新会计准则对-新所得税法的衔接

1、安新会计准则对新肮所得税法的衔接胺税法与会计准则阿的差异是永恒的盎，是不可避免的颁，因而新的企业伴会计准则的出台巴并实施必将导致邦新一轮税制改革澳拉开序幕。颁为适应我国市场扒经济发展和经济芭全球化的需要，昂按照立足国情、埃国际趋同、涵盖蔼广泛、独立实施埃的原则，财政部板于2006年2耙月15 日，发澳布了包括企业捌会计准则板芭基本准则和3哎8项具体准则在吧内的企业会计准氨则体系，200懊6年10月30搬日，又发布了企懊业会计准则应用笆指南，从而实现班了我国会计准则鞍与国际财务报告澳准则的实质性趋俺同。皑一、制定会计准俺则体系的原则板会计目标理论在邦西方会计理论结阿构中占要十分重按要的地位，是西

2、百方会计理论结构矮的理论基石。会按计目标理论存在矮两个学派：案1受托责任学伴派氨（1）二十世纪搬20年代（19挨20），现代企半业所有权与经营笆权分离，股权集绊中（80），敖大股东要考核经般营者的经营业绩爱，反映受托责任敖的履行情况，确柏定经营者。为反佰映经营业绩，就矮需要确定收益，疤从而强调权责发佰生制、配比、划澳分收益性支出和暗资本性支出。敖（2）在受托责碍任观下，会计本疤质上不是一个计背价的过程，而是扒收入和成本费用埃的配比过程，资暗产负债表沦为成叭本摊销表，企业案资产的价值不能巴得以真实反映（肮如在资产负债表懊中有大量的待摊巴费用），计量属凹性主要采用历史办成本。受托责任稗学派因注重收

3、益绊，形成了收入费邦用观。 胺2决策有用学傲派按（1）二十世纪肮70年代（19扮70），随着公拌司规模越来越大凹，股权越来越分艾散（13），拌大部分股东不再背关注于选择经营班者，而是通过分懊析资产负债表中罢反映的预期给企鞍业带来的未来现百金流量信息，决碍定是买入还是卖摆出股票。决策有翱用学派是在证券白市场日益扩大化矮和规范化的历史败经济背景下形成跋的。（用手投票扮、用脚投票） 拔 熬（2）证券市场皑分析师、财务分坝析师为了分析公笆司的投资价值，坝非常关注公司未拔来的现金流量；熬在资产负债表中奥，可以通过资产熬预测未来的现金敖流入，通过负债矮预测未来的现金癌流出。决策有用氨观因注重资产负懊债，形

4、成资产负拔债观。 袄从二十世纪70哀年代后，人们更扒重视资产负债表安所提供的信息，搬逐渐从扳“癌收入费用观般”艾转变为柏“爱资产负债观罢”扳，成为制定准则阿的主要依据。阿（3）资产负债把观是指会计准则凹制订者在制定规佰范某类交易或事敖项的会计准则时埃，应首先定义并疤规范由此类交易阿产生的资产或负疤债的计量；然后艾，再根据所定义昂的资产和负债的昂变化来确认收益邦。在资产负债观吧下，损益表成为澳资产负债表的附班属产物。笆国际准则的指导蔼思想：公允价值笆、管理者意图、拌重经济实质、重爱风险披露拌。叭新企业会计准则袄体系由基本准则盎、具体准则、会艾计准则应用指南癌和解释公告等组班成。其中，基本捌准则在

5、整个企业俺会计准则体系中拜扮演着概念框架肮的角色，起着统疤驭作用；具体准蔼则是在基本准则矮的基础上，对具拔体交易或者事项阿会计处理的规范胺；应用指南是对板具体准则的一些拌重点难点问题作胺出的操作性规定熬；解释公告是随盎着企业会计准则摆的贯彻实施，就癌实务中遇到的实把施问题而对准则百作出的具体解释按。哎二、会计拌准则与班会计叭制度的关系岸从理论上而言，拔准则与制度无论矮在内涵还是外延摆上都存在差别。霸在内涵上，两者案的指导思想是截矮然不同的。在国板外，准则的制定敖，以英美为代表拌，其指导思想是扒“拜指导性摆”唉，因此以原则为碍导向；制度的制霸定，以法国为代摆表，其指导思想爱是搬“跋指令性安”熬，

6、因此以规则为班导向。这一差别氨是准则与制度的岸根本差别，并最岸终导致了它们在疤外延上的差别。跋 昂准则以原则为导伴向，它并不对会案计科目和会计报佰表进行直接的规摆范，而是侧重于胺确认与计量，其颁内容比较抽象、熬简略，需要会计巴人员运用较多的般专业判断，对会俺计人员的素质要柏求比较高。啊而制度则以规则摆为导向，它对会爸计科目和会计报岸表进行了直接的邦规范，侧重于记澳录和报告，其内唉容比较直观、具肮体，不需要会计傲人员运用太多的爱专业判断，对会哀计人员的素质要爱求比较低。 凹准则与制度在制版定和修订的灵活班性上也不相同。凹准则的制定与修靶改比较方便，这邦是因为准则往往敖是按照时间顺序笆逐项发布的，

7、单癌项准则涉及的内安容较少，易于增唉加或减少。而制疤度采用行政规章耙的形式，必然要暗求一定的相对稳澳定性，并且修改隘或制定程序较为疤复杂，自然较缺拌乏灵活性。 癌采用制度的形式捌也与国际潮流相般逆，不符合与国罢际惯例接轨的原扳则。近年来，采罢用准则的形式已扳经成为国际会计叭界的趋势。例如阿欧盟委员会在2啊000年6月做跋出财务报告的战白略性检讨，建议霸所有欧盟成员国凹上市公司最迟由版2005年开始绊使用国际会计准斑则作为编制财务隘报告的单一会计跋标准，并允许非巴上市公司按国际捌会计准则编制财邦务报告。 颁新会计准则的特佰点：1、科学性霸首先，适应决策百需要，新准则更柏加关注资产的质懊量、更强调

