高级财务会计第四版课件

1、国家级重点学科（版）财务会计课程组2014年高级财务会计课程组2教学目标通过本课程教学，使学生：掌握各有关专题的基本理论与方法关注会计前沿的发展动态完整把握财务会计学科体系提高从事实务工作的能力高级财务会计课程组3课程简介基础会计中级财务会计特殊业务特殊呈报特殊行业涉及专题：预修课程：高级财务会计课程组4内容体系第一章 企业合并会计第二章 合并财务报表第三章 外币业务会计第四章 租赁会计第六章 股份支付会计第九章 清算会计第五章 衍生金融工具会计第七章 中期报告第十章 特殊行业会计特殊业务特殊呈报特殊行业第八章 分部报告高级财务会计课程组5课程定位对于本科阶段的学习来讲：“高级财务会计”课程是

2、“中级财务会计”课程的延伸；对于研究生阶段的学习来讲：“高级财务会计”课程是 “会计准则研究”课程的基础。 高级财务会计课程组6教学环节（1）课前准备阅读教学计划相关问题；阅读教材中相关章节及补充材料；复习上一次课程讲授内容。讲授主要知识点；讨论重点、难点问题；习题与案例解析个人作业小组作业（2）课堂授课（3）课后复习高级财务会计课程组7教材及主要参考资料主要教材： 傅荣、孙光国主编，课程组全体教师参编：高级财务会计习题与案例（第4版），东北财经大学出版社，2014年7月 相关国际会计准则，我国企业会计准则上市公司年报参考资料：刘永泽、傅荣主编，课程组全体教师参编：高级财务会计（第4版），东北

3、财经大学出版社，2014年7月 高级财务会计课程组8第一章 企业合并会计第一节 企业合并概述第二节 同一控制下企业合并的会计处理第三节 非同一控制下企业合并的会计处理核心知识点：对企业合并的确认、计量高级财务会计课程组9第一节 企业合并概述一、企业合并的含义二、企业合并的类型三、企业合并会计的主要内容主要知识点什么是企业合并？企业合并有哪几种分类方法？如何理解各类企业合并的实质？高级财务会计课程组10既是独立的法人主体也是独立的报告主体一、企业合并的含义 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。经济意义上:一个整体法律意义上:可能是一个法人主体，也可能是多个

4、法人主体交易:公允价值重组事项:账面价值高级财务会计课程组11（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类二、企业合并的类型高级财务会计课程组12（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的法律结果企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意：比较高级财务会计课程组13 1.两类合并的概念比较（1）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。A（母公司）（子公司） （子公司）+CBC+

5、BA控制B、C在12个月以上【例1-1】同一控制非暂时性B、C同为A 的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并高级财务会计课程组141.两类合并的概念比较非同一控制下的企业合并A（母公司） （子公司） （子公司）DCC+DA、B分别控制C、DB（母公司）参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。【例1-2】C、D合并，属于非同一控制下的企业合并高级财务会计课程组15合并日与购买日控制定义“控制”关系的认定 投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形潜在表决权 实际取得控制权之日“交易日”与“购买日”有何区别？关键词高级财务会计课程组162。两类合并的实

6、质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。 非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。高级财务会计课程组173。两类合并的合并对价的形式比较付出现金或非现金资产发生或承担负债发行权益性证券 两类合并，合并方的合并对价都有可能是：高级财务会计课程组18不形成母子公司关系的企业合

7、并吸收合并新设合并形成母子公司关系的企业合并控股合并合并方取得股权 4。两类合并的法律结果比较合并后主体仍为多个法律主体合并后主体为一个法律主体合并方取得净资产企业合并的第二种分类方法高级财务会计课程组19（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类吸收合并新设合并控股合并 企业合并法律意义上的企业合并比较高级财务会计课程组20吸收合并、新设合并、控股合并比较+=+=+123吸收合并创立合并控股合并母公司子公司高级财务会计课程组21同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并结果1：吸收合并、新设合并结果2：控股合并长期股权投资企业合并形成的其他方式取得的投资后的处理：成本法、权益法合并时的处理：购

