企业内部控制设计讲义(doc 61)

1、哎企业内部控制设哎计隘 疤 胺清华大学会计研俺究所 陈关亭博皑士斑11月19日，佰清华大学会计研芭究所陈关亭博士袄在国家会计学院扳开办的第四期财霸务总监高级研修瓣班上作了题为摆企业内部控制设皑计的报告。共耙分三讲：内部控百制概论、国外内肮部控制范例、内艾部控制设计。爸第一讲 内版部控制概论爱 吧一、内部控制的安历程哎内部控制，拌在内部牵制的基颁础上，由企业管伴理人员在经营管伴理实践中创造;傲并审计人员理论盎总结而逐步完善巴的自我监督和自把行调整体系。在柏其漫长的产生和澳发展过程中，大瓣体经历了萌芽期澳、发展期和成熟八期三个历史阶段爱。跋(一)萌芽搬期一一内部牵制疤内部控制，八作为一个专用名伴词

2、和完整概念，佰直到本世纪30笆年代 才被人们袄提出、认识和接八受。但在此前的阿人类社会发展史啊中，早已存在着颁内部控制的基本安思想和初级形式般，这就是内部牵柏制(Inter瓣nal che版ck)。例如，疤在古罗马时代，办对会计账簿实施版的双人记账制颁-某笔经济肮业务发生后，由拌两名记账人员同矮时在各自的账簿芭上加以登记然后皑定期核对双方账爸簿记录，以检查邦有无记账差错或巴舞弊行为，进而安达到控制财物收板支的目的，即是颁典型的内部牵制拜措施。伴纵观该时期隘的内部牵制，它半基本是以查错防芭弊为目的，以职爱务分离和账目核爸对为手法，以钱颁、账、物等会计颁事项为主要控制拌对象。其概念基熬本如柯氏会计

3、邦辞典(Koh敖lers D邦ictiona绊ry for 熬Account办ant)的定义八，即为提供有扒效的组织和经营按，并防止错误和百其它非法业务发拔生而制定的业务邦流程。其主要特般点是以任何个人稗或部门不能单独疤控制任何一项或靶一部分业务权利办的方式进行组织坝上的责任分工，熬每项业务通过正拌常发挥其它个人胺或部门的功能进绊行交叉检查或交爸叉控制。拔(二)发展盎期一一内部会计安控制与内部管理拔控制伴1934年拌美国证券交易叭法，首先提出背了内部会计控唉制 (Int霸ernal a扳ccounti皑ng cont懊rol sys岸tem)的概念斑。其中指出：证吧券发行人应设计背并维护一套能

4、为拌下列目的提供合背理保证的内部会昂计控制系统：a拔.交易依据管理拔部门的一般和特八殊授权执行；b稗.交易的记录必邦须满足GAAP拌或其它适当标准案编制财务报表和案落实资产责任的懊需要；c.接触板资产必须经过管翱理部门的一般和唉特殊授权；d.艾按适当时间间隔昂，将财产的账面瓣记录与实物资产拌进行对比，并对拔差异采取适当的绊补救措施。邦!936年罢美国会计师协会凹发布的注册会拌计师对财务报表啊的审查文告，凹以及 1947坝年审计准则暂爱行公告(TS捌AS)，出于改暗进审计方式的需翱要，提出了以内巴部控制(Int奥ernal C挨ontrol)背为基础的审计程拌序。但这期间，氨无论在审计文献罢中还

5、是在其它管埃理著作中，均没捌有关于内部控制翱概念的权威性定巴义。罢1.第一个蔼具有权威性的定哎义靶为了赋予内背部控制一个准确摆完整的定义，审阿计程序委员会下罢属的内部控制专把门委员会经过两爱年研究，于19版49年发表了题俺为内部控制、皑协调系统诸要素办及其对管理部门伴和注册会计师的哀重要性的专题癌报告，对内部控伴制首次做出了如八下权威定义：唉内部控制是企业袄所制定的旨在保奥护资产、保证会背计数据可靠性和翱准确性、提高经班营效率，推动管懊理部门所制定的班各项政策得以贯摆彻执行的组织计俺划和相互配套的哎各种方法及措施版。巴此定义强调澳，内部控制不只百限于与会计和财稗务部门直接有关扮的控制方面，它绊

6、还包括预算控制阿、成本控制、定败期报告经营情况岸、进行统计分析斑并将统计报告送哀交有关部门、制搬定培训计划以培巴训有关人员使其稗能够履行职责，哎以及设立内部审暗计部门以保证管啊理部门所制定的拜各种程序的准确背性，并保证其得俺到贯彻执行等内岸容。此外内部控爸制还包括其它领碍域的一些活动，稗例如，具有工程熬性质的时动分析凹以及在检查系统昂中运用的质量控跋制，基本上属于按生产部门的活动疤。哀2.定义的柏第一次修正埃上述范围广邦泛的内部控制定昂义及其解释的发懊布，当时被普遍扳认为是对内部控岸制这一重要概念爸的重大贡献。但挨该报告所定义的扒内部控制概念，暗其内容如此宽泛袄，以致包括了审奥计人员对审查内绊

7、部控制所不原、绊也不可能承担的暗职责。从与委托把人讨论什么是良鞍好的会计和经营凹方法的角度考虑袄，他们感到19柏49年的定义非拌常合适，但从承疤担为制定审计方巴案而对内部控制唉进行检查的责任案角度考虑，他们按感到这一定义范唉围过宽。该委员拔会的解决方式，按是将内部控制划摆分为会计控制胺和管理控制按两大类-即八将与前两个目标翱即保护资产和保笆证会计数据可靠爱性和准确性有关按的控制划分为内罢部会计控制，而版将与后两个目标班即提高经营效率拌、保证管理部门奥所制定的各项政颁策得到贯彻执行肮有关的控制归入癌内部管理控制。板于是1953年般10月，审计程半序委员会(CA霸P)又发布了般审计程序公告第柏19

8、号（SA氨P No.19吧)，对内部控制爱作了如下划分：巴广义地说，内疤部控制按其热点碍可以划分为会计拔控制和管理控制癌;1)会计控制百由组织计划和所唉有保护资产、保跋护会计记录可靠芭性或与此有关的凹方法和程序构成巴;会计控制包括叭授权与批准制度胺;记账、编制财班务报表、保管财伴务资产等职务的拌分离;财产的实芭物控制以及内部扮审计等控制。2巴)管理控制由组伴织计划和所有为版提高经营效率、芭保证管理部门所癌制定的各项政策百得到贯彻执行或坝与此直接有关的傲方法和程序构成办。管理控制的方艾法和程序通常只碍与财务记录发生百间接的关系，包唉括统计分析、时般动研究、经营报败告、雇员培训计扳划和质量控制等鞍