8、企业搬的盈利模式和资疤产的营运效率，唉而不仅是营运效皑果。熬其次，新准则是扒一个有机整体。翱既有一般的原则敖指导，又有实务昂的操作指南；既澳体现了国际协调暗性，又密切结合白中国实际。体例伴合理，定义科学癌，表述清楚。2、全面性皑 新准则涵盖了坝各类企业的主要翱经济业务（日常拌业务、新出现的胺业务）。 3、可操作性板不仅对会计确认埃、计量，矮提供了原则指导笆，而且，以会计瓣人员喜闻乐见的艾会计科目和会计颁报表的形式，提叭供了操作指南。百4、与国际会计摆准则之间的充分板协调性盎总体看，中国的哀新会计准则与国扒际会计准则之间埃保持了高度协调瓣性（趋同性），坝但结合中国的实懊际，也有一些差艾异，如适度

9、采用俺公允价值，长期蔼资产减值不能转扒回等。5、层次性胺基本准则是最高捌层次，具体准则凹属于第二个层次熬，应用指南是第按三个层次。6、动态性哎新会计准则体系绊是一个开放的系芭统。可以根据经芭济的发展和环境般的变化进行修改扳，可以按更科学皑的会计处理方法敖进行修订。 坝新企业会计准半则已于200盎7年1月1日在艾上市公司开始施按行，2008年扳在国有大中型企佰业全面铺开，计笆划至2009年搬除小企业执行2哎005年颁布的唉小企业会计制笆度以外，其余鞍企业稗一律执行企业案会计准则办。按中华人民共和扮国企业所得税法挨于2008年稗1月1日起开始爸在所有企业实施颁。新企业所得税挨法与新会计准则跋的同时

10、实施，进稗一步加大了企业把会计处理与税法爱差异的难度，因阿而对我们所有财艾税人员的执业能凹力提出了更高的绊要求。肮统一内外资企业蔼所得税的中华版人民共和国企业隘所得税法和与艾国际会计准则趋阿同的企业会计矮准则，将为中俺外企业在中国市吧场上平等竞争奠坝定坚实的基础，百为我国市场经济吧的健康发展提供埃充分的法律和制傲度保障，同时也吧为中国企业步入佰国际市场，扩大板国际间贸易和投艾资活动，为国际鞍企业走进中国市隘场提供稳定的会艾计核算和所得税埃法环境。艾三隘、吧会计准则与所得盎税法版的办联系与区别背企业所得税法佰规范企业所得般税税款的计算和俺缴纳，企业会稗计准则规范企斑业的会计要素的艾确认、计量绊和

11、相关信息的披皑露，二者对于企班业的重要性不言叭而喻，二者坝是不可分割的但稗又永远不能相交岸的既有联系又有袄区别有机统一体罢。耙（一罢）百对企业所得税搬法和企业会唉计准则艾的联系，作以概扮括，主要体现在罢以下四个方面：隘一是所得税法与百会计准则都是调矮整微观经济业务阿事项的法律规范颁；爸二是所得税法与耙会计准则相互影颁响、共同发展肮；矮三是所得税法规哀范一般是建立在佰会计规范的基础败上，同时会计规阿范也需要适应税般法规范变革的要跋求；爱四是会计准则是矮所得税法贯彻执百行的重要基础。岸(二)霸所得税法和准则袄在制定主体、立敖法基础和目的不板同瓣与企业会计准则俺相比而言，企业百所得税法的制定啊更多是

12、从国家宏坝观经济发展的需癌要出发，在保证碍国家经济发展目案标实现的前提下霸进行的，更具中拌国特色；而企业皑会计准则建设的熬迅速发展，主要把是因为资本市场伴的快速发展与全坝球一体化的经济佰形势迫切需要，办我国新准则加快盎了与国际会计准蔼则的接轨，具有熬了澳“安国际化绊”拔。安企业所得税法矮和企业会计颁准则制定的主熬体地位不同，芭企业所得税法岸是法律级次的，斑企业会计准则疤是法规级次的爸，企业所得税法敖对会计准则的规啊定有所约束和控班制。碍企业所得税法唉是由全国人民氨代表大会及其常埃委会制定的规范澳性文件，以国家佰主席令的形式颁按布的，是国家的凹法律，在地位和癌效力上仅次于宪蔼法。所得税法是懊所得

13、税税收的表癌现形式，所得税袄税收的特征主要八表现为强制性、拌无偿性和固定性扮；企业会计准巴则则是由财政爸部在其职权范围办内制定的规范性吧文件，以财政部按部长令的形式颁芭布的，是部门规熬章。企业会计办准则不仅不同袄于所得税法的强罢制性和固定性，败而且也不同于2熬001年颁布的坝企业会计制度案，目前只有上摆市公司颁和大中型国有企岸业啊才强制性执行，案其他鞍企业尚未执行，拔企业会计准则吧借鉴国际报告俺准则的经验以及耙实现与国际准则拜的趋同，针对不芭同行业不同的企搬业，给企业自由蔼裁量权的空间很胺大，而且大多数扮会计要素的确认按、计量、记录巴和报告暗都要求会计人员袄运用职业判断进哀行处理。癌企业所得税

14、法耙和企业会计搬准则立法基础摆和目的不同。企阿业所得税法强调蔼税收法定、公平稗和效率原则，隘通过公平税负、爸公平竞争，来调瓣整国家和纳税人版之间在征纳税方案面的权力和义务案，解决的是社会佰财富如何在国家敖与纳税人之间进安行分配，从而更阿好地保护国家利蔼益和纳税人的合案法权益，维护正鞍常的经济秩序，把保证国家财政收奥入的碍及时足额靶实现，所得税法拜的目标最重要的胺一点就是财政原白则，保证税收完半成；疤会计准则则注重罢规范企业会计核按算工作，提高会安计信息质量，真敖实反映企业的财佰务状况和经营成盎果，向管理部门扒、股东、贷款人跋和其他有关方面班提供相关和可靠扮的信息，拜会计目标是要真斑实、客观地反

15、映扒企业的财务状况胺、经营成果和现跋金流量敖。懊要想将新所得税跋法和新会计准则矮的衔接与调整讲熬清楚，首先要以斑企业会计准则拜第18号捌靶所得税为契机版，颁围绕奥着损益类以及与拜损益类有关的资袄产、负债的计税稗基础展开，予以笆说明各会计要素皑的确认与税法确拌认的计税基础所唉形成的暂时性差啊异，从而产生递蔼延所得税资产或佰递延所得税负债熬的过程。敖四背、肮企业盎所得税会计哎处理方法半2006年财政吧部在新会计准则扒体系中，对企业澳所得税的会计处半理专门发布了按企业会计准则第霸18号爱肮所得税及其应搬用指南,叭2007年2月蔼1日拌和吧4月30日安发布的企业会岸计准则实施问题昂专家工作组意见半也包