8、买法、权益结合法共同控制、重大影响、非控、非共控、非重大影响企业合并与长期股权投资的关系 会计方法控 制高级财务会计课程组22（三）按涉及行业的不同进行分类横向合并纵向合并混合合并 企业合并高级财务会计课程组23三、企业合并会计的主要内容企业合并会计的主要内容对企业合并交易（或事项）进行确认、计量下面主要介绍企业合并的确认、计量方法合并日合并财务报表的编制高级财务会计课程组24吸收合并、新设合并 控股合并 借：有关资产账户 取得的净资产 贷：有关负债账户借：长期股权投资 取得股权 贷：银行存款 库存商品等 应付债券 支付的合并对价 股本 银行存款等 支付的合并费用 贷： 银行存款 库存商品等

9、支付的合并对价 应付债券 股本 银行存款等 支付的合并费用 对企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架高级财务会计课程组25确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题合并方合并日 购买方购买日如何确认与计量取得的净资产或股权支付的合并对价应如何计量？两者如果有差异，应如何处理？合并费用如何处理？权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答。高级财务会计课程组26第二节 同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要求二、一次投资实现企业合并的账务处理三、分步投资实现企业合并的账务处理四、信息披露主要知识点如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对股东权益进行调整？如何理解合并费用的处理方

10、法？这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。高级财务会计课程组27一、确认与计量的基本要求合并费用的处理 合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方支付的合并对价按其账面价值计量评估审计咨询费用当期损益发行债券的费用债券初始计量金额发行权益证券的费用抵减溢价收入两者之差调整股东权益理解的关键调整顺序高级财务会计课程组28放弃资产实施的企业合并二、一次投资实现企业合并的账务处理发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并新设合并基本上与吸收合并相同比较高级财务会计课程组29放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产 取得的被并方资产账

11、面价值 银行存款、存货等 支付的资产的账面价值 B 资本公积 A大于B的差额* C贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 贷：银行存款等 借：管理费用实际发生的直接合并费用如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同 。以下同 同一控制下的合并高级财务会计课程组30发行债券实施的吸收合并：借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积 A大于债券面值的差额 D 贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C【例1-5】：

12、甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行债券有关费用1万元。银行存款应付债券利息调整有关资产应付债券面值1800280011有关负债800资本公积200同一控制下的合并高级财务会计课程组31发行股票实施的吸收合并：借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 股本 发行股票的面值 B 资本公积 A大于（B+C）的差额 D 贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C【例1-6】：甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行股票有

13、关费用1万元。银行存款有关资产股本180028001有关负债800资本公积199同一控制下的合并高级财务会计课程组32放弃资产实施的控股合并：借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值 A 贷：银行存款、存货等 支付的资产的账面价值 B 资本公积 A大于B的差额* C如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同 。同一控制下的合并高级财务会计课程组33发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A 贷：应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积 A大于债券面值的差

14、额 D 银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C【例1-7】：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费用1万元。应付债券面值应付债券利息调整银行存款长期股权投资1800111600资本公积200同一控制下的合并高级财务会计课程组34发行股票实施的控股合并：贷：股本 发行股票的面值 B 资本公积 A大于（B+C）的差额 D 银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C【例1-8】：甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元；

15、甲公司另支付发行股票有关费用1万元：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A 银行存款长期股权投资股本资本公积高级财务会计课程组35三、多次投资分步实现同一控制下企业合并原则规定1. 个别报表中的确认与计量合并日不必对长期股权投资账面价值进行调整，以按持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项股权投资的初始投资成本；初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份而新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积（股本溢价或资本溢价），资本公积不足冲减的冲减留存收益。2. 合并日合并报表的编制 合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通

16、常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。重点关注所有者权益的调整高级财务会计课程组36同一控制下的企业合并，合并方应当在合并当期报表附注中披露下列有关信息：1参与合并企业的基本情况。2属于同一控制下企业合并的判断依据。3合并日的确定依据。4以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。5被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。6合并合同或

17、协议约定将承担被合并方或有负债的情况。7被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明。8合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。四、信息披露高级财务会计课程组37第三节 非同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要求二、一次投资实现企业合并的账务处理三、分次投资实现企业合并的账务处理四、被购买方可辨认净资产公允价值的确定五、信息披露这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。主要知识点如何计量合并中取得的净资产或股权？如何确定合并成本？如何确认合并商誉？如何对合并商誉进行初始计量？如何确定被购买方净资产的公允价值？