9、。懊 傲可见，所以矮把内部控制分为唉会计控制和管理摆控制，是为了按笆照公认审计标准拔来规范内部控制败检查和评价的范颁围。对此，19傲63年，审计程班序委员会在审扮计程序公告第3氨3号的结论是俺:独立审计师应埃主要检查会计控颁制。会计控制一蔼般对财务记录产奥生直接的、重要巴的影响，审计人伴员必须对它做出耙评价。管理控制捌通常只对财务记八录产生间接的影袄响，因此，审计氨人员可以不对其吧作评价。但是，肮如果审计人员认佰为，某些管理控埃制对财务记录的巴可靠性产生重要靶的影响，那么他板要视情况对它们哀进行评价。例如跋，在某种特定的绊情况下，生产部瓣门、销售部门和暗其它业务部门的坝统计分析需要给爱予评价。

10、隘3. 定义阿的第二次修正安 哎第一次修正吧后的定义，大大扒缩小了注册会计暗师的责任范围，哎但人们认为对芭会计控制的保摆护资产和保证财靶务记录可靠性这按两点仍然可能发蔼生误解。即对暗保护一词作广艾义的解释可能会稗使人们产生这样斑一种印象:决碍策过程中的任何胺程序和记录都可柏以包括在会计控隘制的保护资产概唉念中。为了避隘免这种宽泛的解翱释，1972年佰美国注册会计师拌协会(AICP傲A)对会计控制吧又提出并通过了败一个较为严格的捌定义：会计控唉制是组织计划和白所有与下面直接绊有关的方法和程案序：1）保护资板产，即在业务处捌理和资产处置过八程中，保护资产隘遭过失错误、故吧意致错或舞弊造熬成的损失。

11、2)颁保证对外界报吉熬的财务数据的可皑靠性。傲4.定义的爸第三次修正鞍1972年埃，美国准则委员背会 (ASB)坝审计准则公告扒的制定者，循吧着证券交易法摆的路线进行研疤究和讨论，在第邦 1号公告(S挨AS No.1吧)中，对管理控哎制和会计控制提扮出并通过了今天蔼广为人知的定义半：靶（1）内部八会计控制。会计跋控制由组织计划班以及与保护资产佰和保证财务数据霸可靠性有关的程安序和记录构成。班会计控制旨在保哎证：经济业务的蔼执行符合管理部拜门的一般授权或百特殊授权的要求白;经济业务的记翱录必须有利于按瓣照一般公认会计暗原则或其它有关白标准编制财务报啊表，以及落实资凹产责任;只有在哀得到管理部门批

12、百准的情况下，才隘能接触资产；按靶照适当的间隔期盎限，将资产的账败面记录与实物资袄产进行对比，一敖经发现差异，应哀采取相应的补救碍措施。埃(2)内部爱管理控制。管理绊控制包括但不限爱于组织计划以及半与管理部门授权盎办理经济业务的哀决策过程有关的瓣程序及其记录。霸这种授权活动是碍管理部门的职责袄，它直接与管理癌部门执行该组织颁的经营目标有关懊，是对经济业务摆进行会计控制的绊起点。拜 埃上述内部控俺制定义的演变反八映出两个重点:碍第一，当前注册般计师在开展其审拔计工作时所运用把的会计控制概念蔼，是一种纯技术办的、专业化的、拔适用范围具有严哎格规定性的、防佰护色彩很浓的概办念，它的主要宗霸旨是预防和

13、发现柏错弊;第二，自颁审计程序委员会凹于1949年提矮出第一个内部控拌制定义起，人们安为完善该定义作瓣了不懈的努力，班以至于今天的内蔼部控制定义与1斑949年的定义胺有天壤之别。胺 傲这种以会计芭控制为主的定义稗，虽为独立审计氨界认可，却屡屡岸遭到管理人员代办言人的攻击。他扮们指出，这些定八义把精力过多地挨放在纠错防弊上安，过于消极和狭瓣窄。凯罗鲁斯先挨生对于代表独立百审计界观点的傲特别咨询委员会绊关于内部会计控拌制的报告，只隘表示有保留地同跋意。他认为，该叭报告对内部会计碍控制范围的讨论哎受现存审计文献按的影响太大。凯伴罗鲁斯主张，内傲部控制范围和目奥标应予以扩展，败以便它们更能够吧适应管理

14、部门的敖需要。他极为主搬张，审计准则委埃员会所纳入内稗部会计控制环境啊的某些因素应袄该是设计合理、癌运行有效的内部挨会计控制系统不癌可分割的一个组唉成部分。这些因啊素包括： (1皑)组织计划，(肮2)责任的确定澳和授权，(3)懊预算程序和预算办控制，(4)员俺工雇用计划和财靶务人员培训计划百;(5)保证所啊有参与经济业务蔼授权、记录、保八护资产、报告财矮务信息的职员保拜持较高的行为道扮德水平的方法和暗措施。从管理人矮员(和其它有关澳第三方)的角度芭来看，会计控制巴和管理控制之间般的区别并不大，氨甚至根本没有区敖别。特别是那些岸置身于企业经营盎活动的人们，他绊们很难接受这种背区分。1980澳年3

15、月在内部八审计师协会代败表大会的发言中摆，凯罗鲁斯先生笆把美国注册会计吧师协会在195挨8年将1949办年的内部控制定扒义区分为会计控败制和管理控制的案行为描绘为将吧美玉击成了碎片柏。他声称，在捌这块美玉完全修暗复以前-我们坝不可能有一个对蔼管理人员有用、斑为管理人员理解白的内部控制定义斑。癌(三)成熟暗期-内部控制佰结构和内部控制凹整体架构巴美国注册会唉计师协会的文献敖界定了会计控制翱概念，而公司的坝经理们创立并在矮实践中运用着管爱理控制概念，这搬两个概念形成鲜叭明的对照。如果搬对这两种善于内胺部控制的不同解翱释的同时并行这柏一事实视而不见肮，那么任何设计隘内部控制系统的胺企图都是短视的暗，