16、含了所得蔼税的处理。明确爱规定企业所得税澳会计处理方法不俺再采用应付税款昂法和纳税影响会八计法项下的递延斑法和利润表债务埃法，而采用纳税岸影响会计法项下巴的资产负债表债爱务法。哀 白 斑 应付爸税款法敖所得税会计处理吧方法 绊 伴 递延八法肮 艾 坝 纳税八影响会计法 扮 绊 利润表债务法班 氨 艾 伴 熬 颁债务法 哎 般 坝 挨 凹 哀 阿 伴 背 挨 资产负债表债隘务法翱（一）拜应付税款法、资案产负债表债务法班的差异扮应付税款法不确版认暂时性差异对拔所得税的影响，八只按照所得税法阿规定计算的应交艾所得税来确认当耙期所得税费用，袄也就是说没有遵癌循会计准则来确靶认会计的费用，盎而是按税法规

17、定埃确认了会计要素罢，显然是不配比岸的也是不科学的把。资产负债表债碍务法，确认了暂八时性差异对所得啊税的影响金额，按当期所得税费用凹不仅包含应交所稗得税还应考虑暂板时性差异对其影懊响的金额。拔绊所得税费用与当翱期所得税的数量拌关系不同。应付隘税款法，不区分哎一次性差异和暂靶时性差异，各期伴的所得税费用与蔼当期应交所得税吧相等；资产负债岸表债务法，当存绊在氨暂时瓣性差异时，每期翱的所得税费用与凹当期所得税不相佰等，般暂时把性差异产生递延胺所得扒税哎资产或负债伴，调整所得税费扒用。罢奥会计确认基础不办同。应付税款法邦，采用的是收付傲实现制；疤资产负债表债务班法俺，采用的是权责胺发生制。翱 傲霸信息

18、质量特征不昂同。应付税款法八，主要突出可靠稗性即真实性和可八核实性；暗资产负债表债务吧法鞍，主要突出相关懊性，为信息使用胺者提供决策有用绊的信息。唉扒对盈余管理的影办响不同。应付税癌款法，只能按照背所得税法的规定柏确认所得税费用吧，不能平衡当期瓣利润；纳税影响皑会计法，通过递阿延税款科目，决蔼定所得税费用，蔼可以平衡各期利矮润。哀【例1】某公司邦每年税前利润总啊额为1000万罢元,2006年蔼预计了200万艾元的产品保修费哎用,实际支付发哀生于2007年奥,适用的所得税霸税率为33%。案 凹【分析】会计处袄理:2006年伴计入损益敖税收处理:实际傲发生时允许税前吧扣除阿应付税款法 碍 昂资产负

19、债表债务哎法颁 胺 肮 隘 2006年 坝 2007年 案 20般06年 20颁07年凹税收:利润总额扮 办 1000 澳 10百00 捌 1000隘 100邦0挨预计保修费用 矮 矮 200 摆 (20案0) 叭 200 暗 (200芭) 挨应纳税所得额 耙 胺 1200啊 8拔00 柏 1200皑 800懊会计: 所得税矮费用 搬 (396)澳 (264挨) 当期 昂(396) 耙 (264)氨 靶 班 埃 搬 扳 递延 般 66 版 (66)扳净利润 斑 拌604 唉 736 耙 翱670 办 670按2006年 柏 借：所得税摆费用 案 33板0摆递延所得税资产扒 八66颁贷：应交税费

20、矮凹应交所得税 巴 396胺安2007年 哀 借：所得税吧费用 袄 33翱0芭贷：应交税费霸翱应交所得税 埃 264鞍 佰 扮 澳递延所得税资产盎 癌 拌66翱所得税会计的关扮键在于确定资产版、负债的计税基癌础。在确定资产百、负债的计税基佰础时，应严格遵芭循企业所得税法班及其实施条例中按对于资产的税务摆处理以及可税前安扣除的费用等的翱规定进行。暗（二）疤资产蔼的计税基础爱企业会计准则袄版基本准则第三般章规定，资产是八指企业过去的交板易或者事项形成疤的、由企业拥有搬或者控制的、预败期会给企业带来罢经济利益的资源爸。罢资产的计税基础奥，指企业收回资霸产账面价值的过伴程中，计算应纳八税所得额时按照啊

21、税法可以自应税矮经济利益即应纳盎税所得额中抵扣绊的金额，即该项斑资产在未来使用霸或最终处置时,瓣允许作为成本或挨费用于税前列支版的金额。从税收把的角度考虑，资凹产的计税基础是拌假定企业按照税笆法规定进行核算佰所提供的资产负霸债表中资产的应班有金额。更确切熬地说，资产的计耙税基础就是将来袄收回资产时可以傲抵税的金额。鞍资产的计税基础唉未来可税前列白支的金额般某一资产负债表颁日的计税基础熬成本以前期间般已税前列支的金昂额 哎资产在初始确认拌时，其计税基础坝一般为取得成本跋，坝资产在持续持有俺的过程中，其计唉税基础是指资产摆的取得成本减去皑以前期间按照税凹法规定已经税前哎扣除的金额后的坝余额。扮1、

22、柏金融资产的分类稗：佰以公允价值计量叭且其变动计入当耙期损益的金融资袄产，包括交易性佰金融资产和指定叭为以公允价值计拔量且其变动计入哀当期损益扮的金融资产。邦持有至到期投资唉，是指到期日固鞍定、回收疤金额固定或可确跋定，且企业有明癌确意图和能力持柏有至到期的非衍鞍生金融资产。俺 贷款和应收款柏项肮，是指在活跃市版场中没有报价、袄回收金额固定或埃可确定的非衍生拜金融资产。败 可供出售金融岸资产办，是指初始确认敖时即被指定为可扮供出售的非衍生岸金融资产。爸企业所得税法挨将会计准则中般的交易性金融资俺产、可供出售金盎融资产、持有至熬到期投资、长期跋股权投资等都称阿其为投资资产。案企业所得税法佰第十四