18、如何理解合并费用的处理方法？高级财务会计课程组38一、确认与计量的基本要求 要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量 吸收合并取得的可辨认净资产按其公允价值入账 控股合并取得的股权按合并成本进行初始计量 即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。引申所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配高级财务会计课程组39一、确认与计量的基本要求要点2合并成本的计量合并成本作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。=合并对价的公允价值引申通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单

19、项交易成本之和。高级财务会计课程组40一、确认与计量的基本要求合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额要点3合并商誉的确认与计量商誉当期损益前者大于后者之差前者小于后者之差引申合并商誉的确认：吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告 合并商誉的计量：在不同的“合并理念”下，有不同的计量结果现行会计规范：基本采用“实体理念”，但合并商 誉的计量没有采用“全部商誉法”高级财务会计课程组41一、确认与计量的基本要求要点4递延所得税的处理（1）按照会计准则确认的合并商誉，免税合并情况下其计税基础为0，由此产生了合并商誉账面价值大于计税基础的应纳税

20、暂时性差异。根据会计准则的规定，该暂时性差异的未来纳税影响不应予以确认，即不确认与该商誉的暂时性差异有关的递延所得税负债。（2）按照会计准则规定将取得的被购买方可辨认净资产按公允价值进行初始计量，但其计税基础却等于原计税基础，由此导致的暂时性差异的纳税影响要予以确认，并调整合并商誉。免税合并情况下高级财务会计课程组42一、确认与计量的基本要求要点5合并费用的处理与同一控制下企业合并的会计处理相同高级财务会计课程组43放弃资产实施的企业合并二、一次投资实现企业合并的账务处理发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并新设合并基本上与吸收合并相同比较高级财务会计课程组44放弃资产实

21、施的吸收合并：借：有关资产 取得的被购买方资产公允价值贷：有关负债 承担的被购买方负债公允价值 A 贷：营业收入 放弃存货的公允价值 借：有关净资产 取得净资产的公允价值 如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则 贷：银行存款 固定资产清理 无形资产等支付的合并对价的账面价值 营业外收入等 合并对价公允价值与账面价值之差 B营业外收入 A大于B之差 C2 借：商誉 B大于A 之差 C1借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A 应交税费等 相关税费 商誉 差额 还要确认营业成本对价的公允价值非同一控制下的合并高级财务会计课程组45发行债券实施的吸收合并：营业外收入 A大于B之差 C 商誉

22、 B大于A 之差 借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：应付债券 银行存款等债券公允价值-债券相关费用 债券相关费用 B非同一控制下的合并高级财务会计课程组46发行股票实施的吸收合并：营业外收入 A大于B之差 商誉 B大于A 之差 借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：股本 资本公积 银行存款等 面值 股票相关费用 B溢价-股票相关费用 非同一控制下的合并高级财务会计课程组47放弃资产实施的控股合并： 贷：营业收入 放弃存货的公允价值 B 借：长期股权投资如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则 贷：银行存款 固定资产清理 无形资产等支付的合并对价的账面价值 营

23、业外收入等 合并对价公允价值与账面价值之差 B借：长期股权投资 应交税费等 相关税费 C 还要确认营业成本对价的公允价值合并成本=B A非同一控制下的合并 B+C A高级财务会计课程组48发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资 贷：应付债券 银行存款等债券公允价值-债券相关费用 债券相关费用 B合并成本=B A发行股票实施的控股合并：借：长期股权投资合并成本=B A 贷：股本 资本公积 银行存款等 面值 股票相关费用 B溢价-股票相关费用 非同一控制下的合并高级财务会计课程组49符合免税合并条件（以吸收合并为例）：递延所得税负债 需确认的递延所得税负债 C 商誉 (B+C)大于A 之差 借：

24、有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：股本 资本公积 银行存款等 面值 股票相关费用 B溢价-股票相关费用 非同一控制下的合并营业外收入 A大于(B+C）之差 高级财务会计课程组50四、分次投资实现企业合并的账务处理原则规定1. 合并日(购买日)的确定2.初始投资成本的确定3.账务处理思路重点关注合并商誉的计量高级财务会计课程组511公允价值的确定方法五、被购买方可辨认净资产公允价值的确定2购买方将被购买方可辨认净资产公允价值单独予以确认的条件高级财务会计课程组521参与合并企业的基本情况。2购买日的确定依据。3合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法。4被购买方各