16、同时也是徒劳靶的。于是，人们爱提出了内部控制昂结构和整体架构佰的概念。氨1.内部控捌制结构 (In疤ternal 捌Control胺 Struct邦ure)疤1988年隘4月美国注册会翱计师协会发布的办审计准则公告稗第55号(SA盎S N0.55靶)，规定从19袄90年1月起以拜该文告取代19艾72年发布的靶审计准则公告第艾1号。该文告盎首次以内部控制拌结构(Inte佰rnal Co败ntrol S芭tructur搬e)一词取代原班有的内部控制跋一词，而且文澳告提出的内部控捌制内容比以前更按为实在，条理更奥加清楚。该文告百的颁布和实施可般视为内部控制理芭论研究的一个新坝的突破性成果。熬以财务报

17、埃表审计对内部控拔制结构的考虑颁为题的审计准爸则公告第55号板指出:企业颁的内部控制结构疤包括为合理保证哀企业特定目标的稗实现而建立的各挨种政策和程序柏，并且明确了内挨部控制结构的内败容，具体如下:盎(1)控制拔环境芭所谓控制环哎境是指对建立、鞍加强或削弱特定爸政策和程序效率白发生影响的各种拜因素。具体包括皑:管理者的思想疤和经营作风;企白业组织结构;董伴事会及其所属委哎员会，特别是审挨计委员会发挥的败职能；确定职权哎和责任的方法;矮管理者监控和检埃查工作时所用的班控制方法，包括百经营计划、预算傲、预测、利润计板划、责任会计和矮内部审计；人事坝工作方针及其执霸行、影响本企业昂业务的各种外部靶关

18、系。例如由银瓣行指定代理人的搬检查等。败(2)会计捌系统哎会计系统规俺定各项经济业务埃的鉴定、分析、白归类、登记和编癌报的方法，明确笆各项资产和负债班的经营管理责任伴。健全的会计系班统应实现下列目摆标:鉴定和登记笆一切合法的经济岸业务;对各项经唉济业务按时进行坝适当分类，作为般编制财务报表的拌依据;将各项经蔼济业务按适当的拌货币价值计价，板以使列入财务报稗表;确定经济业阿务发生的日期，办以便按照会计期背间进行记录;在埃财务报表中恰当埃地表述经济业务佰以及对有关内容拔进行揭示。瓣(3)控制按程序哎控制程序指办管埋当同所制订疤的用以保证达到霸一定目的的方针盎和程序。它包括爸下列内容:经济袄业务和经

19、济活动耙的批准权;明确矮各个人员的职责按分工，防止有关坝人员对正常业务拔图谋不轨的隐藏阿错弊;职责分工隘包括:指派不同岸人员分别承担批摆准业务、记录业癌务和保管财产的矮职责;凭证和账啊单的设置和使用稗，应保证业务和绊活动得到正确的般记载：对财产及癌其记录的接触和罢使用要有何保护隘措施;对已登记靶的业务及其计价矮要进行复核。跋上述内部控吧制结构的内部与扒1972年颁布皑的内部控制定义班相比有两个明显佰的改动:一是正按式将内部控制坏瓣境纳入内部控制肮范畴，二是不再佰区分会计控制和颁管埋控制。这些稗改变可以说是反拌映了70年代后拜期以来内部控制背实务操作和理论凹研究的一个新动坝向。背2.内部控袄制整

20、体架构(I癌nternal哀 Contro盎l一Integ八rated F隘ramewor柏k)佰1992午巴，美国反对虚笆假财务报告委员胺会(Nati耙onal Co皑mmissio拔n on Fr扒audulen啊t Repor捌ting)，所熬属的内部控制专扮门研究委员会发蔼起机构委员会(俺Committ扒ee of S安ponsori叭ng Orga哎nizatio拜ns of t阿he Trea拔d-way C矮ommissi傲on，简称CO挨SO委员会)，胺在进行专门研究昂后提出专题报告爱：内部控制一邦一整体架构(I拜nternal跋 Contro俺l一Integ疤rated F百

21、ramewor傲k)，也称C熬OSO报告。经办过两年的修改，佰1994年CO碍SO 委员会提拌出对外报告的修笆改篇，扩大了内盎部控制涵盖范围吧，增加了与保障翱资产安全有关的坝控制，得到了美百国审计署(Ge澳neral A奥ccounti半ng Offi氨ce，GAO)熬的认可。与此同阿时。AICPA懊则全面接受CO盎SO报告的内容稗，于1995年碍据以发布了审癌计准则公告第7笆8号(SAS暗 N0.78)澳，并自1997笆年1月起取代了把审汁准则公告伴第55号。颁COSO报败告指出:内部控昂制是一个过程，瓣受企业董事会、按管理当局和其它安员工影响，旨在罢保证财务报告的碍可靠性、经营的皑效果和效

22、率以及稗现行法规的遵循安。它认为内部控靶制整体架构主要奥由控制环境、风氨险评估、控制活稗动、信息与沟通哎、监督五项要素佰构成。邦归结上述文办献，我们认为:般内部控制是为合袄理保证单位经营颁活动的效益性、吧财务报告的可靠背性和法律法规的柏遵循性，而自行唉检查、制约和调傲整内部业务活动胺的自律系统。其跋贯穿于经营活动败的全部过程，包爱括控制环境、风扳险评估、控制活案动、信息与沟通矮，监督等要素，捌并受企业董事会吧、管理阶层及其罢它人员影晌。靶需要指出的皑是，内部控制并阿不仅限于企业单耙位，同样也存在拜于其它各类经济盎组织和行政事业暗单位中。只是作疤为一种经济组织败，企业这种典型暗形式比较具有代柏表

23、性，因而，本摆文主要以企业对阿象研究内部控制澳，但其原埋及评暗价的方法同样也耙适用于其它各类唉经济组织和行政般事业单位之中。俺二、内部控懊制的要素扳内部控制的叭内容，归恨结底芭是由基本要素组皑成的。这些要素胺及其构成方式，爸决定着内部控制氨的内容与形式。扮设计内部控制，靶可以根据企业特啊征和需求（例如拜企业规模、业务敖构成、管理水平皑等），对内部控颁制要素加以有机熬组合。我们认为碍，COSO报告碍提出的内容控制袄五项要素，具有柏较强的理论可取搬性和实践可行性昂，本文将以此为般基础，简要阐述芭内部控制的要素把及其结构。碍(一)控制佰环境翱控制环境提熬供企业纪律与架摆构，塑造企业文袄化，并影响企业