23、条所称案投资资产，是指瓣企业对外进行权拔益性投资和债权翱性投资形成的资皑产。投资资产在霸初始计量时，计绊税基础与会计准埃则规定一致，但扮在持有期间，税靶法规定投资资产巴的市价变动损益阿在计税时不予考澳虑，即有关金融癌资产在某一会计板期末的计税基础暗为其取得成本，按会造成在公允价案值变动的情况下隘，该类金融资产邦的账面价值与计版税基础之间的差敖异。背（1）交易性金安融资产肮按照企业会计翱准则第22号跋罢金融工具确认和癌计量的规定，班对于以公允价值办计量且其变动计按入当期损益的金袄融资产，其于某蔼一会计期末的账搬面价值为该时点般的公允价值。按会计：期末按公案允价值计量，公氨允价值变动计入班当期损益

24、 柏税法：成本把 【例2】盎20盎傲7年10月20暗日，A公司自公耙开市场取得一项瓣权益性投资，支板付价款1 60百0万元，作为交爱易性金融资产核白算。20艾唉7年12月31搬日，该项权益性白投资的市价为1巴 760万元。岸 稗 【分析】爱所得税法规定对八于交易性金融资癌产，持有期间公拜允价值的变动不靶计入应纳税所得瓣额，待出售时一蔼并计算应计入应拔纳税所得额的金扮额。该项交易性柏金融资产的期末拌市价为1 76艾0万元，其按照耙会计准则规定需搬要在期末进行确稗认，在20懊般7年资产负债表按日交易性金融资般产的账面价值为氨1 760万元哎。哀因税法规定交易邦性金融资产在持哎有期间的公允价隘值变动

25、不计入应袄纳税所得额，其捌在20板哀7年资产负债表八日的计税基础应俺维持原取得成本懊不变，即为1 爸600万元。案该交易性金融资搬产的账面价值l芭 760万元与稗其计税基础1 背600万元：之懊间产生了160啊万元的暂时性差拌异，该暂时性差矮异在未来期间转奥回时会增加未来背期间的应纳税所芭得额，导致企业啊应交所得税的增败加。霸（2柏）可供出售金融班资产颁企业持有的可供绊出售金融资产计俺税基础的确定，盎与以公允价值计伴量且其变动计入敖当期损益的金融案资产类似，即投阿资资产在初始计傲量时，计税基础笆与会计准则规定胺一致，但在持有懊期间，税法规定斑投资资产的市价俺变动损益在计税坝时不予考虑。 捌会计

26、：期末按公蔼允价值计量，公搬允价值变动计入班所有者权益百税法：成本疤【例5】20败稗7年11月8日哎，甲公司自公开斑的市场上取得一摆项基金投资，作拜为可供出售金融罢资产核算。该投白资的成本为l 盎500万元。2爱0坝邦7年12月31凹日，其市价为l把 575万元。颁【分析】按照会拔计准则规定，该拔项金融资产在会按计期末应以公允佰价值计量，其账般面价值应为期末半公允价值l 5岸75万元。 碍因税法规定按资产在持有期间胺公允价值变动不埃计入应纳税所得安额，则该项可供白出售金融资产的捌期末计税基础应阿维持其原取得成败本不变，为1 伴500万元。阿该金融资产氨在20罢背6年资产负债表拜日的账面价值l蔼

27、 575万元与邦其计税基础1 哎500万元之间捌产生的75万元捌暂时性差异，将霸会增加未来该资鞍产处置期间的应搬纳税所得额。2、存货霸企业会计准则氨第1号安坝存货奥是指企业在日常坝活动中持有以备凹出售的产成品或艾商品、处在生产笆过程中的在产品挨、在生产过程或傲提供劳务过程中捌耗用的材料和物疤料等。暗新企业所得百税法实施条例巴规定，企业的各熬项资产，包括固肮定资产、生物资柏产、无形资产、阿长期待摊费用、败投资资产、存货罢等，以历史成本蔼作为计税基础。叭 矮存货在取得时，鞍账面价值与其计疤税基础一致，在摆持有期间，由于肮按照会计准则规坝定计提了存货跌笆价准备，可能导翱致账面价值与其挨计税基础不一致

28、拔。拜【例背4扒】A公司20暗板7年购入原材料安成本为4 00背0万元，因部分爱生产线停工，当搬年未领用任何该拜原材料，20叭埃7年资产负债表唉日考虑到该原材袄料的市价及用其班生产产成品的市哎价情况，估计其蔼可变现净值为3板 200万元。安假定该原材料在版20把摆7年的期初余额蔼为零。 哎 【分析袄】该项原材料因翱期末可变现净值吧低于其成本，应啊计提存货跌价准爸备，其金额4拌 000癌啊3 2008扳00万元，计提拜该存货跌价准备扒后，该项原材料芭的账面价值为3碍 200万元。芭 因计算柏交纳所得税时，把按照会计准则规八定计提的资产减八值准备不允许税鞍前扣除，该项原肮材料的计税基础败不会因存货

29、跌价肮准备的提取而发隘生变化，其计税般基础应维持原取斑得成本4 00板0万元不变。皑 该存货佰的账面价值3 傲200万元与其芭计税基础4 0绊00万元之间产蔼生了800万元坝的暂时性差异，半该差异会减少企爸业在未来期间的吧应纳税所得额和昂应交所得税。哎3、案投资性房地产爱投资性房地产，唉是指为赚取租金埃或资本增值，或懊二者兼有而持有蔼的房地产。包括蔼：1、已出租的奥土地使用权；2翱、持有并准备增背值后转让的土地埃使用权；（反对翱炒地皮，即闲置扒的土地）3、已柏出租的建筑物。瓣企业持有的投资办性房地产进行后澳续计量时，会计按准则规定可以安采用两种模式，疤一种是成本模式吧，采用该种模式搬计量的投资

30、性房搬地产，其账面价哎值与计税基础的暗确定与固定资产扮、无形资产相同佰；另一种是在符挨合规定的条件的芭情况下，可以采靶用公允价值模式懊对投资性房地产暗进行后续计量。板对于采用公允价唉值模式进行后续背计量的投资性房袄地产，其计税基斑础的确定类似于八以公允价值计量蔼且其变动计入当碍期损益的金融资办产。鞍采用公允价值模盎式进行后续计量胺的投资性房地产矮 会计：期末爸公允价值奥税收：以历哀史成本为基础确败定百【例稗5埃】A公司于20拜昂7年1月1日将昂其某自用房屋用凹于对外出出租，阿该房屋的成本为翱750万元，预哎计使用年限为2敖0年。转为投资版性房地产之前，白已使用4年，企巴业按照年限平均柏法计提折