25、项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值。5合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况。6被购买方自合并日起至报告期末的收入、净利润、现金流量等情况。7商誉的金额及其确定方法。8因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额。9合并后已处置或拟处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。六、信息披露高级财务会计课程组53第二章 合并财务报表第一节 合并财务报表概述第二节 与内部股权投资有关的抵消处理第三节 与内部债权、债务有关的抵消处理第四节 与内部资产交易有关的抵消处理第五节 编制合并财务报表的其他问题第六节 合并财务报表

26、综合举例核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法高级财务会计课程组54第一节 合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解合并报表工作底稿中的调整处理、抵消处理原理一、合并财务报表的含义二、合并报表的种类三、合并范围的确定 四、合并财务报表的编制程序高级财务会计课程组55 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。 一、合并财务报表的含义 特点（与个别报表比）反映的对象不同 编制主体不同 编制基础不同 编制方法不同 企业集团整体财务信息（非单个企业） 企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业

27、） 个别财务报表 （非账簿记录资料） 采用工作底稿，编制调整/抵消分录 （非按账簿余额/发生额填列） 高级财务会计课程组56二、合并会计报表的种类股权取得日的合并报表 股权取得日后的合并报表 合并资产负债表 合并利润表 合并所有者权益变动表 合并现金流量表 按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类同一控制下企业合并 非同一控制下企业合并 合并利润表 合并资产负债表 合并现金流量表 合并资产负债表 两种分类标准高级财务会计课程组57三、 合并范围合并范围含义： 是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性确定

28、基础： 控制具体界定： 母公司的全部子公司重点问题如下高级财务会计课程组58（一）“控制”的含义及其认定定义：控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。认定原则： 注意辨析实质重于形式母公司与子公司实质性权利与保护性权利“主体”中的：企业、可分割部分、结构化主体“潜在”表决权委托人与代理人投资性主体与合并豁免高级财务会计课程组59四、合并会计报表的编制程序（一）编制原则（二）基础工作（三）编制步骤（四）关于调整处理（五）关于抵消处理高级财务会计课程组601.以个别报表为基础原则（一）编制原则是真实性原则的要求解释

29、了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在 合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。 2.一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销 3.重要性原则高级财务会计课程组611.统一会计政策2.统一会计期间3.提供必备资料（二） 基础工作高级财务会计课程组62（三）编制步骤开设工作底稿将个别报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵消分录计算合并数将合并数抄入各合并报表高级财务会计课程组63（四）关于调整处理 哪些调整？为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进

30、 行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维这一调整可以省略高级财务会计课程组64被购买方可辨认净资产账面价值 500万被购买方可辨认净资产公允价值 520万购买方支付的合并对价 550万净资产增值20万商誉30万调整方法【例2-1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方100股权假定只是固定资产的评估增值高级财务会计课程组65表2-1 合并报表工作底稿项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益300200

31、800600550060030010505005001 420*调整调整50020800+（600+2020）20高级财务会计课程组66（五）关于抵销处理抵消处理的意义抵消处理的类别第一类：与内部股权投资有关的抵销处理；第二类：与内部债权、债务有关的抵销处理；第三类：与内部存货交易、固定资产交易、 无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理； 第四类：与内部现金流动有关的抵销处理。各类抵消处理与各种合并报表的编制的关系高级财务会计课程组67第二节 与内部股权投资有关的抵消处理主要关注点合并日合并报表与合并日后各期末合并报表的编制中，调整处理、抵消处理的内容和方式均有所不同一、基本原理二、合并日合

32、并报表工作底稿中的相关抵消处理三、合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理四、子公司持有母公司股权的抵消处理高级财务会计课程组68一、基本原理（一）合并日（即控股权取得日）的抵消处理（二）合并日后（各报告期末）的抵消处理（三）少数股东权益主要关注点 与内部股权投资相关的抵消处理的结果理解这一类抵销分录的三个关键高级财务会计课程组69二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理（一）同一控制下的企业合并（二）非同一控制下的企业合并高级财务会计课程组70（一）同一控制下的企业合并（合并日合并报表)1.一次投资实现控股合并 合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为：借：股本 资本公积 子公司报告价

