解惑正当时——新租赁准则应用指南发布

1、解惑正当时新租赁准则应用指南发布概述2018年12月7日财政部发布企业会计准则第21号租赁（2018）（以下简称“新租赁准则”或“新准则”）之后，实务界对于新准则中某些概念性和判断性的领域存在较多疑问。财政部会计司编写组编著的企业会计准则第21号租赁应用指南2019（以下简称“指南”）已于日前发布，该指南通过大量细化指引和举例，为新准则的实施奠定了基础。指南的编著不仅保持了与国际财务报告准则第16号租赁（以下简称IFRS16）的趋同，而且对于某些重点问题，例如“折现率的确定”、“定性披露”等，指南的内容更为丰富，更具有指导意义。本文将着重介绍指南中涉及实务问题较多的领域，而在新准则正文中已有的

2、内容则不再赘述。如需全面了解有关新租赁准则下的规范，请结合本所2018年12月发布的刊物“承租资产入表时代一一财政部修订发布企业会计准则第21号租赁”一并阅读。主要内容一、会计科目设置和使用承租人：使用权资产、使用权资产累计折旧、使用权资产减值准备、租赁负债注：租赁期开始日当月（确有困难可次月）计提折旧，借方科目根据性质判断使用权资产减值准备一经计提，不得转回符合资本化条件的利息费用可以资本化出租人：融资租赁资产、应收融资租赁款、应收融资租赁款减值准备、租赁收入注：应收融资租赁款减值为“信用减值损失”对于日常经营活动为租赁的企业，其利息收入和租赁收入可以作为营业收入列报二、租赁的识别新租赁准则

3、相比原准则而言，对于如何判断合同是否为租赁或包含租赁，做出了更明确的规定，即租赁三要素:存在一定期间（租赁期）：可能被表述为已识别资产的使用量存在已识别资产资产提供方向客户转移了对已识别资产使用权的控制实务中，比较普遍的问题是：1、何为已识别资产？合同已对标的资产指定，供应方不拥有对标的资产的实质替换权且标的资产在物理上可区分时，才存在已识别资产实质性替换权示例分析n9i仃児勺便利店运营企业与机场运营商签订了使用机场内某商业区域硝售商品的3年期合同。合同观定了商业区域的面积，程其可位于机场内的任一登机区域，便利店运营企业使用易于移动的自动售货亭销售阖品&客户与飞机所有者签订了使用一架指定飞机氏

4、两年期合同，合同详细规定了飞机的内、外部规格，并约定飞机所有者可随时替换飞机但飞机萌有者的机队物理可区分-浊专-曲E才炜甘；r.iA-机场运营商在整个使冃期间有变更便利店运营企业使用商业区域的实际鸵力；机场运营商可通过替换商业区域获利；机场运营商有替换商业区域的实质性权利，商业区域不属二已识别资产。由于配备另一架符合合同要求规格的飞机会发生高昂的成本，飞机巧有者不能从替换飞机中获益，因此替换权不具有实质性。合同约定的指定飞机属干已应评估客户是否有权获得在使用期间因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。客户有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益获得几

5、乎全部经济利益的方式：使用、持有或转租资产合同规定客户应向供应方或另一方支付因使用资产所产生的部分现金流量作为对价，该现金流量应视为客户因使用资产而获得的经济利益的一部分客户有权主导资产的使用甲公司与电力公司签订了购买某一指定的新的太阳能电厂20年兰产的全部电力的合同太阳鸵电厂归电力公司所有，但巨力公司没有对太阳能电厂的替换权。太阳能电厂在建造之茴由甲公司设计，电力公司员责按照曰公司的设计建造包厂，并负责电厂的运维匕合同明确指定了太阳能电厂，电力公司无替换权，存在已识别资产；太阳鸵电厂的使用目的和使冃方式等相关决策在太阳能电厂设计时已预先确定,尽管电厂曰包力公司负责运营，低甲公司设计赋工了甲公