24、班员工的控制意识败，是所有其它内叭部控制组成要素熬的基础。控制环瓣境的因素具体包佰括:熬(1)诚信耙的原则和道德价袄值观。无论是企坝业最高管理层还白是其它成员都应挨当做到:严格一把致地保持诚信行霸为和道德标准;稗不要盲目追求不芭切实际的目标，绊以致形成不必要霸的压力;对敏感跋职位之间的财务阿分工要准确明细办，以避免造成偷艾窃资产或隐藏不矮佳绩效的引诱；碍加强企业的内部伴审核制度;发挥版董事会的职能，蔼使其客观监督企阿业的高层管理阶败层;提供道德方巴面的指导，使所扮有雇员在一般和芭特定环境下能够拌保持正确的判断版;制作文字化的疤行为准则和政策拔声明，将其传达把给全体雇员;将败诱发人们不诚实澳、非

25、法和不道德案行为的动机降至安最低。瓣(2)评定把员工的能力。管拌理部门须制定正笆式或非正式的职罢务说明书，逐项瓣分析并规定各工败作岗位所须具备跋的知识和技能。稗(3)董事斑会和审计委员会百。组成这两个机氨构须考虑的因索奥主要包括：成员俺的经验;相对于靶管理层的独立性按;外部董事的比扮例;其成员参与板管理的程度;所熬采取措施的适宜凹性;对管理层提隘出问题的深度和隘广度;他们与内岸部、外部审计人岸员的关系实质。肮(4)管理皑哲学和经营风格凹。主要考虑:对俺待和承担经营风把险的方式;依靠扒文件化的政策、邦业绩指标以及报矮告体系等与关键笆经理人员沟通;霸对财务报告的态矮度和所采取的措爱施;对信息处理按

26、以及会计功能、拜人员所持的态度板;对现有可选择岸的会计准则和会扮计数值估计所持班有的谨慎或冒进碍态度。般(5)组织柏结构。企业的组哎织结构是指为公阿司活动提供计划阿、执行，控制和吧监督职能的整体哎框架。具体应考凹虑：组织结构的阿合适性，及其提摆供管理企业所需吧信息的沟通能力艾;各主管人员所办负责任的适当性板;按照主管人员爱所担负的责任，鞍判断其是否具备碍足够的知识及丰挨富的经验;当环澳境改变时，企业艾配合改变其组织佰结构的程度;员胺工，尤其是负责奥管理及监督职能胺的员工人数的充稗足程度。翱 罢(6)责任捌的分配与授权。瓣强调对于组织内啊的全部活动要合氨理有昂效地分配职责和百权限，并为执行笆任务

27、和承担职责把的组织成员特别熬是关键岗位的人版员，提供和配备啊所需的资源并确傲保他们的经验和傲知识与职责权限蔼相匹配，要使所哀有员工知道:他背们的工作行为，背以及职责担负形败式和认可方式，拌与达成组织目标佰的联系。蔼(7)人力啊资源政策及实务搬。内部控制是由隘人来进行并受人凹的因素影响，保搬证组织所有成员袄具有一定水平的凹诚信、道德观和耙能力的人力资源艾方针与实践，是疤内部控制有效的芭关键因素之一。哎具体包括：有完蔼善的招聘与选拔碍方针及操作性程哎序;对新员工进白行企业文化和道按德价值观的导向背培训;对违反行懊为准则的任何事百项，制订纪律约安束与处罚措施;拜对业绩良好的员敖工，制订具有奖班励和激

28、励作用的埃报酬计划，并避啊免诱发不道德行安为;根据阶段性扮的业绩评估结果邦，对员工予以晋扳升、指导以及奖爱罚。隘(二)风险俺评估霸每个企业都按面临来自内部和挨外部的不同风险把，这些风险都必哀须加以评估。评哀估风险的先决条稗件，是制定目标皑。风险评估就是稗分析和辨认实现哀所定目标可能发拔生的风险。败(1)目标八。企业的整体目把标，通常是由企爸业的理念及其所隘追求的价值所决搬定的，而与之相八配合的是企业下凹一级各部门的具白休目标。整体目把标主要是:营运氨目标，包括绩效奥和获利目标及保搬障资产的安全，颁使其免受损失;艾财务报告目标，坝防止对外报送不捌真实的财务报告笆;遵循目标，企隘业遵循国家的相霸关

29、法律法规。吧(2)风险背。辨识和分析风袄险的过程是一种拌持续及反复的过办程，也是有效内巴部控制的关键组奥成要素，管理阶袄层须谨慎注意各绊部门阶层的风险邦，并采取必要的班管理措施。企业肮的风险一般是由碍外部因素和内部罢因素所产生的。疤外部因素包括:版科技发展;顾客胺的需求或预期改氨变;竞争;新的柏法律和行政命令邦;自然灾害;经拌济环境改变等。叭内部因素包括:般信息系统处理的绊中断;聘用员工埃的质量、培训方熬法及激励制度;办经理人员的责任伴改变;企业活动碍的性质以及员工傲可接近资产的程按度;董事会或监扒事会不够坚定或皑无效等。班(3)环境扮变化后的管理。靶经济、产业及管般理的环境都是会熬改变的，企

30、业的稗活动应随之改变癌。因此，风险评敖估中最基本的部澳分，就是如何辨稗认已发生的改变捌，并采取必要的鞍行动。这些改受百因素包括:行业肮环境的改变;新蔼员工;业务迅速半成长;新科技;碍新业务、产品、巴作业;公司重组扒;国外业务等。版(三)控制唉活动岸企业管理阶八层辩识风险，继傲之应针对这种风傲险发出必要的指背令。控制活动，颁是确保管理阶层巴的指令得以执行矮的政策及程序，奥如核准、授权、翱验证、调节、复叭核营业绩效、保拜障资产安全及职澳务分工等。 控暗制活动在企业内白的各个阶层和职斑能之间都会出现跋，这主要包括:拌(1)高层耙经理人员对企业瓣绩效进行分析。靶管理阶层记录经啊营活动 (如:凹市场的扩

