对企业集团合并财务报表合并范围问题的探讨

1、板对企业集团合并按财务报表合并范埃围问题的探讨般2009-11办-23 18:板29张 华班【 HYPERLINK javascript:fontZoom(16) 捌大八 HYPERLINK javascript:fontZoom(14) 般中唉 HYPERLINK javascript:fontZoom(12) 阿小柏】【 HYPERLINK javascript:window.print() 氨打印艾】袄奥【摘 要】跋本文从企业集团耙合并财务报表的白特点出发，根据佰我国会计准则中懊有关合并会计报啊表合并范围的相案关规定，指出了氨企业集团合并财版务报表编制中合熬并范围存在的问耙题，并提出了相

2、佰应的改进建议。笆 版艾【关键词】胺企业集团；合并扳财务报表；合并鞍范围爸巴一、问题的提出奥 企业集团澳是指由于资本投绊资活动而形成的澳各成员企业之间按的一种控制与被霸控制的关系，这澳种控制与被控制伴关系在集团体制爸中成为以产权联败结为主要纽带的柏母子公司 体制疤，并使集团内有爸关企业产生共同凹的利益与风险，盎从而形成一种超懊越于个别企业之版上的利益与风险哎共同体。合并财阿务报表作为集团板企业规定编制的挨正式会计报表，熬 是反映企业集败团整体财务状况把经营成果和现金皑流量的财务报表把，也是投资者判按断企业集团投资肮价值的重要依据艾之一。从20世案纪80年代起，扳合并财务报表就澳被称为 欧美国坝

3、家财务会计的难啊题之一。我国自俺从1995年 HYPERLINK /new/63/64/79/2002/7/ad03610101112720022480.htm 邦合并会计报表暂蔼行规定哀 颁布实施以碍来，合并财务报稗表的有关规定一斑直在变化和完善搬，随着我国市场爱经济体系的发展柏与完善，企业间爸的联合与兼并将啊逐渐增多，在当摆前现代企业制度般的创建 中，企胺业间的联合、兼唉并和集团化发展摆已成为一种趋势笆，为提供更加相坝关可靠和对信息盎使用者决策有用懊的合并财务报表霸，实务中更加迫奥切需要相关准则哀的指导。 HYPERLINK /new/63/64/77/2006/3/ma734624126

40.htm o 企业会计准则第33号合并财务报表（2006） 笆企业会计准则第傲33号合并懊财务报表按 比较明确地摆确定了我国合并颁财务报表的有关芭问题，完善了我翱国合并会计报表巴的相关理论。同袄时必须看到，虽鞍然我国的企业兼把并起步较晚，但吧由于发展很快，靶致使我国 新出拔台的合并财务霸报表准则在某氨些地方仍然需要捌进一步完善。本埃文就我国企业集隘团合并财务报表柏的合并范围问题耙进行探讨论述。阿 柏隘二、企业集团合柏并财务报表的特懊点败 企业集团皑合并财务报表是昂把以母公司和子版公司组成的企业坝集团视为一个单爸独的会计主体，鞍以母公司和子公癌司单独编制的个拜别会计报表

5、为基伴础，由母公司编稗制的综合 反映斑企业集团财务状办况、经营成果和哎现金流量的会计伴报表。相对于个蔼别会计报表而言靶，编制企业集团绊合并财务报表主伴要有如下的特点懊。 靶（一）合并颁财务报表反映的俺企业集团是会计把意义上的“主体唉” 凹 从合并会班计报表的概念来败说，在投资方以岸对外出让资产、扳形成对子公司的坝控制性股权为代百价而形成集团的袄条件下，合并会巴计报表是以整个吧企业集团为单位傲，以纳入 企业扒集团合并范围的熬母公司和子公司翱的个别财务报表安为基础，根据其百他有关资料，按昂照权益法调整对皑子公司的长期股摆权投资后，抵销岸母公司和子公司癌、芭子公司相互之 拜间发生的内部交艾易对合并财

6、务报暗表的影响而编制爱的。这就是说，佰组成集团的母公败司、子公司均是半独立核算、有各败自独立的财务与爱经营体系，并可般以独立对其股东霸出具 财务报告袄的经济实体。集胺团内的各个母公败司、子公司等均背有效地支配着各癌自报表所展示的白资源，并运用各搬自报表所披露的耙资源来取得各自懊的财务成果。整把个机构内的 母癌公司和子公司之八间以股权关系为搬纽带，有机地联胺系在一起。但是暗，并不存在一个矮支配合并会计报版表所列示的资源八，并通过对这种矮资源的有效运用扮或支配来谋求经班济 利益的“集坝团”这一会计主耙体。这种会计意巴义上的“主体”佰不是法律意义上熬的会计主体，并吧不反映任何现存澳企业的财务状况凹和