6、司主导电厂便托的甲公司与电信公司签订了2年期的网络服务合同，要求电信公司提供约定传输速度和质量的网络服务。为提供服务，巨信公司在甲公司处安装井配置了服务器。在保证速度和质量的苗提下电信公司有权决定使用服务器传输数据的方式，三、租赁期的判断电信公司是使用期间唯一可就服务器的使用作出决策的一方；甲公司唯一的决策权是在使冃期开始前决定网络的服务水平，不能直接影响网络服务的配置，不能决定服务器的使用方式和使冃目苦，不能主导服务罐的使乳弗早哭田干甘仙田;牛田从日不琨作阳新准则规定，租赁期自租赁期开始日起计算，包含不可撤销期间、合理确定将行使续租选择权期间、合理确定将不行使终止选择权的期间。在该领域，最为

7、普遍的问题在于：判断客户是否有权在使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式，应考虑与改变资产的使用目的和使用方式最相关的决策权除非资产由客户设计，企业应仅考虑在使用期间对资产使用做出决策的权利，不考虑在使用期间之前已预先确定的决策对客户使用资产权利的范围做出的限定通常是保护性权利，本身不足以否定客户拥有主导资产使用的权利示例分析客户与供应方就使冃一辆指定的卡车在一周时间将指定的货物从甲地运至乙地签订了合同供应方只提供卡车，客户负责驾车自甲地到乙地，客户可选择具体的行驶速度、路线、停车休息地点等。供应方没有替换权。在指定路程完成后，客户无权继续使用卡车。合同明确指定卡车，且供应方无替换权，存在

8、已识别资产；将指定货物从甲地运至乙地，合同已预先硝定使冃目的和使用方式；客户有权在整个使用期间操件卡车，冽如决定行驶速度、路彖停车休息地点主导了卡车的使用。如何评估承租人是否合理确定将行使续租选择权或终止租赁选择权？企业应考虑对承租人行使续租选择权或不行使终止选择权带来经济利益的所有相关事实和情况，包括自租赁期开始日至选择权行使日之间的事实和情况的预期变化。需考虑的因素包括但不限于以下方面：与市价相比，选择权期间的租金、余值担保、购买选择权等合同条款和条件合同期内，承租人进行或预期进行重大租赁资产改良的情况与终止租赁有关的成本与终止租赁有关的成本租赁资产对承租人运营的重要程度与形式选择权相关的

9、条件及满足相关条件的可能性示例分析设备租赁合同包括4年不可撤销期限和2租赁期/年。年固定价略续租选择权，续租选择权期间的租金与市价接近，没有其他因素表明承租人合理龜定将行使续租选择权。设备租赁合同包括4年不可撤销期限和2年固定价略续租选择权，搬入之前，承租人花费了大量资金对租赁资产进行了改良，预计4年结束时租赁资产改良仍具对租赁期和购买选择权的重新评估：戸之十心仲4年结束时抛弃租箕资产将蒙受重大经济损益，租赁期为6年。发生承租人可控范围内的重大事件或变化；且可能影响承租人是否行使相应选择权决策四、承租人会计处理承租人应按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值确定租赁负债。租赁付款额不仅包括固

10、定付款额，还包括实质固定付款额、取决于指数或比率的可变租赁付款额等。确定现值所使用的折现率首选租赁内含利率，如租赁内含利率不可获得，则应使用承租人增量借款利率。在该领域，实务问题主要集中在：1、何为实质固定的租赁付款额？即形式上可能包含可变变量，但实质上无法避免的付款额，包括:付款额设定为可变租赁付款额，但没有实际变量承租人有多套付款额方案，但仅有一套可行承租人有多套付款额方案，但需要选择其中一套示例分析1甲公司是知名零售商，从乙公司租入已成熟开发的零售场所开设商店，合同规定在正常工作时间闪甲公司必须经营该商店且不得闲置或分租“租赁付款额的条款如甲公司商店未发生销售.年租金为100元；如甲公p

11、商店发生销售，年租金为万元甲公司不发生销售不具有现实可能性.包含每年100万的实质固定付款额。甲公司签订了E年的卡车租赁合同，如卡月付款额1万元不可避免，因比1万元车月行驶里程不足1万公里，该月租金为属于实质固定付款额=i万元；如卡车月行驶里程超过i万公里但不超过2厅公昱，该戶租金为i址万元；卡车一个月内的行驶里程最高不超2万公里，否则需支付巨额罚款。甲公司租入一台预计使用寿命为5年的机器，不可撤销的租赁期是3年。第3年末,甲公司必须以20.000元购买该机器，或奢必须将胡信苴駅正民？生一如征廉一oiiHe2、如何确定增量借款利率？甲公司必须行使其中某个选择权，实质固定付款额的金额应是两项选择