33、值 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 母公司对该子公司长股权投资报告价值 少数股东权益 子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积高级财务会计课程组71资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。【例2-2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：借：长期股权投资 500 贷：银行存款 450 资本公积 50抵消分录：借：股本 400 留存收益 100 贷：长期股权投资 500 合并报表工作底稿中的处理高级财务会计课程组72合并日合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控

34、制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。2.分步投资实现控股合并 高级财务会计课程组731.一次投资实现控股合并在合并日合并资产负债表里，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示。合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重点思考（二）非同一控制下的企业合并（合并日合并报表)高级财务会计课程组74被购买方可辨认净资产账面价值 500万被购买方可辨认净资产公允价值 520万购买方支付的合并对价 450万净资产增值20万

35、商誉？工作底稿的编制【例2-3】购买方购买被购买方80股权（正商誉)假定只是固定资产的评估增值高级财务会计课程组75表2-2 合并报表工作底稿项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积40020080060045006003001050500抵消 4506001 4200349001 050调整确认 34调整抵消 5202020少数股东权益确认 104104高级财务会计课程组76被购买方可辨认净资产账面价值 500万被购买方可辨认净资产公允价值 520万购买方支付的合并对价 400万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例2-4】购买方购

36、买被购买方80股权（“负商誉”）假定只是固定资产的评估增值高级财务会计课程组77表2-3 合并报表工作底稿项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积45020080060040006003001050500抵 4006501 420009001 050调整确认 16调整抵 5202020少数股东权益确认 104104留存收益0016高级财务会计课程组78对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资，按照其在合并日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值之差，计入当期投资收益。2.分次投资实现控股合并（合并日合并报表)合并日之前持有的被合

37、并方股权于合并日的公允价值，加上合并日新购入股权所支付对价的公允价值，两者之和作为合并日合并报表中的合并成本。比较合并成本与合并日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的份额，确定合并日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额（负商誉）。合并方对于合并日之前持有的被合并方股权涉及的其他综合收益中合并方应享有的部分，转为合并日所属当期投资收益。甲公司于205年7月初用银行存款2 500万元取得乙公司20的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为9 800万元、公允价值为10 000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法核算。205年下半年乙公司实现净利润1 500

38、万元，甲公司确认投资收益300万元（假定本例中投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值之差对权益法下投资收益的确定没有产生影响）；在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。206年1月，甲公司支付6 800万元进一步购入乙公司40的股份，从而因拥有乙公司60%的表决权资本实现了与乙公司的合并。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值11 300万元、公允价值为15 000万元。假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值。不考虑相关税费及其他会计事项。【例2-5】分步交易实现非同一控制下企业合并根据上述资料，与个别报表有关的确认与计量有关的会计处理如下（万元）：（1）20X5年7

39、月初进行股权投资时：借：长期股权投资 2500 贷：银行存款 2500（2）20X5年确认投资收益时：借：长期股权投资 300 贷：投资收益 300（3）20X6年1月追加投资时：借：长期股权投资 6800 贷：银行存款 6800 至此，购买日甲公司对乙公司的长期股权投资初始成本为9600万元。与个别报表有关的账务处理与合并报表有关的调整与抵销处理（1）重新计算原有股权投资：公允价值份额=150020%=3 000（万元）应调整金额=3 000-（2 500+300）=200（万元）（2）计算合并成本：合并成本=3 000+6 800=9 800（万元）（3）计算合并商誉：合并商誉=9 800

40、-15 00060%=800（万元）（4）合并报表工作底稿中的有关调整与抵销分录：首先，将原投资调整至公允价值：借：长期股权投资 200 贷：投资收益 200其次，将母公司股权投资与子公司股东权益相抵销：借：股本等股东权益 11300 固定资产 3700 商誉 800 贷：长期股权投资 9800 少数股东权益 6000如果20X5年下半年乙公司确认其他资本公积200万元，从而甲公司确认40万元的其他资本公积：借：长期股权投资 160 贷：投资收益 160借：股本等股东权益 11300 固定资产 3700 商誉 800 贷：长期股权投资 9800 少数股东权益 6000借：其他资本公积 40 贷