31、旧，预敖计净残值为零。白转为投资性房地八产核算后，能够搬持续可靠取得该胺投资性房地产的皑公允价值，A公奥司采用公允价值疤对该投资性房地奥产进行后续计量摆。假定税法规定艾的折旧方法、折佰旧年限及净残值百与会计规定相同斑。同时，税法规暗定资产在持有期邦间公允价值的变皑动不计入应纳税伴所得额，待处置熬时一并计算确定袄应计入应纳税所隘得额的金额。该凹项投资性房地产昂在20跋鞍7年12月31般日的公允价值为瓣900万元。袄 【分析】该奥投资性房地产在艾20耙隘7年12月31伴日的账面价值为爱其公允价值90胺0万元，其计税翱基础为取得成本罢扣除按照税法规笆定允许税前扣除背的折旧额后的金矮额，即其计税基蔼础

32、=750-7绊50翱皑20伴吧5=562.5隘（万元）。半该项投资性斑房地产的账面价捌值900万元与叭其计税基础56吧2.5万元之间版产生了337.捌5万元的暂时性版差异，会增加企霸业在未来期间的唉应纳税所得额。4、固定资产埃企业会计准则爸第4号般扒固定资产第三背条，固定资产，坝是指同时具有下哎列特征的有形资熬产：为生产商品疤、提供劳务、出般租或经营管理绊而持有的；使用版寿命超过一个会百计年度。拌 挨确定固定资产成爱本时，应当考虑芭预计弃置费用因扒素。疤所得税实施条例颁，袄固定资产，是指氨企业为生产产品盎、提供劳务、出百租或者经营管理拜而持有的、使用翱时间超过12个办月的非货币性资搬产，包括房

33、屋、奥建筑物、机器、敖机械、运输工具稗以及其他与生产板经营活动有关的瓣设备、器具、工摆具等。 斑以各种方式取得隘的固定资产，初傲始确认时按照会爱计准则规定确定坝的入账价值基本邦上是被税法认可霸的，即取得时其翱账面价值一般等俺于计税基础。 板 白固定资产在持有挨期间进行后续计唉量时，按照会计版准则规定确定的胺账面价值与按照挨所得税法规定确蔼定的计税基础之岸间的差额，确认半为暂时性差异。盎会计的账面价值半：固定资产原价安-累计折旧-固佰定资产减值准备癌税法的计税柏基础：固定资产暗原价-税收累计败折旧暗由于会计与税收矮处理规定的不同皑，固定资产的账氨面价值与计税基邦础的差异主要产盎生于折旧方法、叭折

34、旧年限的不同暗以及固定资产减癌值准备的提取。碍 唉（肮1埃）奥折旧方法、折旧霸年限的差异。会矮计准则规定，企碍业应当根据与固胺定资产有关的经皑济利益的预期实柏现方式合理选择爱折旧方法，如可暗以按直线法计提般折旧，也可以按扒照双倍余额递减凹法、年数总和法扳等计提折旧，前疤提是有关的方法扒能够反映固定资巴产为企业带来经靶济利益的消耗情澳况。所得税败法实施条例皑第六十三条规定哎，固定资产按照埃直线法计算的折澳旧，准予扣除。耙 另外所邦得税法癌实施条例爸第六十四条还就暗每一类固定资产八的最低折旧年限癌作出了明确规定搬，而会计处理时啊按照会计准则规靶定折旧年限是由背企业根据固定资挨产的性质和使用奥情况合

35、理确定的埃。会计处理时确拌定的折旧年限与埃所得税法规定不哎同，也会产生固办定资产持有期间芭账面价值与计税爸基础的差异。 班 （扒2笆）癌因计提固定资产瓣减值准备产生的案差异。持有固定爸资产的期间内，稗在对固定资产计阿提了减值准备以靶后，因税法规定斑按照会计准则规矮定计提的资产减绊值准备在资产发班生实质性损失前癌不允许税前扣除胺，也会造成固定爱资产的账面价值俺与计税基础的差奥异。巴【例6】A企业爸于20碍版7年12月20办日取得的某项环败保用固定资产，岸原价为750万鞍元，使用年限为斑10年，会计上斑采用年限平均法疤计提折旧，净残叭值为零。税法规拔定该类环保用固八定资产采用加速般折旧法计提的折扳

36、旧可予税前扣除捌，该企业在计税巴时采用双倍余额俺递减法计列折旧澳，净残值为零。皑20颁袄9年12月31八日，企业估计该伴项固定资产的可盎收回金额为55埃0万元。隘【分析】2啊0啊啊9年12月31碍日，该项固定资疤产的账面净额=肮750-75隘摆2=600（万奥元），该账面净隘值大于其可收回笆金额550万元盎，两者之间的差扳额应计提50万邦元的固定资产减懊值准备。20耙拌9年12月31半日，该项固定资俺产的账面价值=半750-75爸胺2-50=55澳0（万元），其摆计税基础=75澳0-750昂瓣20%-600败袄20%=480跋（万元）。哎该项固定资捌产的账面价值5哀50万元与其计皑税基础480

37、万爱元之间的70万安元差额，将于未傲来期间计入企业芭的应纳税所得额懊。安【例7】甲企业把于20哎佰5年年末以60坝0万元购入一项版生产用固定资产靶，按照该项固定柏资产的预计使用办情况，甲企业估癌计其使用寿命为熬20年，按照直版线法计提折旧，拔预计净残值为零俺。假定税法规定敖的折旧年限、折阿旧方法及净残值扮与会计规定相同伴。20叭胺7年12月31懊日，甲企业估计摆该项固定资产的胺可收回金额为5稗00万元。 把 翱【分析】该项固胺定资产在20拌班7年12月31安日凹账面价值60疤0挨般600半爸20捌胺2摆熬40500(挨万元) 坝计税基础60拌0肮氨600巴隘20捌爸2540(万耙元)捌 该项固

38、氨定资产的账面价吧值500万元与爸其计税基础54摆0万元之间产生版的40万元差额瓣，在未来期间会斑减少企业的应纳巴税所得额和应交爱所得税。 背 坝5、跋无形资产 蔼企业会计准则碍第6号白傲无形资产规定胺，无形资产：是叭指企业拥有或者背控制的没有实物邦形态的可辨认的吧非货币性资产。敖 半班企业所得税法板实施条例第六翱十五条规定，无坝形资产，是指企背业为生产产品、叭提供劳务、出租阿或者经营管理而霸持有的、没有实奥物形态的非货币拔性长期资产，包哎括专利权、商标啊权、著作权、土八地使用权、非专哎利技术、商誉等霸。吧 除内部笆研究开发形成的板无形资产以外，扒以其他方式取得氨的无形资产，初拌始确认时按照会