7、经营成果。而扳个别会计报表反爱映的则是 单个把的独立企业法人办的财务状况和经案营成果，反映的霸对象是企业法人坝，是法律意义上敖的会计主体。 挨（二）合并艾财务报表的外在俺表现具有弹性 瓣 一方面，岸受编制合并财务板报表理论（母公般司理论、实体理稗论、所有权理论八）的影响，不同矮国家、同一国家白的不同企业有可蔼能选择不同的合板并范围和合并会蔼计报表编 制方绊法；另一方面，翱现代企业为了分背散风险，往往走凹多元化的经营道癌路。跨行业、跨埃部门的投资大量疤涌现，使得在一鞍个集团内部出现罢业务性质完全不懊同的子公司。如碍 集团内部既有埃经营房地产的子扮公司，又有经营笆担保业务的子公岸司。对于这样的稗集

8、团公司，不但跋各子公司的业务哀性质不同，而且敖各子公司的会计昂制度也很可能出艾现较大 的差别盎，这样就容易使袄企业集团所编制疤的合并会计报表癌选用不同的合并吧范围和合并会计翱报表编制方法，半从而使合并会计斑报表有不同的外绊在表现。 唉（三）合并傲财务报表具有其爱编制过程逻辑关啊系的正确性 爸 企业集团伴合并财务报表是吧母公司以合并范癌围内的母公司、巴子公司的会计报爸表为基础编制的捌（在编制过程中斑除了对投资、债扒权和债务、所有奥者权益项目进行安相应的调 整外拜，对其余大部分埃项目都是进行直爸接相加）。在个叭别报表的条件下按，企业的会计报芭表与账簿、凭证袄以及实物等有“按可验证性”的对澳应关系，

9、会计报埃表编制的正确与熬 否，可以通过啊这种“可验证性巴”来检验。但是拜，在合并会计报袄表条件下，由于凹在编制过程中集袄团内部交易的抵跋销，合并会计报肮表与分散在企业把集团各个企业的背账簿、 凭证以氨及实物不可能存澳在个别企业会计胺报表的那种“可捌验证性”关系，扒合并会计报表的俺正确性也仅仅具疤有逻辑关系正确敖与否的意义。 矮（四）编制罢的合并财务报表罢通用性欠佳扳 根据会计芭准则的要求，会矮计报表应该同时背满足不同会计信版息使用者的需要熬，然而作为合并安会计报表，其服按务对象却仅仅局哀限于集团母公司办管理层和母公司暗的股东， 而对昂于外部的报表使傲用者，甚至于各巴子公司的报表使颁用者却意义不

10、大傲。如个别会计报爸表使用者，他们奥需要做出的诸如般交易、投资、信按贷等决策是针对疤各个独立的法人隘 实体，而不是蔼合并会计报表的案会计主体。这样坝一来，合并报表盎对于独立报表使癌用者的决策参考斑价值并不大。作敖为企业集团下独白立法人实体（母哀、子公司）的潜哎在投资 者、债霸权人、股东如果般要做出对于该独罢立法人实体的投伴资、借贷、持股班的决策，必须掌扳握该独立法人实鞍体的财务报表，拜而非整个集团的澳对外合并会计报奥表。因此，合 靶并会计报表提供绊的涵盖整个集团按的综合性信息，稗虽然艾有利于展示整个蔼集团的财务状况把、经营成果和现熬金流量，但这一班全貌掩盖了企业背集团中不同行业熬的各个公司特别

11、吧 是母公司的会捌计信息，导致现叭行合并报表不能翱很好地给各个相半关会计信息使用搬者提供有价值的唉财务信息。 蔼拌三、我国会计准昂则对合并财务报颁表合并范围的有坝关规定伴我国第一个鞍有关合并会计报板表的专门准则是奥1995年2月颁财政部颁发的 HYPERLINK /new/63/64/79/2002/7/ad03610101112720022480.htm 半合并会计报表暂艾行规定搬，该暂行规啊定对合并范围扳的有关具体规定啊见表1。 爱1996年霸我国财政部发布澳了财会二字（1佰996）2号 HYPERLINK /new/63/64/79/2002/6/ad864401011172620024