41、：投资收益 40重新计算原有股权投资应调整金额=3 000-（2 500+300+40）=160（万元）调整与抵销：高级财务会计课程组82三、合并日后（各期末）合并报表工作底稿中的相关抵消处理（一）与资产负债表项目有关的抵消处理（二）与利润表、所有者权益变动表项目有关的抵消处理主要关注点 区分同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并的主要区别：是否需要将子公司可辨认净资产按合并日公允价值为基础进行调整；是否需要确认合并商誉？区分将母公司对子公司长期股权投资由成本法结果调整到权益法结果与否，对抵销分录的不同影响高级财务会计课程组831.将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公

42、司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；确认少数股东权益 （这个抵消分录涉及到资产负债表项目）借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资权益法调整后价值 少数股东权益 A少数股权比例子公司股东权益调整后期末余额 A抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理同一控制下企业合并高级财务会计课程组84借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 B大于A 母公司股权比例之差 贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资权益法调整后价值 B 少数股东权益 子公司股东权益调整后期末余额 A A少数股权比例抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理非同一控制下企业合并高级财务会计课

43、程组852.将内部股权投资收益与内部股利分配相抵销；确认少数股东损益 （这个抵消分录涉及到利润表、所有者权益变动表项目）抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理借：投资收益 调整后子公司当年净利润母公司持股比例 少数股东损益 调整后子公司当年净利润少数股股东司持股比例 未分配利润期初 子公司期初未分配利润 贷：提取盈余公积 子公司当年分配数 应付普通股股利 子公司当年分配数 未分配利润期末 调整后子公司期末未分配利润高级财务会计课程组86例2-6 综合举例合并当年借：投资收益 16 少数股东损益 4 贷：提取盈余公积 2 应付普通股股利 5 未分配利润期末 13借：股本 100 盈余公积 2 未分

44、配利润期末 13 贷：长期股权投资 92 少数股东权益 23借：长期股权投资 12 贷：投资收益 12成本法调整到权益法2007年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录与资产负债表项目有关的抵消分录与利润表和所有者权益表动表项目有关的抵消分录资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元，母公司未分配现金股利；假设未发生其他业务。高级财务会计课程组87例2-7 综合举例合并后第二年借：投资收益 24 少数股东损益 6

45、 未分配利润期初 13 贷：提取盈余公积 3 应付普通股股利 8 未分配利润期末 32借：股本 100 盈余公积 5 未分配利润期末 32 贷：长期股权投资 109.6 少数股东权益 27.4借：长期股权投资 29.6 贷：投资收益 17.6 未分配利润期初 12成本法调整到权益法2008年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录涉及到资产负债表项目的抵消分录涉及到利润表、所有者权益表动表项目的抵消分录资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余

46、公积2万元，分配现金股利5万元；2008年子公司实现净利润30万元，提取盈余公积3万元，分派现金股利8万元；母公司未分配现金股利； 其他业务略。高级财务会计课程组88也可以将前述两类抵消分录合编（以非同一控制下企业合并为例）抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理借：股本、资本公积、盈余公积 调整后子公司相关项目期末余额 商誉 投资收益 调整后子公司当年净利润母公司持股比例 少数股东损益 调整后子公司当年净利润少数股股东司持股比例 未分配利润期初 子公司期初未分配利润 贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资权益法调整后价值 少数股东权益 调整后子公司股东权益期末余额少数股权比例 提取盈余公积 子

47、公司当年分配数 应付普通股股利 子公司当年分配数 高级财务会计课程组893.与内部股权投资有关的其他抵销处理抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理与内部股权投资有关的其他资本公积的抵销与内部股权投资有关的减值准备的抵销四、子公司持有母公司股权的抵消处理 企业集团内部子公司互相之间的长期股权投资,企业集团成员企业之间股权投资确认以公允价值计量的金融资产的,在编制合并报表时，与这些权益性投资相关的影响同样应予以抵销，基本原理可以比照以上所介绍的母公司对子公司股权投资的抵销处理。根据企业会计准则第33 号合并财务报表，子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，在合并资产负债表中作为所有

