债务重组准则涉税问题解读与分析课件

1、债务重组准则涉税问题解读与分析市局所得税科 彭堂荣1制定背景1998年6月12日，发布企业会计准则债务重组，所有企业2001年1月18日，修订债务重组准则2006年2月15日，再次修订2本讲主要内容：一、债务重组方式二、债务重组的涉税问题解读与分析（一）债务人（二）债权人三、债务重组准则的主要变化3债务重组方式 一、债务重组的概念：指在债务人发生财务困难的情况下（前提），债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定（依据）作出让步（结果）的事项 基本特征：债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周转困难或者经营陷入困境等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。债权人作出让步：指债权人同

2、意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。4二、债务重组的方式 债务重组主要有以下几种方式：（一）以资产清偿债务（现金、非现金）（二）将债务转为资本 （三）修改其他债务条件 （四）以上三种方式的组合 5债务重组的涉税问题解读与分析一、以现金清偿债务1、核算原则第四条 以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益（营业外收入）；第九条 以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益（营业外支出） 。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分

3、，计入当期损益。 冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。61、核算原则 债务人“营业外收入债务重组利得”（债务重组利得=重组债务的账面价值-支付的现金） 债权人“营业外支出-债务重组损失”（债务重组损失重组债权的账面余额收到的现金已计提的坏账准备） 2、会计处理： 债务人： 借：应付账款-XX企业 贷：银行存款 贷：营业外收入债务重组利得7债权人：A.实收金额账面价值借：银行存款 坏账准备 贷：应收账款-XX企业 资产减值损失83、税务处理企业债务重组所得税管理办法（国家税务总局令第6号 ）第六条 债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产

4、偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。 9类型会计税法差异债务人利得重组债务的账面余额支付的现金重组所得=重组债务的计税成本支付的现金无债权人损失重组债务的账面余额收到的现金已计提的坏账准备重组损失=重组债权的计税成本收到的现金未计提坏账准备，无差异已计提坏账准备的，形成差异调减的应纳所得税额当期冲减的坏账准备金额。以现金清偿债务会计与税法的

5、差异计税成本=账面余额10二、以非现金资产清偿债务（一）用以清偿债务的非现金资产公允价值的计量1.非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产的，应当按照企业会计准则有关金融工具确认和计量的规定确定其公允价值。 112.非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产，且(1)存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；(2)不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；(3)采用上述两种方法仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。12（二）核算原则1、债务人第五条 以非现金资产清偿债务的，债务人应

6、当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。13非现金资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别下列情况进行处理：1、非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照企业会计准则第14号收入的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。即，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，计入“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目；同时结转相应的成本，计入“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目。2、非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，记入“营业外收入处置非流动资产利得”或“

7、营业外支出处置非流动资产损失”科目。3、非现金资产为长期股权投资（含金融资产）的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资损益。 142、债权人第十条 以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。第九条：差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。指南：重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减

8、值损失。债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非现金资产的，应当以其公允价值入账。 15（三）基本处理方法1、会计处理方法债务人：（两个差额）重组债务的账面价值与偿债资产公允价值之间的差额，确认债务重组利得抵债资产公允价值与账面价值之间的差额，按照资产处置处理债权人：重组债权的账面余额与受让资产（或者权益）的公允价值之间的差额，确认债务重组损失，重组债权已计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。受让资产按公允价值入账账面价值=账面余额-已提的减值准备162、税务处理方法企业债务重组所得税管理办法（国家税务总局令第6号 ）第六条 债务重组业

9、务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。 17第四条 债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）；债

10、权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。 181. 非现金资产为存货的 （1）债务人借：应付账款 贷：主营业务收入（或其他业务收入） 应交税费应交增值税（销项税额） 营业外收入债务重组利得借：主营业务成本（或其他业务成本） 存货跌价准备 贷：库存商品（原材料）等19（2）债权人借：库存商品（公允价值） 应交税费应交增值税（进项税额） 坏账准备 贷：应收账款甲企业差额借记“营业外支出债务重组损失”或贷记“资产减值损失” 20案例 A公司从B公司购