12、440.htm 巴关于合并会计报蔼表合并范围请示靶的复函矮，规定特殊行斑业（指银行和保昂险业）的子公司奥，可以不纳入合癌并范围，但其会唉计报表必须作为袄企业集团财务报艾告的附件予以披拜露。氨1998年摆颁布的股份公袄司会计制度佰会计科目和会计般报表以及20癌01年开始执行澳的 HYPERLINK /new/63/64/75/2001/1/ad0266253011111100219705.htm 阿企业会计制度熬中规定公司在罢编制合并报表时皑，应按照比例合昂并方法将合营企隘业合并在内。财跋会（20021疤18号 HYPERLINK /new/63/64/75/2002/11/ad36342930

13、11111120028814.htm 阿关于执行企业傲会计制度和相巴关会计准则有关吧问题解答笆对企业在报告袄期内出售、购买伴子公司时合并报凹表的编制做出了霸规定。 案 针对资本败市场的发展和会吧计准则国际趋同哎步伐的加快，2佰006年2月财邦政部发布了企板业会计准则第3百3号合并财耙务报表，该准按则对合并范围的奥有关规定 是：班合并财务报表的凹合并范围应当以胺控制为基础予以八确定。母公司应佰当将其全部子公半司纳入合并财务挨报表的合并范围芭。母公司直接或矮通过子公司间接般拥有被投资单位疤 半数以上的表挨决权，表明母公背司能够控制被投拔资单位，应当将暗该被投资单位认袄定为子公司，纳班入合并财务报表

14、半的合并范围。同唉时指出，母公司氨拥有被投资单位稗半数或 以下的扒表决权，满足下熬列条件之一的，暗视为母公司能够岸控制被投资单位扮，应当将该被投吧资单位认定为子稗公司，纳入合并八财务报表的合并八范围： 懊第一，通过靶与被投资单位其扮他投资者之间的疤协议，拥有被投柏资单位半数以上安的表决权；败第二，根据岸公司章程或协议颁，有权决定被投哎资单位的财务和安经营政策；哀第三，有权袄任免被投资单位敖的董事会或类似爱机构的多数成员敖；办第四，在被凹投资单位的董事白会或类似机构占阿多数表决权。但绊是，有证据表明摆母公司不能控制碍的被投资单位，拔不应纳入合并范摆围。芭 对比新旧扮准则对合并范围爸的规定，新准则

15、八最主要的突破是扒更加强调“控制俺”的作用，进一肮步明确了以控制肮为基础确定合并盎范围的基本理念碍，这一点在整个拌合并会计 报表懊准则中都有具体耙的体现。新准则暗还明确规定除有案证据表明母公司捌不能控制被投资笆单位以外，母公吧司应当将其全部傲子公司纳入合并半财务报表的合并俺范围，其内容 懊有：佰一是解除了盎在 HYPERLINK /new/63/64/79/2002/6/ad864401011172620024440.htm 霸关于合并会计报胺表合并范围请示鞍的复函碍（财会二字【瓣1996】2号鞍）中小规模企业啊和银行、保险等鞍特殊行业可不纳昂入合并范围的规阿定，从而使得合敖并报表是对由母捌公

16、司合资公司所啊构成的企业集团拌经营成果和财务芭状况信息的真实凹反映。爱二是母公司绊对所有能控制的佰子公司均需纳入拌合并范围，而不哎一定考虑股权比岸例。佰三是所有者傲权益为负的子公般司，只要仍能控俺制，就应纳入合拔并范围。 邦唉四、企业集团合爸并财务报表编制艾中合并范围的问八题及建议吧（一）多层吧控股下合并范围捌确定的问题与建版议 埃 虽然我国俺合并会计报表准皑则对合并范围以昂拥有的表决权是澳否过半数为判断氨的依据和标准，斑并明确了这种拥阿有包括直接拥有熬或通过子公司间鞍接拥有两种情况巴，但对间 接拥拜有的表决权如何敖计算，缺乏统一霸的政策规定。而跋实务中存在两种班不同计算方式，哀即“加法原则”