39、伴计准则规定确定哎的入账价值与按鞍照税法规定确定扒的成本之间一般碍不存在差异。无背形资产的账面价败值与计税基础之唉间的差异主要产扳生于内部研究开昂发形成的无形资岸产以及使用寿命办不确定的无形资靶产。懊（白1案）凹对于内部研究开吧发形成的无形资碍产，会计准则规斑定有关内部研究跋开发活动区分两皑个阶段，研究阶靶段的支出应当费安用化计入当期损皑益，开发阶段符扮合资本化条件以阿后至达到预定用斑途前发生的支出邦应当资本化作为搬无形资产的成本斑；扮所得税法实施条佰例搬第一百一十六条瓣规定，企业为开巴发新技术、新产隘品、新工艺发生蔼的研究开发费用矮，未形成无形资背产计入当期损益跋的，在按规定实邦行100扣除

40、鞍基础上，按研究颁开发费用的50暗加计扣除；形艾成无形资产的，搬按无形资产成本伴的150进行按摊销。 哎 内部研瓣究开发形成的无拌形资产初始确认芭时，按照会计准笆则规定，其成本柏为符合资本化条哀件以后至达到预靶定用途前发生的捌支出总额，在持哀有期间按照税法邦规定可以在会计叭准则确定的摊销啊额基础上，再加熬计50%摊销，埃所形成的无形资背产在以后期间可碍税前扣除的金额皑就将大于账面价坝值，即计税基础捌大于账面价值，阿未来可以递减应搬纳税所得额和应稗交所得税。柏 （八2俺）背无形资产在后续败计量时，会计与颁税收的差异主要八产生于对无形资俺产是否需要摊销稗及无形资产减值坝准备的提取。会懊计准则规定，

41、无巴形资产在取得以肮后，应根据其使吧用寿命情况，区癌分为使用寿命有癌限的无形资产与安使用寿命不确定百的无形资产。对颁于使用寿命不确阿定的无形资产，耙不要求摊销，但扮持有期间每年应隘进行减值测试。肮所得税法实施条板例瓣第七十一条规定埃，无形资产按照叭直线法计算的摊板销费用，准予扣扮除。 无形资产稗的摊销年限不得把少于10年。 般即税法中没有界班定使用寿命不确翱定的无形资产，皑所有的无形资产按成本均应在一定埃期间内摊销。拜 对于使摆用寿命不确定的疤无形资产，会计挨处理时不予摊销扒，但计税时按照耙税法规定确定的蔼摊销额允许税前靶扣除，造成该类奥无形资产的账面碍价值与计税基础凹的差异。隘在对无形资产计

42、绊提减值准备的情坝况下，因税法对蔼按照会计准则规矮定计提的无形资隘产减值准备在形胺成实质性损失前叭不允许税前扣除版，即无形资产的邦计税基础不会随艾减值准备的提取班发生变化，但其盎账面价值会因资唉产减值准备的提版取而下降，从而扳造成无形资产的坝账面价值与计税吧基础的差异。颁会计：账面价值岸=无形资产原价隘-累计摊销-无霸形资产减值准备哀但对于使用寿命版不确定的无形资爱产，拜会计：账面价值芭=无形资产原价耙-无形资产减值扒准备皑税法：计税基础蔼=实际成本-税懊收累计摊销疤【例】A企业澳当期发生研究开板发支出计2 0白00万元，其中般研究阶段支出4翱00万元，开发板阶段符合资本化吧条件前发生的支邦出

43、为400万元啊，符合资本化条芭件后至达到预定按用途前发生的支版出为1 200颁万元。税法规定扳企业的研究费用疤可按150扣哀除，开发支出形隘成无形资产的可奥按150摊销稗。假定开发形成霸的无形资产在当袄期期末已达到预艾定用途，也已开蔼始使用6个月了罢，摊销期为10扳年。昂 【分析】按 A企业当期发绊生的研究开发支啊出中，按照会计吧规定应予费用化澳的金额为800摆万元，形成无形奥资产的成本为1敖 200万元。罢即期末所形成无百形资产的账面价安值为1 坝200阿万元。般A企业当期发生白的2 000万按元研究开发支出邦，按照税法规定邦可在当期税前扣翱除的金额为跋800蔼吧150%（1皑200霸隘10

44、邦奥2）敖皑150%背129柏0万元。该项无佰形资产在当期期袄末：袄账面价值12鞍001200奥芭10氨艾21140(耙万元) 艾计税基础18坝00（120芭0鞍摆10埃澳2）摆奥150%17蔼10(万元)俺该项无形资产的艾账面价值114耙0万元与其计税巴基础1710万澳元之间的差额5挨70万元将于未矮来期间抵减企业哀的应纳税所得额稗，未来少交应所白得税。肮【例9】乙企业敖于20巴敖7年1月1日取邦得的某项无形资扒产，取得成本为扳l 500万元矮，取得该项无形版资产后，根据各癌方面情况判断，伴乙企业无法合理皑预计其使用期限氨，将其作为使用叭寿命不确定的无肮形资产。20败柏7年12月31鞍日，对

45、该项无形办资产进行减值测拜试表明其未发生拔减值。按照税法办规定，对该项无岸形资产按照l0般年的期限摊销。坝【分析】会柏计上将该项无形拔资产作为使用寿柏命不确定的无形把资产，因未发生捌减值，其在20案般7年12月31败日的账面价值为矮取得成本1 5瓣00万元。斑该项无形资哎产在20鞍芭7年12月31疤日的计税基础为肮1 350（成办本l 500-拌按照税法规定可拔予税前扣除的摊俺销额150）万八元。按该项无形资白产的账面价值1傲 500万元与胺其计税基础l 败350万元之间笆的差额150万捌元将计入未来期凹间的应纳税所得扳额。靶（三）柏负债的计税基础翱负债的计税基础半，是指负债的账案面价值减去未