48、者权益的减项。与内部股权投资有关的抵消处理的其他举例参见教材【例2-9】-【例2-17】高级财务会计课程组91高级财务会计课程组92第三节 与内部债权、债务有关的抵消处理一、内部债权、债务的抵销二、相关利息收益、利息费用的抵销三、相关坏账准备、减值准备的抵销高级财务会计课程组93 内部债权、债务的抵消内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款与预收账款的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同。借：应付账款 贷：应收账款抵消处理归纳 相关利息收益、利息费用的抵消借：投资收益 贷：财务费用 内部应收帐款上已提坏账准备的抵消借：应收账款 内部应收账款上

49、坏账准备期末余额 贷：资产减值损失 内部应收账款上坏账准备当期计提数 未分配利润期初 内部应收账款上坏账准备期初余额引申内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，原理同上。高级财务会计课程组94资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。2007年末母公司应收账款余额30 000元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额50 000元全部为子公司的应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为35 000、60 000元。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。 工作底稿的编制【例2-8】内部

50、债权债务的抵消高级财务会计课程组95表2-4 合并报表工作底稿（简示）项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷2007年：未分配利润未分配利润期末未分配利润29850-15035000应收账款应付账款资产减值损失2008年：应收账款未分配利润期末497503000030000150150 1500500000-25010060000 50000 50000100250250010000000应付账款未分配利润期初资产减值损失150 150-1500-150-2501502500高级财务会计课程组96第四节 与内部资产交易有关的抵消处理一、内部存货交易二、内部固定资产交易重要提示关注：与

51、内部固定资产交易相关的递延所得税的处理同与内部存货交易相关的递延所得税的处理有何不同高级财务会计课程组97 抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响借：营业收入 内部交易销售收入 贷：营业成本 B借：营业成本 A、B中未实现的部分 存货 期末存货价值中包含的未实现内部交易损益 抵消当年发生内部存货交易对收入、费用的影响借：未分配利润期初 以前年度内部存货交易未实现损益 贷：营业成本 A 抵消期末存货价值中包含的未实现损益一、内部存货交易（一）未实现损益的抵销以存在内部交易利润为例高级财务会计课程组98借：递延所得税资产抵消的内部存货交易未实现利润所得税率借或贷：所得税费用 本期

52、应调整递延所得税贷：未分配利润期初 前期已调整递延所得税 确认合并报表中内部交易存货的暂时性差异对未来的纳税影响一、内部存货交易（二）递延所得税的调整（三）内部交易存货计提的跌价准备的抵消高级财务会计课程组99资料：母公司将800万元的商品按1000万元销售给子公司，子公司将其作为存货，尚未售出企业集团。所得税率25%。及其他业务略。仅与此例有关的数据见表6。 工作底稿的编制【例2-9】内部存货交易的抵消如果采用资产负债表债务法核算所得税，则：由于抵消了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价值与其计税基础之间出现差额。这时，需要调整递延所得税。高级财务会计课程组100项目个

53、别报表抵销分录合并数母公司子公司借贷营业收入营业成本利润总额-所得税费用净利润存货100008000200050015000100050800500010001000800递延所得税资产100050002008000800500应交税费5005085000-50表2-5 合并报表工作底稿（简示）高级财务会计课程组101 抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程借：固定资产累计折旧 当年多提折旧 贷：管理费用等 抵消当年按未实现利润计提的折旧费借：营业收入 内部交易销售收入 贷：营业成本 内部交易销售成本 固定资产原价 内部交易未实现利润 交易当年二、内部固定资产交易（一）未实现损益的抵销

54、高级财务会计课程组102 抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响借：固定资产累计折旧 当年多提折旧 贷：管理费用等 抵消当年按未实现利润计提的折旧费借：未分配利润期初 贷：固定资产原价 内部交易未实现利润 交易以后各年 抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费借：固定资产累计折旧 以前年度累计多提折旧 贷：未分配利润期初引申报废期间如何进行相关抵消处理高级财务会计课程组103借：递延所得税资产 抵消的内部交易固定资产的未实现利润所得税率借或贷：所得税费用 本期应调整递延所得税贷：未分配利润期初 前期已调整递延所得税 注意：内部交易的固定资产不仅在交易当年而且在以后各使用期