31、展、生摆产过程改良、成挨本的控制)的结把果，然后再与预颁算、预测、前期耙及竞争者的绩效凹相比较，以衡量笆目标达成的程度白和监督计划 (捌如:新产品开发扳、合资经营、融巴资行为)的执订爱情况。霸(2)直接挨部门管理。负责搬某一部门的经理安人员复核自己所疤负责部门的业绩罢报告，检查本部爸门各业务活动的捌情况，以便辨认拜趋势。吧(3)对信靶息处理的控制。唉对信息系统的控霸制活动可分为两吧类，第一类是一敖般控制（gen伴eral co绊ntrol），矮它帮助管理阶层唉确保系统能持续罢、适当的运转;澳第二类是应用控碍制 (appl靶ication坝 contro盎l)，它包括应暗用软件中的电算拌化步骤及

32、相关的傲人工程序。(一俺般控制包括:对俺数据中心运作的摆控制;对系统软盎件的控制;存取案安全的控制;对办应用系统的发展熬及维护的控制。蔼(应用控制包括吧:输入控制;输版出控制)。摆(4)实体蔼控制。保护设备芭、存货、证券、版现金和其它资产坝的实体安全，定霸期盘点并与控制把记录所显示的金阿额相比较。耙(5)绩效安指标的比较。把氨不同的几套数据摆数据(如:经营安数据与财务数据肮)相互比较，分板析它们之间的关败系，然后再进行跋调查与纠正。以伴存货为例，其绩吧效指标包括:购邦货价差、订单中艾紧急订货比稗例、总订单中退袄货的比例。管理哎阶层需要调查超埃出计划的结果或艾者不正常的趋势吧，辨认采购作业啊的目

33、标无法达成安的原因。白(6)分工。分敖工即指将责任划胺分，再将不兼容阿职务分派给不同懊的员工，以降低哀错误或不当行为俺的风险。暗(四)信息败与沟通笆企业在其经疤营过程中，需按敖某种形式辨识、霸取得确切的信息吧，并进行沟通，般以使员工能够履耙行其责任。信息芭系统不仅处理企拔业内部所产生的瓣信息，同时也处矮理与外部的事项吧、活动及环境等矮有关的信息。企俺业所有员工必须把从最高管理阶层颁清楚地获取承担挨控制责任的信息安，而且必须有向敖上级部门沟通重伴要信息的方法，板并对外界顾客、笆供货商、政府主板管机关和股东等翱做有效的沟通。肮(1)信息阿系统。信息系统靶处理企业内部信按息和外部信息。斑内部信息数据

34、包跋括采购数据、销败售交易数据、内碍部营业活动数据胺和内部生产过程爱数据;外部信息敖数据包括显示本把企业产品的需求敖发生改变时，某肮种特定市场或行罢业的经济资料，半用于企业生产的瓣商品的数据，显傲示顾客偏好的市捌场情报，竞争对隘手产品开发活动叭的信息，立法机岸 关与行政机关矮所发布的信息。佰企业建立良好的捌信息系统，必须唉做到；建立良好艾的信息系统支持唉策略，信息系统案与企业营运应有氨效的结合;选择拜更新信息系统的熬最佳时间;有很邦好的信息质量。班(2)沟通吧。企业的信息系罢统提供有效信息耙给适当的人员，氨通过沟通，使员邦工能够知悉其营巴业、财务报告及白遵循法律的责任扮。企业沟通包括耙内部沟通

35、和外部奥沟通。内部沟通板需要做到:所有伴的员工，特别是芭那些负有重要营把业责任或财务管哀理责任的员工，背除了得到用 以笆管理其负责活动笆的重要数据以外搬，还应当得到来唉自最高管理层 昂需谨慎承担内部扮控制责任的清楚罢信息;必须让每凹个人清楚的知道懊个 人所担负的扒特定任务，了解皑内部控制制度的坝各项规定、它们爱如何生效，以及跋他 (她)在控办制系统中所扮演鞍的角色及所承担般的责任;员工在扮其执行任务时，鞍一旦有非预期的伴事项发生，除了搬要注意该事项本半身之外，还应当案注意导致该事项叭发生的原因，如绊此才有办法辨认癌潜在缺失，采取艾行动，并预防再俺度发生;员工必胺须知道他 (她疤)所负责的活动肮

36、是怎样与他人的矮工作发生关联的伴;员工必须拥有靶在组织中向上沟阿通重要信息的方敖法。外部沟通应爱做到:顾客和供按货商能经过开放白的沟通管道输入百重要的信息;与拔相关的外部团体懊沟通，以便获悉艾关于本企业内部岸控制功能的重要唉信息;外部审计霸人员对企业营业啊、相关业务问题拜及控制系统审计罢后，可以提供给碍管理阶层及董事芭会重要的控制信稗息;政府主要机败关 (如:银行啊或保险机关)所靶报道的复核或检八查的结果，可以扮有效的弥补控制背的缺失。(五)监督稗内部控制系按统需被监督。监拔督是由适当的人瓣员，在适当及时癌的基础下，评估扳控制的设计和运挨作情况的过程。胺监督活动由持续奥监督、个别评估懊所组成，

37、其可确袄保企业内部控制邦能持续有效的运袄作。按(1)持续盎的监督活动。持坝续的监督活动在般营运过程中发生俺，它包括例行的暗管理和监督活动版，以及其它员工拔为履行其职务所鞍采取的行动。持版续监督活动包括昂:负责营运的管笆埋阶层 (op凹erating碍 manage捌rment)在板履行其日常的管霸理活动时，取得扒内部控制系统持熬续发挥功能的数瓣据，当营运报告扳、财务报告与他班们所得到的资料斑有大偏离时，可氨对报告提出质疑版;来自外界团体斑的沟通，可以验蔼证内部信息的正熬确性，并能及时般反映问题的所在半;适当的组织机班构及监督活动，坝可用来辨识缺失巴;各个职务的分班离，使不同员工巴之间可以彼此相

38、哀互检查，以防止蔼舞弊;把信息系般统所记录的数据罢同实际资产核对笆;内、外部稽核熬人员定期提出强背化内部控制系统摆的建议；培训课俺程、规划会议和吧其它会议，可把笆控制是否有效的半重要信息反馈给岸管理阶层;定期绊要求员工陈述他八们是否了解企业昂的行为准则，并伴加以遵守，对于奥负责业务和财务跋的员工，则要求扳他们陈述某些特搬定控制是否都予奥执行，管理阶层拜或内部稽核人员爸还必须验证这些扮陈述是否确实。澳(2)个别傲评估。尽管持续把监督程序可以有暗效的评价内部控隘制体系，但企业隘有时需要组织例艾外评估以直接监懊视控制系统的有碍效性，这种做法伴可评估持续性监懊督程序。评估的案范围和频率，视霸风险的大小

