经济学合并财务报表课件

1、合并财务报表 刘建勋财务报表分类 1.按编报期间分类：中期财务报表；年度财务报表； 中期财务报表是以短于一个完整会计年度的报表期间为基础编制的财务报表，包括月报、季报和半年报等。 2.按编报主体分类： 个别财务报表（以个别报表为基础）； 合并财务报表（以母公司和子公司为基础）。二、合并财务报表的概念与特点 1、合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 2、合并报表具有以下特点： （1）合并财务报表反映的是企业集团的财务状况、经营成果及现金流量。 （2）合并财务报表的编制主体是母公司。 （3）合并财务报表的编制基础是构成企业集团的母、子

2、公司的个别财务报表。合并财务报表是在对纳入合并范围的企业的个别报表数据进行加总的基础上，结合其他相关资料，在合并工作底稿上通过编制抵销分录将企业集团内部交易的影响予以抵销之后形成。 （4）合并财务报表的编制遵循特定的方法。（即合并工作底稿法） 3、合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（框架） （1）合并资产负债表； （2）合并利润表； （3）合并现金流量表； （4）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表； （5）附注。三、合并财务报表合并范围的确定 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 （一）控制的含义 控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业

3、的经营活动中获取利益的权力。 （二）母公司与子公司的含义 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或会计主体，如基金以及信托项目等特殊目的主体等）； 子公司是指被母公司控制的企业（或会计主体，如基金以及信托项目等特殊目的主体等）。（三）“控制”的具体运用 控制有直接控制、间接控制、直接和间接共同控制。 1.母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外。 母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况： （1）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。（2）母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。 （3）

4、母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。 2.母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况 （1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权 （2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 （3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 （4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。 3.在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。 潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债

5、券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。 4.判断母公司能否控制特殊目的主体应考虑的因素 融资、经营；决策权；大部分利益；大部分风险。具体来讲： （1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体； （2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权； （3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力； （4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的的主体的大部分风

6、险。5.不纳入合并范围的公司、企业或单位整体上有两种情况： 第一，持股比例没有达到控制，实质上也没有达到控制的.比如持股比例为40%； 第二，原来是子公司，后来因为某些条件的变化使得不再具有控制。具体细化为三种情况： 1.已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是本企业的子公司。 比如：B公司原来是A公司的子公司，现在B公司已进入清理整顿，即B公司已交给了清算委员会，不再由A公司控制，则B公司不再纳入A公司的合并范围。 2.已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本企业的子公司。 3.母公司不能控制的其他被投资单位。

7、 注意：新准则下，不管子公司的规模大小，不管业务是否特殊，不管资金调度是否受到限制，只要被母公司控制，都应纳入合并范围。 四、合并财务报表的前期准备工作 （一）母公司的准备工作 （1）统一母公司、子公司的会计政策； （2）统一母公司、子公司的会计期间； （3）按照权益法调整对子公司的长期股权投资; （4）对子公司外币财务报表进行折算。 （二）子公司的准备工作 （1）编制完成个别报表； （2）相关资料，比如，内部往来的备查登记等。 五、编制合并财务报表的程序 （一）编制合并工作底稿：参见教材 注意，编制合并报表时，编写的调整分录和抵销分录直接反映在合并工作底稿中，同编制个别报表时，编写的会计分录

8、不同（这是真正的做账）。 （二）编制调整分录和抵销分录。 -核心内容 （三）计算合并财务报表各项目的合并金额。比如资产类项目，合并金额等于该项目加总金额，加上该项目抵销分录中的借方发生额，减去该项目抵销分录中的贷方发生额。 （四）填列合并财务报表。 第二节合并资产负债表（重点） 主要讲解四个问题： 1.调整分录的编制（重点） 2.抵销分录的编制（重点） 3.报告期内增减子公司的处理 4.子公司超额亏损时的处理 一、对子公司的个别财务报表进行调整（即调整分录） 除会计政策、会计期间调整外，主要有以下两个方面的调整分录： （1）在非同一控制下的企业合并中，对被合并方在购买日资产、负债的账面价值和公

9、允价值之间的差额的调整； （2）对长期股权投资按照权益法进行调整。 在长期股权投资一章，合并取得的情况下，根据会计处理的不同分为： 同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。由此，编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并取得的子公司和非同一控制下企业合并取得的子公司两类。（即只有达到合并的情况下，才需要编制合并报表。）1.同一控制下企业合并中取得的子公司 对于同一控制下企业合并中取得的子公司，被合并企业其账面价值不需要调整。长期股权投资以被投资方所有者权益账面价值乘以持股比例确定。投资方付出的款项与应享有的被投资方所有者权益账面价值份额有差额的，调整资本公积（资