46、来翱期间计算应纳税拌所得额时按照税疤法规定可予抵扣癌的金额。确切地柏说，负债的计税罢基础就是将来支胺付时不能抵税的俺金额。用公式表坝示即： 暗负债的计税基础靶未来不可税前八列支的金额伴某一资产负债表懊日的计税基础捌账面价值未来肮可税前列支的金叭额 鞍 负债的罢确认与偿还一般翱不会影响企业的靶损益，也不会影哀响其应纳税所得奥额，未来期间计绊算应纳税所得额昂时按照税法规定爱可予抵扣的金额版为零，计税基础霸即为账面价值。拌例如企业的短期胺借款、应付账款岸等。但是，某些百情况下，负债的皑确认可能会影响版企业的损益，进扒而影响不同期间靶的应纳税所得额鞍，使得其计税基瓣础与账面价值之霸间产生差额，瓣如按照

47、会计规定班确认的某些预计笆负债。稗现按资产负债表版中排列的流动负扮债和非流动负债按的顺序对部分负板债项目按照新所摆得税法及其实施扮条例规定的计税胺基础的确定介绍佰如下：1、预收账款版 企业在俺收到客户预付的哀款项时，因不符案合收入确认条件岸，会计上将其确熬认为负债。税法吧中对于收入的确胺认原则一般与会袄计规定相同，即癌会计上未确耙认收入扳时，计税时一般阿亦不计入应纳税扳所得额，该部分隘经济利益在未来爸期间计税时可予挨税前扣除的金额柏为零，计税基础半等于账面价值。佰 某些情伴况下，因不符合把会计准则规定的安收入确认条件，皑未确认为收入的稗预收款项，税法阿不重视实质重于埃形式原则，只要傲开具发票就

48、视为背收入，按票计税氨，应计入当期应跋纳税所得额。此佰时有关预收账款罢的计税基础为零翱，即因其产生时袄已经计算交纳所芭得税，未来期间暗可全额税前扣除挨。 扒 【例1笆0】A公司于2扳0阿阿7年12月20稗日自客户收到一懊笔合同预付款，把金额为2 00伴0万元，因不符俺合收入确认条件霸，将其作为预收傲账款核算，但给奥对方开具了销售巴发票。按照税法般规定，该款项应敖计入取得当期应稗纳税所得额计算扮交纳所得税。唉 【分析安】该预收账款在般A公司20搬俺 7年12月3澳1日资产负债表啊中的账面价值为罢2 000万元肮。肮 按照税摆法规定，该项预拔收款应计入取得半当期的应纳税所啊得额计算交纳所啊得税，与

49、该项负耙债相关的经济利疤益已在取得当期靶计算交纳所得税爸，未来期间按照叭会计准则规定应阿确认收入时，不绊再计入应纳税所邦得额，即其于未拌来期间计算应纳奥税所得额时可予白税前扣除的金额皑2 000万元盎，计税基础账盎面价值2 00熬0万一未来期间罢计算应纳税所得碍额时按照税法规傲定可予抵扣的金吧额2 000万熬0。艾该项负债的账面埃价值2 000凹万元与其计税基盎础0之间产生的背2 000万元疤暂时性差异，会八减少企业于未来懊期间的应纳税所摆得额，少交所得暗税。败2、搬应付职工薪酬拔会计准则第9办号八安职工薪酬规定唉，职工薪酬，是岸指企业为获得职叭工提供的服务而挨给予各种形式的巴报酬以及其他相搬

50、关支出。职工，捌是指与企业订立凹劳动合同的所有鞍人员，含全职、绊兼职和临时职工氨；也包括虽未与稗企业订立劳动合袄同但由企业正式办任命的人员，如懊董事会成员、监氨事会成员等。在哎企业的计划和控把制下，虽未与企搬业订立劳动合同翱或未由其正式任八命，但为其提供肮与职工类似服务伴的人员，也纳入拜职工范畴，如劳敖务用工合同人员俺。职工薪酬，包耙括企业为职工在扳职期间和离职后胺提供的全部货币矮性薪酬和非货币斑性福利。提供给班职工配偶、子女佰或其他被赡养人笆的福利等，也属凹于职工薪酬。职笆工薪酬包括：（唉一）职工工资、跋奖金、津贴和补柏贴。（二）职工案福利费。（三）岸医疗保险费、养凹老保险费、失业扳保险费、

51、工伤保柏险费和生育保险班费等社会保险费巴，其中，养老保袄险费，包括根据板国家规定的标准笆向社会保险经办熬机构缴纳的基本岸养老保险费，以熬及根据企业年金败计划向企业年金胺基金相关 HYPERLINK 佰管理奥人缴纳的补充养班老保险费。以购巴买商业保险形式耙提供给职工的各暗种保险待遇，也癌属于职工薪酬。败（四）住房公积白金。（五）工会阿经费和职工教育爸经费。（六）非啊货币性福利，包凹括企业以自产产斑品发放给职工作扳为福利、将企业绊拥有的 HYPERLINK 跋资产盎无偿提供给职工邦使用、为职工无拔偿提供医疗保健罢服务等。（七）胺因解除与职工的佰劳动关系给予的百补偿。（八）其盎他与获得职工提背供的服

52、务相关的叭支出。佰拔 邦在会计处理上，艾企业应当在职工捌为其提供服务的班会计期间，将应皑付的职工薪酬确昂认为负债，除因隘解除与职工的劳扒动关系给予的补霸偿外，应当根据伴职工提供服务的爸受益对象，分别版下列情况处理：半应由生产产品、耙提供劳务负担的巴职工薪酬，计入奥产品成本或劳务矮成本；应由在建巴工程、无形资产扮负担的职工薪酬把，计入建造固定癌资产或无形资产敖成本；除此之外奥的其他职工薪酬般，计入当期损益巴。在职工为企业熬提供服务的会计唉期间，企业应根靶据职工提供服务胺的受益对象，将安应确认的职工薪疤酬（包括货币性半薪酬和非货币性背福利）计入相关 HYPERLINK 白资产昂成本或当期损益跋，同

53、时确认为应皑付职工薪酬，但艾解除劳动关系补伴偿（下称白“懊辞退福利唉”半）除外。鞍企业所得税坝法没有使用职工吧薪酬的概念，但芭在实施条例盎第三十四条，对跋工资薪金进行了八界定。工资薪金爸，是指企业每一隘纳税年度支付给爱在本企业任职或拔者受雇的员工的俺所有现金形式或百者非现金形式的败劳动报酬，包括癌基本工资、奖金伴、津贴、补贴、埃年终加薪、加班板工资，以及与员般工任职或者受雇肮有关的其他支出按。企业所得税法坝是把会计上的职岸工薪酬，分解为昂工资薪金、基本爸养老保险费、基搬本医疗保险费、凹失业保险费、工半伤保险费、生育半保险费、住房公搬积金、补充养老跋保险费、补充医办疗保险费、人身矮安全保险费、企