39、及控艾制的重要性而定碍。跋(3)报告缺陷白。内部控制的缺翱失应由下往上报蔼告，某些缺失应斑报告给高层管理阿阶层及董事会知埃道。肮三、内部控挨制的组合版上述内部控鞍制要素，按照不啊同的标志可以组版合成不同的集合隘，也即按照不同岸分类标准可以划敖分为不同的类别跋形态，籍此可以拌揭示不同形式内班部控制的特征和巴功能。内部控制芭的组合方式或者拔分类形式，除了挨按照控制目标为巴标志，划分为会颁计控制和管理控扒制外(见上文)岸，还可按照其它佰标志组合为下列瓣类别。懊(一) 按傲照控制内容为标岸志，可划分为一澳般控制和应用控阿制挨1.一般控癌制敖一般控制，敖是指对企业经营邦活动赖以进行的摆内部环境所实施靶的

40、总体控制，因拔而亦称基础控制案或环境控制。它皑包括组织控制、奥人员控制、业务坝记录以及内部审隘计等项内容。这捌类控制的特征，邦是并不直接地作拔用于企业的生产般经营活动，而是百通过应用控制对翱全部业务活动产霸生影响。巴2.应用控笆制俺应用控制，摆是指直接作用于败企业生产经营业鞍务活动的具体控翱制，因此亦称业笆务控制，如业务败处理程序中的批挨准与授权、审核颁与复核、以及为捌保证资产安全而扒采用的限制接近案等项控制。这类爱控制的特征，在暗于它们构成了生袄产经营业务处理佰程序的一部分，唉并都具有防止和拌纠正一种或几种搬错弊的作用。拜(二)按照坝控制地位为标志隘，可划分为主导癌性控制和补偿性瓣控柏1.主

41、导性稗控制疤主导性控制挨，是指为实现某拔项控制目标而首爱先实施的控制。柏如凭证连续编号隘可以保证所有业搬务活动都得到记昂录和反映，因此懊，凭证连续号对绊于保证业务记录肮的完整性就是主佰导性控制。在正安常情况下，主导八性控制能够防止伴错弊的发生，但哎如果主导性控制伴存在缺陷，不能芭正常运行时，就案必须有其它的控岸制措施进行补充把。安2.补偿性哎控制版补偿性控制坝，就是指能够全案部或部分弥补主氨导性控制缺陷的矮控制。就上例而斑言，如果凭证没疤有连续编号，有阿些业务活动就可背能得不到记录。扮这时，实施凭证坝、账证、账账之柏间的严格核对，办就可以基本上保肮证业务记录的完岸整性，避免遗漏坝重大的业务事项

42、澳。因此，核对靶相对于凭证蔼连续编号来说耙，就是保证业务安记录完整性的一八项补偿性控制。捌(三)按照瓣控制功能为标志癌，可划分为预防伴式控制和侦察式案控制稗 鞍l.预防式捌控制爸预防式控制佰，是指为防止错阿误和非法行为的背发生，或尽量减捌少其发生机会所跋进行的一种控制皑。它主要解决肮如何能够在一开半始就防止错弊的胺发生这个问题俺。例如对业务人拜员事先作出明确挨的指示和实施严巴格的现场监督，碍就能避免误解指摆令和发生错弊。隘2.侦察式伴控制班侦察式控制碍，是指为及时查笆明已发生的错误扒和非法行为或增氨强发现错弊机会盎的能力所进行的澳各项控制。它主霸要是解决如果拔错弊仍然发生，败如何查明的问盎题。

43、例如，通过伴账账核对、实物稗盘点，以发现记把账错误和货物短白缺等。般(四)按照唉控制时序为标志八，可划分为原因安控制、程控和结蔼果控制稗1.原因控安制佰原因控制，隘也称事先控制，俺是指企业单位为巴防止人力、物力拜、财力等资源在版质和量上发生偏碍差，而在行为发柏生之前所实施的蔼内部控制。例如搬领取现金支票前颁的核准、报销费暗用前的审批等。2.程控扳程控，也称摆事中控制，是指办企业单位在生产斑经营活动过程中蔼针对正在发生的芭行为所进行的控班制。例如，对生扳产过程中使用材搬料的核算，对在傲制造产品的监督颁和对加工工艺的斑记录等。奥3.结果控拔制皑结果控制，瓣也称事后控制，凹是指企业单位针伴对生产经营

44、活动绊的 最终结果而唉采取的各项控制靶措施，例如对产鞍出产品的质量进斑行检验， 对产版品数量加以验收爸和记录等。翱此外，内部岸控制还可按照管百理目标、业务循袄环和职能部门等百标志，划分为相半应类别的组合形熬式。需要说明的稗是，各种类型的肮内部控制，在实绊际工作中多是交拜叉存在的。同一白种内部控制措施拜，在不同划分标奥志下，也可转化哎为不同的类型形氨态。背四、内部控癌制的局限伴内部控制作颁为企业自我调节白和自行制约的内盎在机制，处于单扒位中枢神经系统翱的重要位置，可碍以说没有健全完摆善的内部控制，挨就很难组织起现斑代化的社会大生吧产活动，也就谈拜不上现代化的企鞍业生产和经营管皑理。健全有效的凹内

45、部控制，不仅挨能保证企业会计败信息的真实正确把、财务收支的有摆效合法和财产物捌资的安全完整，叭还能保证企业经版营活动的效率性稗、效果性以及企癌业经营决策和国坝家法律法规的贯敖彻执行。但任何绊事物都不是尽善啊尽美的，内部控扒制也同样存在其胺固有的、不可避疤免的局限性。一背般而言，内部控蔼制的局限性主要案表现为：癌1.如果企扮业内部行使控制拜职能的管理人员盎滥用职权、蓄意吧营私舞弊，即使皑具有设计良好的爸内部控制，也不俺会发挥其应有的澳效能。内部控制叭作为企业管理的背一个组成部分，鞍它理所当然地要盎按照其管理人员袄的意图运行，尤百其是企业负责人败的决策更是起决瓣定作用。决策出拜了问题，贯彻决罢策人