55、间，都可能会涉及到递延所得税的相关调整；而且，固定资产的折旧因素也会对递延所得税的调整产生影响。（二）递延所得税的调整（三）内部交易固定资产计提的减值准备的抵消与内部固定资产交易有关的抵消处理举例见教材相关举例高级财务会计课程组104高级财务会计课程组105第五节 编制合并财务报表的其他问题一、与外币报表折算差额有关的合并处理二、子公司超额亏损的列报三、合并现金流量表的编制重要提示结合外币折算会计把握外币报表折算差额的确定、以及在合并报表中的报告高级财务会计课程组106一、与外币报表折算差额有关的合并处理（一）外币报表折算差额在合并资产负债表中的列报（二）外币报表折算差额在合并所有者权益变动表

56、中列报重要提示结合外币折算会计把握外币报表折算差额的确定、以及在合并报表中的报告高级财务会计课程组107二、子公司超额亏损的列报 子公司当期亏损超过子公司期初所有者权益金额的情况下，子公司少数股东分担的亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应冲减少数股东权益。重点关注合并资产负债表与合并所有者权益变动表有关项目比较不同会计期间合并报表有关项目比较高级财务会计课程组108（一）主表部分的编制原理（二）补充资料部分的编制三、 合并现金流量表的编制主要知识点主表部分编制思路的选择将内部现金流动情况予以抵消高级财务会计课程组109 编制方法的选择采用个别现金流量表的编制思

57、路依据：合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配数据及其他有关资料按合并会计报表的一般编制程序依据：单独现金流量表、内部现金流动业务等有关资料（一）主表部分的编制原理方法一方法二高级财务会计课程组110抵销分录的特点抵销分录中借、贷方项目均为现金流量表项目借方抵销付现项目，贷方抵销收现项目同一抵销分录中涉及到的现金流动项目类别，可能同类也可能不同类 第二种方法的的应用主要 抵销分录的内容成员企业间与销货有关的现金收付成员企业间与其他经营活动有关的现金收付成员企业间增加筹资与增加投资的现金收付成员企业间收回投资与增加投资的现金收付成员企业间收回投资与减少筹资的现金收付固定资产、无形资产、其他资产

58、交易的现金收付高级财务会计课程组111（二）补充资料部分的编制高级财务会计课程组112第三章 外币业务会计第一节 外币业务概述第二节 外币交易的会计处理第三节 外币财务报表折算核心知识点：外币交易的确认与计量外币报表的折算高级财务会计课程组113第一节 外币业务概述主要知识点记账本位币及其确定方法外币业务及其类型汇兑损益及其分类一、外币与外汇二、记账本位币三、外币业务及其类型四、汇率五、汇兑损益 高级财务会计课程组114 一、外币与外汇 主要知识点:外币、外汇的基本概念与辨析高级财务会计课程组115（一）概念 企业主要收、支现金的经济环境记账本位币：企业经营所处的主要经济环境中的货币。企业通常

59、应选择人民币作为记账本位币；业务收支以人民币以外的货币为主的企业，也可以选定其中一种货币作为记账本位币；编报的财务报表应当折算为人民币。 二、记账本位币CAS 19 规定： 焦点:记账本位币如何确定？记账本位币可否变更？高级财务会计课程组116（二）记账本位币的确定该货币主要影响商品或劳务的销售价格该货币主要影响商品或劳务的人工、材料和其他费用融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项时所使用的货币一般企业确定记账本位币时应考虑的因素A企业70%以上的营业收入来自对欧盟国家的商品出口，其商品销售价 格主要受欧元的影响。所以，A企业应选择欧元作为记账本位币。B企业的原材料采购以澳元结算，融资

60、获得的经营所需大部分营运资金也以澳元计价。该企业应选择澳元作为记账本位币。举例：高级财务会计课程组117（二）记账本位币的确定“境外经营”确定记账本位币时应考虑的因素企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构企业在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，其所选定的记账本位币不同于企业的记账本位币。企业选定记账本位币一般要考虑的因素，以及：境外经营所从事的活动具有很强自主性还是视同企业经营活动的延伸；境外经营活动中与企业的交易是否占境外经营较大比重；境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以 随时汇回；境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。