17、斑与“乘法原则”邦。加法原则处理岸纳入母公司合并懊范围的某一子公按 司的持股比例岸是其直接持有和敖通过另外的控股翱公司持有的该子爱公司股权之和。翱乘法原则的处理摆方法则是母公司挨直接持有的股权凹比例加上母公司芭持有其它控股公八司的股 权比例昂与这些控股公司绊持有的该子公司斑股仅比例的乘积碍。选择不同的计白算方法，会对同扳一股权关系是否矮拥有过半数表决搬权资本产生不同肮的结论，从而直爱接影响合并范 颁围，使企业确定笆合并范围时存在板较大的选择余地罢。同时，由于加拔法与乘法计算原把则本身也存在不吧尽合理的地方，俺使得企业在具体奥把握合并范围时摆陷入困惑。例如叭，甲 公司拥有把乙公司70的疤表决权资

18、本，乙扳公司拥有丙公司袄60的表决权斑资本，按乘法原碍则甲公司拥有丙拔公司的表决权资埃本为42，丙癌公司不能纳入甲隘公司合并范 围俺，但事实上，甲百公司可以通过对奥乙公司的直接控奥制，以及乙公司半对丙公司的直接岸控制，而最终控癌制丙公司。为此挨，笔者建议： 摆1.在编制把合并会计报表时按，采用乘法原则叭来计算母公司对胺“间接拥有”的傲孙公司持股比例俺。在确定是否纳稗入合并范围时对鞍具有实质性控制哀的子公司采用加岸法原则计算母公办司拥有被投资公案司的表决权资本拔数。 百2.增加企爱业集团合并财务半报表对于多层控埃股关系的披露，绊即对以往控制或暗重大影响的多层绊控股关系的子公疤司的经营和财务把资料

19、进行披露，艾并披露公司间的巴控股比例，以便版报表使用者能清佰楚地了解整个企凹业集团的内部情般况，并做出自己挨的判断。 挨（二）合并暗范围变动的问题哎与建议 扮 近年来，白上市公司购买、哀处置子公司等行霸为而引起的产权案结构变动事件频隘频发生，使得连拌续编制合并会计半报表时的合并范般围也频繁地发生暗变动。而合并范疤围的改 变，使白各期编制的合并懊会计报表所反映凹的会计主体范围佰不一致，从而导扳致各期合并会计按报表所反映的会暗计信息失去了可熬比性和一贯性，绊这就使本已失真澳的个别会计报 扮表在合并后再一叭次产生信息失真埃。虽然我国新准按则的制定中已经拌注意到合并报表肮范围变动对于报熬表信息的影响，

20、哎对报告期内子公芭司的增添、处置耙事项做出了具体斑的可 操作性的隘规定，但其规定摆不属于原则性的氨，弹性很大，留昂有较大的会计操拌作空间。如存在哀通过收购其他公罢司部分或全部股百权，使其成为控拜股子公司，来扩岸大会计报表 合佰并范围；通过转般让所持有控股子搬公司的部分或全唉部股权，来缩小颁会计报表合并范傲围；遇过资产置鞍换，换出业绩滑俺坡的子公司，换俺入业绩优良子公白司或优质资产以哎及 采用新设立般子公司，将子公碍司关停、清算、癌注销、拟出售、啊拟清算、拟减持背股份或形式下不佰符合纳入合并范绊围的法定条件等扮，来增减会计报罢表合并范围。再氨者合并范 围的跋变动必然会对整皑个合并财务报表熬的资产

21、规模、销败售收入、净利润案、现金流量等产败生影响，进而影半响合并会计报表哎信息的一贯性、捌可比性和质量。办如果合并范围被奥 肆意变动、变班更操作被滥用，把将会加剧已经非啊常严重的会计报吧表信息失真问题阿，由此会产生极邦其严重的信誉和板信用后果。为此氨，笔者建议： 案 1.新合板并会计报表准则拔在具体实施时，哀必须强调判断是扳否存在实质控制袄，以从定性标准凹和定量标准两个斑方面严格把关。搬同时，应从理论颁上研究会计报表盎合并范围变 动斑时如何界定其中搬存在的会计操纵办和会计造假，怎皑样对合并会计报扳表信息进行修正隘，并制定相应的拜规范以确保各期唉合并会计报表信暗息符合一贯性和罢可比性的质量要懊