46、意图的内部皑控制也就失去了搬应有的控制效能挨。翱2.如果企跋业内部不兼容职蔼务的人员相互串邦通作弊，与此相半关的内部控制就坝会失去作用。内罢部控制的一条重澳要原则就是将不办兼容职务进行分瓣离。在实际工作奥中，如果处于不案兼容职务上的有版关人员相互串通跋、相互勾结，失般去了不同职务相败互制约的基本前俺提，内部控制也败就很难发挥作用捌。敖 吧3.如果企蔼业内部行使控制伴职能的人员素质爱不适应岗位要求笆，也会影响内部拌控制功能的正常把发挥。内部控制芭是由人建立的，半也要由人来行使埃的，如果企业内皑部行使控制职能敖的人员在心理上搬、技能上和行为翱芳式上未能达到百实施内部控制的伴基本要求，对内胺部控制的

47、程序或疤措施经常误解、班误判，那么再好昂的内部控制也很奥难充分发挥作用斑。般4.企业实哎施内部控制的成捌本效益问题也会扒影响其效能。控版制环节越多、控瓣制措施越复杂，芭相应的控制成本白也就越高，同时办也会影响企业生碍产经营活动的效瓣率。因此，在设肮计和实施内部控叭制时，企业必然爱要考虑控制成本安与控制效果之比笆。当实施某项业艾务的控制成本大埃于控制效果而产拔生损失时，就没背有必要设置控制疤环节或控制措施唉，这样某些小错稗弊的发生就可能挨得不到控制。案5.内部控俺制一般都是针对爸经常而重复发生盎的业务而设置的案，而且一旦设置背就具有相对稳定佰性，因此如果出疤现不经常发生或翱未预计到的经济岸业务，

48、原有控制暗就可能不适用，爸临时控制 (如半实行专门的审批澳、报告和执行程挨序来处理临时性阿或突发性业务)鞍则可能不及时，吧从而影响内部控伴制的作用。伴第二讲 国外内艾部控制范例坝在管理和审俺计实践中，公司百企业、政府机构巴和会计师事务所阿根据各自理解，按制定了各种形式邦的内部控制系统柏。下面我们选择般西方市场经济发办达国家的若干代芭表性实例，藉以八进一步分析和借耙鉴其内容和形式八。阿一、洛杉矶翱会计局内部控制扒验证方案跋本内部控制案验证方案，由洛奥杉矶县（Cou版nty of 安Los Ang矮eles）会计霸局制订，作为政办府各部门评价和搬改善本单位内部敖控制的参考。整吧套方案按照业务扳领域

49、，划分为以扳下9套具体的验按证方案:(1)啊现金;（2）信白用基金；（3）俺收入；（4）支把出；（5）工资哀；（6）差旅费巴；（7）物资供罢应;(8)固定版资产;(9)计熬算机系统。该会伴计局要求，各部伴门应该首先按照隘其中的内部控制暗调查表，验证本鞍单位的内部控制跋系统，然后针对爱发现的薄弱环节白，提出改进方案安及实施日期，并靶汇总编制内部八控制弱点及改进埃方案，最后连俺同部门领导签署叭的财务控制验岸证表，一并呈唉交洛杉矶县会计癌局。佰二、美国W板ashoe县内背部控制手册柏美国Was拜hoe县内部控百制程序手册，作稗为参考工具提供安给本地的各政府班部门，以供其建埃立和执行有效的芭内部控制。

50、本内阿部控制程序手册芭，包括6个主要百循环:(1)收靶入;(2)采购暗和现金支出;(肮3)资产和设备班;(4)预算;熬(5)工资支付拜;(6)存货。挨下面列示其收入袄循环收集并交八存收入业务的艾控制手册。耙收集并交存敖收入业务控制手盎册叭挨绊财务人员收到支蔼票后必须马上进八行背书。凹控制原因：柏该控制通过减少爸支票的流动性，胺以减少偷窃发生哀的可能性。绊案柏及时汇集各部门芭的现金收入。癌控制原因：鞍该控制可以减少埃员工偷窃现金的澳机会，并集中现捌金管理的责任。拜癌鞍定期将所有的现按金收入存入银行氨。霸控制原因：叭如果不及时把现拜金存入银行，就爱会增大偷窃的可搬能性，而且，也埃得不到存款利息皑。

51、最好是在下一胺个工作日之前及班时存入所收现金唉，除非收入的现把金极少，可不存般入银行。背爸拜保证所有的现金挨和支票，在存入肮银行之前妥善保隘管。如果收入必搬须过夜，必须保拜存在安全设施中傲。暗控制原因：案该控制能够限制暗未被授权的人，吧接近尚未存入银昂行的收入。凹翱碍当前的价目表应俺该按照要求通知吧顾客，或在每个佰部门公开张贴。版控制原因：鞍这可防止雇员向氨顾客索取超额费阿用。靶袄扒鼓励顾客索取所啊有业务票据。芭控制原因：笆这可以防止收款八人员少记销售数霸量，从中谋取利肮益。氨扮瓣收取现金或预备翱存款的雇员，必暗须同记录或核准挨本业务的人员责扳任分离。癌控制原因：吧此可防止一个人拜收取现金，并

52、改懊变记录，以隐藏懊贪污行为。跋笆敖负责整理硬币的阿职员，应该在每叭份包装物上签注搬数额。碍控制原因：翱此可便于清查硬阿币溢缺错误。敖碍霸去银行交存现金扳的人员在途中应爱受到适当保护。瓣如果存款数量巨巴大，应考虑是否氨雇用银行押款前坝来提取存款。班控制原因：邦此可保证存款人斑和存款的安全性凹。拌隘暗如果使用银行押案款车和保险箱，蔼应由银行押款人捌员和本公司雇员氨同时打开保险箱捌。邦控制原因：鞍用公司内、外职拜员同时监视保险白箱，可以防止违懊规接触保险箱中跋的物品。白般鞍收取每笔存款的案票据证明(如银矮行存款单、转账笆凭单等)，并送哎交负责银行对账斑的人员，或者同按出纳员进行核对熬。唉控制原因：

53、胺如果以后银行记疤录与公司记录不哎符，该控制可以败提出足够的证据澳与银行对证。埃啊蔼禁止雇员或顾客百在收款台兑现个奥人支票。暗控制原因：氨此可防止雇员通败过个人支票提取胺现金，并掩盖差袄异舞弊，也可以版减少收取无效支班票的风险。爱版拜禁止接收远期支挨票颁控制原因：岸如果将远期支票胺提前交存银行会巴产生托收问题，拌而公司每天要把岸现金收入存入银颁行，不得持有和绊保存原期支票。爸稗熬不能收取票面数岸额大于应收数额叭的支票。阿控制原因：吧如果支票没有信把用保证，票面金耙额大于应收金额氨，会产生托收困疤难。袄敖巴所有的折扣、降半价、退款及费用隘调整等行为必须霸经过被授权人的绊批准。搬控制原因：哀该控制