10、本溢价），资本公积（资本溢价）不足的，调整留存收益。 2.非同一控制下企业合并中取得的子公司 对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，长期股权投资应以所支付对价的公允价值为基础确定，还应对母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的价值进行评估，确定其公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。 由此得知，非同一控制下的企业合并，纳入合并范围的子公司一定是其公允价值。 如，某企业对另一企业进行投资，被投资单位账上一项固定资产，其账面价值为1 000万元，评估的公允价值为1

11、100万元，那么合并报表应按照1 100万元进行反映。其调整分录为： 借：固定资产100 贷：资本公积 100 通过资本公积，是因为资产的公允价值增加了，负债没有发生变化，由此导致净资产增加，直接通过“资本公积”反映。 注意：只有非同一控制下的企业合并才需要做上述公允价值的调整。二、对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整 在合并工作底稿中，通常将对子公司的长期股权投资调整为权益法，并按照长期股权投资准则所规定的权益法进行调整。注意：准则规定，按成本法编制合并报表与按权益法编制合并报表差异不具有重要性时，不影响投资者决策，也可以采用成本法编制。在合并工作底稿中应编制的调整分录为：（注意：分录用

12、的是报表项目）（1）对于应享有子公司当期实现净利润的份额，账务处理：借：长期股权投资贷：投资收益按照应承担子公司当期发生的亏损份额，账务处理：借：投资收益贷：长期股权投资（2）对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，账务处理：借：投资收益贷：长期股权投资分析：成本法下被投资方宣告分配现金股利时，投资方的处理为：借：应收股利贷：投资收益权益法下的处理为：借：应收股利贷：长期股权投资故按权益法进行调整的分录为：借：投资收益贷：长期股权投资（3）在持股比例不变的情况下，对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，母公司按照应享有或应承担的份额，账务处理：借：长期股权投资（或贷记）贷：资本公积（或借记

13、）三、编制合并资产负债表应进行的抵销处理对于合并抵销分录不要按照教材上合并资产负债表、合并利润表等的区分机械的掌握，一定要灵活的按照业务进行掌握。比如，内部应收债权债务的抵销、内部存货的抵销、内部固定资产、无形资产的抵销等，因为抵销分录中即可能涉及资产负债表、也可能涉及到利润表，因此应按照业务进行掌握。合并资产负债表通常涉及以下几类项目的抵销：（一）母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销1.在子公司为全资子公司的情况下，母公司对子公司长期股权投资的金额和子公司所有者权益各项目的金额应当全额抵销。2.在子公司为非全资子公司的情况下，应当将母公司对子公司长期股权投资的金额与子公司所有者

14、权益中母公司所享有的份额相抵销。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理。注意：如何理解此笔抵销？【例题2】A公司是B公司的母公司。A公司的资产总额为10 000万元，向B公司投资1 000万元，则A公司增加长期股权投资1 000万元，B公司银行存款增加1 000万元，同时实收资本（股本）增加1 000万元。最初状态下A、B两个公司的资产总额为11 000万元，负债和所有者权益总额也为11 000万元，但这笔投资业务属于内部交易，从整个集团角度来看，资产总额实际上只有10 000万元，故股权投资项目应与子

15、公司所有者权益项目相抵销。如何理解？如何抵销？在做此笔抵销分录时，应与同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并联系起来。同一控制下的合并与非同一控制下的合并，抵销的处理不同。第一种情况：在同一控制下：长期股权投资按享有被投资方所有者权益账面价值的份额入账，且被投资方的各项资产、负债无需按公允价值进行调整。 【例】假定B公司为A公司的全资子公司，B公司所有者权益账面价值为1 000万元，则A公司的长期股权投资也为1 000万元（因为同一控制下，A公司的长期股权投资按享有B公司所有者权益账面价值的份额入账），则抵销分录为： 借：子公司所有者权益 （实收资本、资本公积等）1 000 贷：长期股权

16、投资1 000 借贷双方相等，不会产生差额。【延伸】假如，A公司投入的金额为2 000万元，那么账务处理为：（正常处理）借：长期股权投资1 000资本公积股本溢价1 000（如资本公积股本溢价不足的，调整留存收益）贷：银行存款2 000抵销分录仍为： 借：子公司所有者权益 （即实收资本、资本公积等）1 000 贷：长期股权投资1 000借贷双方相等，不会产生差额。【例题32】假定B公司为A公司的非全资子公司，B公司所有者权益账面价值为1 000万元，设持股比例为80%，则A公司的长期股权投资为800万元，则抵销分录为： 借：子公司所有者权益1 000贷：长期股权投资800少数股东权益200小结

17、：在同一控制下，不管是全资子公司还是非全资子公司，长期股权投资与享有被投资方所有者权益账面价值的份额是相等的，不会产生差额。第二种情况，在非同一控制下： 长期股权投资是按付出资产等的公允价值入账的，没有与享有被投资方所有者权益账面价值的份额结合起来，在进行抵销时被投资方的各项资产、负债还应按公允价值进行调整，故抵销时可能会产生差额。 若长期股权投资的金额高于享有被投资方所有者权益公允价值的份额，这个差额叫商誉；若长期股权投资的金额低于享有被投资方所有者权益公允价值的份额，这个差额计入营业外收入。商誉和营业外收入都反映在合并财务报表中（控股合并）。 注意：在控股合并的情况下，商誉反映在合并财务报