54、翱业为投资者或者哀职工支付的商业颁保险费、职工福笆利费、工会经费皑、职工教育经费捌等，分别作出规版定的。在税务处搬理上，不能简单吧地把职工薪酬作斑为工资薪金支出埃在税前扣除，应氨把会计上的职工爱薪酬分解为税法按对应的费用支出白，根据税法规定皑确定能否在税前艾扣除。盎（1）碍对照企业所得税氨法及其实施条例败的相关规定，企敖业在对职工薪酬跋进行涉税处理时皑，应把握以下几白方面的规定： 败第一，准予扮税前扣除的工资扒、薪金必须是实懊际发生的。 傲作为企业税前扣办项目的工资、薪百金，应该是企业岸已经实际支付给叭职工的那部分工暗资、薪金支出，安尚未支付的所谓疤应付工资、薪金懊支出，不能在其坝未支付的这个

55、纳班税年度内扣除。氨也就是说，在计捌算企业所得税时拜，傲“暗应付职工薪酬坝”奥科目借方的属于熬支付给职工的那扮部分合理的工资爸、薪金支出，可盎以税前扣除。而败期末把“哎应付职工薪酬把”挨科目的贷方余额叭，应作为当期应岸纳所得额的调增艾项目。疤第二，企业为投埃资者傲和职工埃支付的符合规定傲的补充养老保险白费、补充医疗保佰险费允许扣除。胺 耙企业所得税法实坝施条例第三十五拌条第二款规定，碍企业为投资者或艾者职工支付的补懊充养老保险费、耙补充医疗保险费碍，在国务院财政暗、税务主管部门柏规定的范围和标唉准内，准予扣除柏。可以看出，企唉业所得税法实施哀条例扩大了补充巴基本社会保险费艾的受益范围，允耙许企

56、业为投资者疤支付的合乎有关摆规定的补充养老按保险费、补充医爱疗保险费在企业矮所得税税前扣除熬。爱基本养老保险费扒、基本医疗保险鞍费、基本失业保敖险费、工伤保险敖费和生育保险费皑，企业为全体职笆工按国家规定的半基准和比例计算笆向社保经办部门埃（一般是劳动社耙会保障部门或税半务部门）缴纳的癌社会保险支出，背属于国家基本保耙障性质的保险，把且国家有明文规拜定的，税收上应败给予支持，可以白据实扣除。企业盎除了要按照国家案相关法的规定，把缴纳基本社会保芭险外，可根据企昂业的实际情况，扳建立基本社会法安律法规险以外的拜补充保险，如补碍充养老保险费、疤补充医疗保险费哎。这些补充保险埃不仅是一种企业八福利、激

57、励制度拔，也是一种社会佰制度，对调动企拌业职工的劳动积斑极性，增强企业败凝聚力和竞争力氨，完善国家多层熬次养老、医疗保颁障体系，适应人靶口老龄化的需要啊具有重要作用，白国家一般给予税碍收支持。按照国翱家法律、行政法伴规的规定，企业斑除了需要支付基拌本社会保险外，稗对有些特定工作癌，特别是高危行稗业，对职工的生岸命人身安全危害百较大，为有效保柏护职工的合法权蔼益，要求企业按哀照国家有关规定胺为特殊工种职工办支付的人身安全拔保险费，这些为佰特殊工种职工支半付的人身安全保蔼险费，实质上也半是企业为获取职氨工提供服务的必鞍要支出，允许在阿税前扣除。而有板些其他商业保险扮，是一种个人费拌用，不应在企业傲

58、成本费用中扣除百。颁第三，职工福利罢费实行耙“把限额据实笆”背税前扣除制度。伴 扮企业会计百准则第9号耙氨职工薪酬应用爱指南规定，没有半规定计提基础和笆计提比例的，企耙业应当根据历史案经验数据和实际鞍情况，合理预计澳当期应付职工薪搬酬。当期实际发靶生金额大于预计耙金额的，应当补俺提应付职工薪酬搬；当期实际发生翱金额小于预计金阿额的，应当冲回癌多提的应付职工般薪酬。财政部俺关于实施修订后暗的企业财务通柏则有关问题的隘通知（财企隘200748坝号）规定，修订哀后的企业财务疤通则实施后，癌企业不再按照工摆资总额14%计熬提职工福利费，熬2007年已经哀计提的职工福利霸费应当予以冲回敖。可见，在新会稗

59、计准则体系之下癌，曾经为广大财哎会专业人士熟知碍的皑“袄按工资总额的1蔼4%计提福利费坝”哎的规定已成为历斑史。而企业所得耙税法实施条例第摆四十条规定，企瓣业发生的职工福把利费支出，不超百过工资、薪金总捌额14%的部分背，准予扣除。对半照会计准则和所鞍得税法的相关内暗容，可以看出，暗两者相同之处是叭取消了摆“暗按照相关工资额昂14%计提职工挨福利费伴”佰的规定。不同之半处是，会计准则暗规定合理的职工俺福利费支出可全澳额据实列入相关盎成本、费用，而巴企业所得税法实颁施条例规定合理八的职工福利费支颁出实行啊“哎限额据实挨”叭税前扣除制度。吧同时对职工福利鞍支出作出界定，伴即必须是满足职懊工共同需要

60、的集绊体生活、文化、矮体育等方面的职捌工福利费支出。败耙第四，工会经费拔限额据实扣除，蔼职工教育经费支把出可全额扣除。氨所得税法耙与国家有关法律袄、行政法规和有八关政策保持一致摆。工会法规耙定，企业实际发敖生的职工工会经邦费支出，在职工巴工资、薪金总额绊2%（含）内的捌，准予扣除。同矮时，近年来，国埃家为鼓励技术创扒新，提高劳动力懊的职业素质，爱国家中长期科技伴规划规定，企岸业实际发生的职哎工教育经费支出佰，按照职工工资八总额2.5%胺计入企业的成本罢费用。实施条例矮为背与工会法、巴国家中长期科版技规划有关规翱定保持一致，按敖照工会法、靶国家中长期科澳技规划有关规皑定对工会经费、颁职工教育经费