54、可以防止艾未被授权的退款挨，和虚?己退付瓣款，以偷窃公司拜的钱财。拜 矮叭熬保存所有的银行胺存款单和相应附氨件的备份，并提斑交给公司的资金胺主管。败控制原因：吧此可有效的监督岸银行文件的可靠澳性和合法性。坝拔疤 对各项财务工佰作岗位，都应该摆明确责任和权限癌。懊 爱控制原因：疤明确界定各个财百务工作岗位的职拌责是非常重要的稗，这可以保证每笆个人员不会玩忽伴职守，而对自己佰的工作认真负责八。蔼澳伴定期轮流互换财叭务部门每个员工吧的工作。凹控制原因：背该控制可以减少败财务部员工出错翱的可能性，而且绊也起到他们互相案监督的作用。吧三、巴塞尔扮银行监管委员会啊内部控制系统评按价框架凹巴塞尔银行半监管委

55、员会(B把CBS)4根据盎COSO报舌，扳按照控制要素拟巴订了本框架体系案，以供银行业务啊监管者及其它对拜此感兴趣的团体扮设计和评价内部盎控制系统时的使把用。本框架在吸傲取成员国经验教凹训并采纳委员会安己确立准则的基埃础上，描述了健罢全的内部控制系暗统应遵循的基本蔼原则及相关要点隘。下面列示控爸制活动要素的熬相关内容。坝c:控制活哎动评价框架耙原则6:控唉制活动是银行日绊常经营必不可少吧的部分，高级管挨理层必须建立一巴个适当的控制结岸构，以确保有效扒的进行内部控制叭、限定每个业务胺层面的控制活动跋。这应当包括:百最高管理层的审癌核;对不同部门艾适当的行为控制袄;实体控制;定颁期的对遵从披露笆限

56、制的检查;审袄批与授权系统;俺确认与对账系统疤。高级管理层必邦须定期地确保银盎行所有的领域都矮与已确立的政策艾及程序相一致。把24.控制扒活动的设计与实捌施，是针对那些皑银行在上述的风阿险评估程序中所蔼识别出的风险而爸确定的。控制活挨动包括了三个步盎骤:(1)控制蔼政策的建立;(邦2)实施与这些疤政策相符的控制耙程序;(3)确阿认控制政策被遵巴从。控制活动涉岸及到银行从高级爸管理层到前台服傲务员的所有级别稗的职员。控制活柏动包括:败 碍扒矮高层审查:董事般会和高级管理层拔经常要求下级上颁报业绩报告，以邦便能够了解银行澳在实现目标上的颁进展。例如，高俺级管理层可能将百实际的财务报告唉与预算做比较

57、。隘高级管理层发现蔼的问题将作为这啊次检查的结果，斑和由低层管理人爸员准备的相应解蔼决措施共同代表般一个控制行为，八它可能发现诸如邦控制薄弱，财务拔错报和欺诈行为扮之类的间题。罢搬搬行为控制:部门把经理按日、按周哎或按月检查执行班标准和相关报告懊，各业务负责人把对业务的直接审俺查比高层管理人扮员对此的审查更碍细致。例如，一扳位负责商业借贷板的经理可能每周班审查关于失职、蔼已收款项和所有颁利息收入的情况啊，而高级借贷经跋理可能每月才审扒查一次类似的报奥告，并且以更概埃括的形式来考虑澳所有的借贷业务靶。和高层审查一澳样，作为审查结爱果发现的问题与爱相应的措施代表靶一个控制行为。爸爸熬实体控制:实体

58、熬控制主要着眼于傲限制对实物资产傲的接触，包括证扒券及其它金融资霸产。控制活动包扮括实体限制、双按重监管和定期盘埃存。巴癌班遵守对披露的限摆制:建立一个谨板慎的、可承担风扮险披露限制的体半系是风险管理的奥一个重要万面。阿例如，遵从对借癌款人或其它相关霸组织的限制可以佰减少银行为借贷熬风险所牵制的精百力，并分散风险捌。通常地，内部白控制一个很重要柏的方面是定期地绊对是否遵从了这盎种限制进行审查唉。柏澳吧批准与授权:要瓣对交易的批准与跋授权加以某些限爱制，保证适当级背别的管理人员了稗解这些交易和形稗势，并帮助其确耙认责任。百捌安确认与对账:确瓣认各项业务的细啊节、行为以及银哀行风险管理模型澳的输出

59、，是重要扮的控制行为。定拔期对账，比如对癌比现金流量报表摆和财产记录报表坝，可以识别需要扮更正的业务或记搬录。通常的，这扒些确认的结果应碍定期地向适当级扒别的管理人员汇奥报。隘25.当管罢理人员与其它员笆工将控制活动看白作是银行日常运啊作的一部分，而安不是额外的附加背活动时，它才是蔼最有效的。当控半制活动被视为额颁外的日常经营活把动时，他们通常安不被重视，并且挨当员工在有限时瓣间里需要完成过鞍多任务时容易被疤忽略。另外，被皑视为日常经营的笆控制可以对变化绊的情况做出快速疤的响应，并且可案以避免不必要的挨浪费。作为适当癌的银行控制文化岸的一部分，高级巴领导层应确保适爸当的控制活动成八为所有相关员

60、工跋的日常职能。八26.高级熬管理层针对银行肮的不同部门和不斑同的业务，仅仅挨确立简单的政策笆和程序是不够的白。他们应定期确埃保银行的所有部阿门存在充分合适鞍的政策和程序，罢并保持各部门的盎控制活动与这些笆政策相一致，这懊个职能通常由内哎部审计部门来完安成。板原则7:高级管阿理层应当确保职拌责分工明确，员伴工的责任分工没安有冲突，应当识蔼别存在潜在利益办冲突的区域，对唉此要谨慎地监控拜以使其风险降到白最小化。绊27.在回叭顾由银行薄弱的爸内部控制而引起班的主要损失时，巴监管者发现不当霸的职责分配是导跋致这些损失最主叭要的原因之一。班让一个职员负责翱相互关联的职责敖(例如:一个负阿责交易的人员同