11、进材料，欠B公司应付账款117000元，无力偿还。 双方达成债务重组协议：A公司用一批自产的产品抵偿债务，该产品的公允价值为80000元，成本为70000元，增值税税率为17%。 A公司该产品已计提了5000元的存货跌价准备， B公司已对该债权计提了1000元坏账准备。21分析债务人以存货清偿重组债务，视同销售。处理时分两步走：一、按存货的公允价值清偿债务；二、按存货的账面价值结转成本。22债务人A借：应付账款 117000贷：主营业务收入 （公允价值） 80000 应交税费应交增值税（销项税额） 13600 营业外收入债务重组利得 23400借：主营业务成本 65000 存货跌价准备 500

12、0 贷：库存商品 70000 23会计与税法确认债务重组所得都等于=117000-80000-13600=23400会计，确认的资产转让所得为：8000065000=15000税法，确认的资产转让所得为：8000070000=10000所以，应调减应纳税所得额5000元。24借：库存商品（公允价值） 80000 应交税费应交增值税(进项税额) 13600 坏账准备 1000 营业外支出债务重组损失 22400 贷：应收账款 117000 债权人B25会计重组债务损失重组债务的账面余额非现金资产的公允价值已计提的坏账准备=117000-80000-13600-1000=22400税务债务重组损失

13、=重组债权的计税成本-非现金资产的公允价值=117000-80000-13600=23400非现金资产的入账价值=非现金资产的公允价值（会计与税法相同）所以，应调减应纳税所得额1000元。26类型会计税法债务人利得重组债务的账面余额转让存货的公允价值未计提存货跌价准备的，无差异，不作调整。已计提存货跌价准备的，有差异，应调减的应纳税所得额已计提的存货跌价准备。债权人损失重组债务的账面余额受让存货的公允价值已计提的坏账准备未计提坏账准备的，无差异，不作调整。已计提坏账准备的，有差异，应调减的应纳税所得额当期冲减的坏账准备金额。以存货清偿债务会计与税法的差异272. 非现金资产为固定资产的 （1）

14、债务人借：应付账款 贷：固定资产清理重组债务的帐面价值非现金资产公允价值贷记“营业外收入债务重组利得”非现金资产公允价值非现金资产账面价值当期损益贷记“营业外收入非流动资产处置利得”或借记“营业外支出非流动资产处置损失”28借：固定资产清理 累计折旧 贷：固定资产借：应付账款 贷：固定资产清理 营业外收入债务重组利得借：固定资产清理 贷：营业外收入非流动资产处置利得或者：借：营业外支出非流动资产处置损失 贷：固定资产清理29（2）债权人借：固定资产 （公允价值） 坏账准备 贷：应收账款差额借记“营业外支出债务重组损失”或贷记“资产减值损失” 303. 非现金资产为无形资产的（1）债务人借：应付

15、账款 累计摊销 无形资产减值准备 贷：无形资产 应交税费应交营业税重组债务的帐面价值非现金资产公允价值贷记“营业外收入债务重组利得”非现金资产公允价值非现金资产账面价值当期损益贷记“营业外收入非流动资产处置利得”或借记“营业外支出非流动资产处置损失”31借：应付账款 累计摊销 无形资产减值准备 贷：无形资产 应交税费应交营业税 营业外收入债务重组利得差额，贷记“营业外收入非流动资产处置利得”或借记“营业外支出非流动资产处置损失”税法：资产的转让所得 =重组资产公允价值-账面成本32（2）债权人借：无形资产（公允价值） 坏账准备 贷：应收账款差额借记“营业外支出债务重组损失”或贷记“资产减值损失

16、” 334. 非现金资产为可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资等 （1）债务人借：应付账款 贷：长期股权投资 可供出售金融资产 持有至到期投资 营业外收入债务重组利得（重组债务账面价值与金融资产公允价值的差额）差额，金融资产的公允价值和账面价值的差额，借记或贷记“投资收益” 。34（2）债权人借：长期股权投资 可供出售金融资产 持有至到期投资等 坏账准备 贷：应收账款差额借记“营业外支出债务重组损失”或贷记“资产减值损失” 35债务重组准则的主要变化1.修改了债务重组的定义，缩小了债务重组的范围。对于没有发生让步的重组不再认定为是债务重组。2.重组过程中债权人收到的非现金资产的计价基础发生了变化，2001版的准则要求以该资产的原有账面价值为基础，而新准则变更为以资产的公允价值为基础。363.2001版准则不允许确认重组收益，而