循环。袄二是商誉本身即哎是企业合并成本霸在取得的被购买坝方可辨认资产、盎负债之间进行分熬配后的剩余价值俺，确认递延所得颁税负债进一步增爸加其账面价值会白影响到会计信息艾的可靠性。邦【坝例19皑搬14昂】摆A企业以增发市癌场价值为600安0万元的自身普案通股（1000耙万股）为对价购柏入B企业100阿的净资产，对吧B企业进行非同澳一控制下的吸收邦合并。假定该项白合并符合税法规靶定的免税合并条哀件，购买日B企办业各项可辨认资霸产、负债的公允办价值及其计税基安础如表19般啊1所示：伴表19巴笆1跋凹叭肮俺袄熬拜邦肮芭傲单位：万元半资产项目凹公允

57、价值拔计税基础办暂时性差异柏固定资产爱270扒0按1550扳1150八应收账款埃2100凹2100八-挨存货澳1740班1240板500疤其他应付款氨（300）傲0柏（300）皑应付账款奥（1200）埃（1200）唉0扒合计摆 扮5040拌3690阿1350爱本例中企业适用白的所得税税率为扒25按，该项交易中凹应确认递延所得熬税负债及商誉的瓣金额计算如下：八可辨认净资产公蔼允价值 哀 靶 碍 霸 5040 坝递延所得税资产隘(300八俺25氨) 拌 跋 佰 瓣75 挨递延所得税负敖债(1650笆鞍25安) 拔 昂 般 皑412.50 捌考虑递延所得税半后可辨认资产、斑负债的公允价值鞍 罢470

58、2.50拜 白商誉 翱 碍 班 按 胺 艾 颁1297.50翱企业合并成本 懊 拌 拔 案 板 暗6000 昂因该项合并符合巴税法规定的免税班合并条件，如果矮当事各方选择进绊行免税处理，则捌作为购买方其在拌免税合并中取得瓣的被购买方有关叭资产、负债应维胺持其原计税基础胺不变。被购买方摆原账面上未确认阿商誉，即商誉的胺计税基础为0。翱该项合并中所确案认的商誉金额办1297.50哎万元与其计税基哎础0之间产生的蔼应纳税暂时性差斑异，按照准则中矮规定，不确认相盎关的所得税影响澳。伴应予说明的是，绊按照会计准则规罢定在非同一控制叭下企业合并中确捌认了商誉，并且坝按照所得税法规捌的规定该商誉在霸初始确认

59、时计税伴基础等于账面价把值的，该商誉在耙后续计量过程中伴因会计准则规定百与税法规定不同哎产生税暂时性差碍异的，应当确认柏相关的所得税影扒响。百(2)除企业合盎并以外的其他交盎易或事项中，如翱果该项交易或事斑项发生时既不影稗响会计利润，也爱不影响应纳税所笆得额，则所产生班的资产、负债的敖初始确认金额与扳其计税基础不同敖，形成应纳税暂罢时性差异的，交岸易或事项发生时搬不确认相应的递俺延所得税负债。矮该规定主要是考耙虑到由于交易发板生时既不影响会班计利润，也不影般响应纳税所得额拌，确认递延所得版税负债的直接结笆果是增加有关资盎产的账面价值或疤是降低所确认负鞍债的账面价值，版使得资产、负债凹在初始确认

60、时，拔违背历史成本原班则，影响会计信凹息的可靠性。伴(3)与子公司捌、联营企业、合艾营企业投资等相瓣关的应纳税暂时暗性差异，一般应挨确认相关的递延挨所得税负债，但把同时满足以下两哀个条件的除外：柏一是投资企业能蔼够控制暂时性差瓣异转回的时间；矮二是该暂时性差昂异在可预见的未八来很可能不会转扳回。满足上述条颁件时，投资企业败可以运用自身的鞍影响力决定暂时按性差异的转回，斑如果不希望其转版回，则在可预见蔼的未来该项暂时百性差异即不会转埃回，从而对未来矮期间不会产生所搬得税影响，无须艾确认相应的递延碍所得税负债。癌企业在运用上述八条件不确认与联挨营企业、合营企瓣业等投资相关的佰递延所得税负债版时应有