18、表中；在吸收合并的情况下，商誉反映在个别财务报表中。【例3】假定B公司为A公司的全资子公司，B公司所有者权益账面价值为900万元，公允价值1 000万元。假定差额由B公司的固定资产所导致。 A公司投出资产公允价值为1 200万元，则其对B公司的长期股权投资为1 200万元。调整分录为： 借：固定资产100 贷：资本公积100 抵销分录为： 借：子公司所有者权益1 000（900100）商誉200 贷：长期股权投资1 200A公司投出资产公允价值为800万元，则其对B公司的长期股权投资为800万元。调整分录略。抵销分录为：借：子公司所有者权益 1 000贷：长期股权投资 800营业外收入 200

19、【例题34】假定B公司为A公司的非全资子公司，设持股比例为80%。 A公司投出资产公允价值为850万元，则其对B公司的长期股权投资为850万元。调整分录略。抵销分录为：借：子公司所有者权益 1 000商誉50贷：长期股权投资 850少数股东权益 200设持股比例为80%。A公司投出资产公允价值为750万元，则其对B公司的长期股权投资为750万元。调整分录略。抵销分录为：借：子公司所有者权益 1 000贷：长期股权投资 750营业外收入 50少数股东权益 200首先应根据题目资料，判断是同一控制下的企业合并，还是非同一控制下的企业合并，据以判断后面的抵销处理。（二）母子公司内部债权与债务项目的抵

20、销1.应收账款与应付账款的抵销（1）初次编制合并财务报表时的抵销 合并报表中所反映的应收、应付账款，应该是集团与外部其他方之间的应收、应付账款，对于集团内部各方之间的应收、应付账款，应该抵销掉。初次编制合并财务报表时，对于内部产生的应收账款，抵销分录为：借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目；内部应收债权抵销后，与其相对应的坏账准备也应抵销，其抵销分录为：借记“应收账款坏账准备”（注意是报表项目），贷记“资产减值损失”项目。即，计提坏账准备当年抵销分录：借：应付账款贷：应收账款 借：应收账款坏账准备贷：资产减值损失（2）连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理 注意：分三种情况

21、掌握。 情况一：应收、应付账款余额与上年相等。 首先，应将内部应收账款与应付账款予以抵销，即按内部应收账款的金额，借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目。假定上期期末母公司对子公司的应收账款余额为100万元，无其他内部债权债务。本期期末内部应收、应付账款余额不变。母、子公司历年的坏账准备计提比例均为应收款项余额的10%。不考虑其他因素，则本期期末的第1笔抵销分录为：借：应付账款100贷：应收账款100 在理解该笔抵销分录时要注意，合并报表是以个别报表为基础编制的，而不是以上年度合并报表为基础编制，所以上年虽然已经编制了应收账款和应付账款的抵销分录，在本年编制抵销分录时仍应再编制该抵销分录。

22、其次，应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，借记“应收账款坏账准备”项目，贷记“未分配利润年初”项目。 跨年度抵销的处理：（重点为对抵销分录中“未分配利润年初”的理解） 抵销分录为：借：应付账款贷：应收账款借：应收账款坏账准备贷：未分配利润年初假定第1年年末，母、子公司个别报表上未分配利润的年末数分别为100万元、50万元，则在编制了抵销分录“借：应收账款坏账准备 10，贷：资产减值损失 10”后，会使合并报表上反映的母子公司未分配利润合并数增加10万元，也即合并数为160万元。 注意：在合并报表编制时，应交所得税是不需要考虑的，因为应交所得

23、税是根据个别报表相关数据为基础计算，而不是根据合并报表的相关数据计算，在做抵销时注意领会这一点。第二年合并报表上年初未分配利润就是上年的未分配利润年末数，所以要编制抵销分录“借：应收账款坏账准备10，贷：未分配利润年初10”。 技巧：连续编制合并报表抵销分录，上年抵销分录中的利润表项目，在本年编制合并报表抵销分录时，换成“未分配利润年初”即可。情况二：应收、应付账款余额比上年多。 假定上期期末母公司对子公司的应收账款余额为100万元，无其他内部债权债务。本期期末母公司对子公司的应收账款余额为120万元，无其他内部债权债务。母、子公司历年的坏账准备计提比例均为应收款项余额的10%。不考虑其他因素，则本期期末的抵销分录为借：应付账款120贷：应收账款120借：应收账款坏账准备10贷：未分配利润年初10注：母公司在自己账上会补提坏账准备2万元（借：资产减值损失 2，贷：坏账准备 2），所以还应做如下抵销分录：借：应收账款坏账准备