22、求。 伴2.合并报坝表准则对合并财捌务报表合并范围隘变动的操作空间癌必须加以限制，案增加合并财务报阿表合并范围变动背的披露内容。例搬如，披露所 有半新纳入或退出的跋子公司的相关经靶营和财务资料、矮合并范围变动对芭合并利润的绝对癌数和相对数的影耙响，以使报表使敖用者能对变动的按影响做出合理的叭判断。 艾 3.加强百注册会计师的审阿计监督。即注册爱会计师在审计时艾应该将会计报表埃合并范围作为一蔼个重要的审计项背目和风险点加以扳控制，引入风险拌导向的审计方法般，对合并 范围癌变动进行整体风矮险评估，依据评背估结果合理地配瓣置审计资源，而拜且还要完善专门板针对财务报表合扒并范围进行审计暗的操作规范。

23、办（三）“控敖制”的问题与建唉议八 我国新准八则中控制的定义盎是：一个企业能奥够决定另一个企芭业的财务和经营疤政策，并能据以捌从另一个企业的爸经营活动中获取靶利益的权力。鉴把于我国关于合并盎范围的准 则制艾订过程已经认识傲到“控制”的重伴要性，建议借鉴耙美国会计准则中艾对于控制的有关案规定，补充“主巴要受益方”原则拔，即“控制”不盎仅可以获得利益捌，而且还可以限皑 制自身的损失矮。“主要受益方版”原则是对“控绊制”概念的补充白。主要受益方可办能为向可变权益拜实体转移资产的柏一方，或为设立案可变权益实体的敖一方即发起人，邦或是根 据法律耙文件能够替代可懊变权益实体做出捌投资决策的一方耙等。如果主

24、要受班益方承担了可变把权益实体的多数霸风险或损失，或懊者有权收取可变凹权益实体的多数安剩余报酬，就 俺应要求主要受益叭方合并该可变权斑益实体。因此，颁笔者建议补充“吧主要受益方”原般则，以对合并范俺围进一步规范。凹 疤新准则规定跋，合并财务报表疤 的合并范围应疤当以控制为基础安加以确定，列举袄了母公司虽然拥案有被投资单位半阿数或以下的表决白权，应当将该被败投资单位认定为霸子公司，纳入合扒并财务报表的合阿并范围 的四种巴情况。但是，新背准则并未给出在罢会计实务中应如肮何判断实质控制皑是否存在的标准板。例如，当前股阿权分散是一个普佰遍存在的现象，矮因此，企业即使敖不满足拥有多 拌数表决权或者准版则

25、中所列示的四扳种情况，实质上扮也控制着被投资捌企业。笔者建议坝完善准则中关于罢实质控制的判断啊标准，以期更好哀地指导有关合并吧范围的实务操作岸。 稗另外，新会敖计准则强调以控盎制为标准界定合靶并范围，但对暂叭时控制并未明确隘说明。由于有关耙时间规定比较含绊糊，缺乏操作性按，按照这条规定懊，上 市公司编埃制合并报表时可按能以暂时控制而绊非实质控制为借八口，不合并财务爸报表，这样无法癌反映企业集团真熬实的财务和经营白信息，留下利润澳操纵的空间，因半此，笔者建 议芭应该明确“暂时按控制”的含义，奥可将其界定为短暗期投资，明确与跋企业会计准则概阿念一致，即通常碍是易于变现、持叭有时间短、不以耙控制被投

26、资单位巴为目的的投资，扒并 且在新的准搬则中最好隐含该鞍条款。 熬（四）持续鞍经营又资不抵债八的子公司合并问跋题与建议 败新准则对于斑持续经营的资不凹抵 债的子公司疤是否纳入合并范败围的问题没有做败出明确要求。根氨据会计持续经营班的基本假设，从搬理论上讲不应将奥非持续经营的所白有者权益为负数吧的子公司纳入合傲并财务报 表的般合并范围，但在肮实务中会碰到持暗续经营的子公司傲资不抵债的情况版。资不抵债的子捌公司可能是母公哎司重要的原材料瓣供应商、经销商邦或配套厂家，或笆者具有“壳资 绊源”重组价值，版母公司会千方百霸计支撑这类子公肮司持续经营。在哎这种情况下，如斑果不将该类子公办司纳入合并范围跋，如果超额亏损挨可以不合并，在版采用不完全权益澳法的 情况下，颁母公司就可轻而百易举地通过内部般交易将成本、费哀用及不良资产转安嫁给子公司承担叭，从而人为地夸俺大企业集团的经安营成果和财务状懊况。因此，笔者疤建议将持续 经般营又资不抵债的爱子公司纳入合并白报表准则的合并八范围。 啊（五）非营摆利性组织是否纳扒入合并范围的问扮题与建议 佰大多数 国翱家的准则规范的拜是营利性组织的版报表的范