12、权中金额较低者：承租人增量借款利率与下列事项相关承租人自身情况，即承租人的偿债能力和信用状况借款的期限，即租赁期借入资金的金额，即租赁负债的金额抵押条件，即租赁资产的性质和质量经济环境，包括承租人所处的司法管辖区、计价货币、合同签订时间等承租人可先根据所处经济环境确定增量借款利率的参照基础，然后根据具体情况对参考基础进行调整确定承租人增量借款利率。（常见的参照基础：承租人同期银行贷款利率、相关租赁合同利率、承租人最近一期类似资产抵押贷款利率、与承租人信用状况相似的企业发行的同期债券利率等）举例：2X19年1月1日承租人甲公司签订了一份为期10年的租赁协议，并拥有5年的续租选择权，每年租金90万

13、元。甲公司评估租赁期为10年，釆用增量借款利率作为折现率。公司现有的借款包括：一笔为期6个月，金额50万元的借款，2X19年3月31日，年利率4%,按季付息，到期一次还本，无抵押；一笔为期15年的债券，金额5,000万元，发行日为2X17年1月1日，票面利率9%,按季付息，到期一次还本，无抵押。分析：甲公司无法直接获得满足“类似期限、类似抵押条件、类似时点”的借款利率，需要以其现有的借款利率及市场可参考信息为基础，对增量借款利率做出估计：如果甲公司发行的债券有公开市场，甲公司首先应确定该债券的市场利率，然后针对借款金额不同、本息偿付方式不同、借款期限不同、抵押情况不同做出调整；如果甲公司发行的

14、债券没有公开市场，则甲公司可考虑与其信用评级相同的企业所发行的公开交易的债券利率为基础，再考虑上述类似调整；假设甲公司没有任何借款，可考虑通过银行询价方式获取同期借款利率，并进行适当调整后确定其增量借款利率；或者考虑聘用第三方评级机构获取其信用等级，参考上述情形进行调整。、租赁负债何时需要重估？折现率是否应改变？租赁负债需要重怙的情形折现率实质固定付款额发住变动沿用租赁期开始日确定的折现率担保余值预计的应付金额变动沿用租赁期开始日确定的折现率因浮动利率变动导致未来租赁付款额变动变化后的折现率因指数或比率（浮动利率除外）的变动导致未来祖赁付款额变动沿用租赁期开始日确定的折现率豔豔獭蠶醫驕肆釁变化

15、后的折现率五、短期租赁和低价值资产租赁新准则仅对短期租赁和低价值资产租赁做出豁免，即承租人可选择不确认使用权资产和租赁负债。那么应如何选择该豁免，低价值资产的具体判断标准是怎样的呢？短期租赁应按照租赁资产的类别选择是否进行简化处理包含购买选择权的租赁不属于短期租赁低价值租赁应根据每项租赁的具体情况作出简化会计处理选择，不确认使用权资产和租赁负债低价值资产租赁应同时满足单独租赁的要求已经或预期把相关资产转租赁，不能将其视为低价值资产租赁进行简化处理示例中给出的低价值资产标准为人民币40,000元六、出租人会计处理新旧准则下，出租人的会计处理基本没有变化。但对于生产商或经销商出租人的融资租赁，则是

16、实务关注的重点。生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低计入收入，按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本生产商或经销商出租人取得融资租赁所发生的初始直接费用计入损益，不计入租赁投资净额销售利得应限制为釆用市场利率所能取得的销售利得七、列报和披露新租赁准则不仅增加了单独的资产负债表、利润表科目，且对现金流量的分类进行了规定，并且还提出了一系列定性定量的附注披露要求。其中，定性披露是实务中的难点。指南对于以下方面的定性披露给出详细的指导示例:租赁活动的性质可变租赁付款额的原因、普遍性、相对于固定租金的比例、主要变量的变化、经营及财务影响判断将行使续租权和终止租赁选择权的原因、选择权期间的租金、未纳入租赁负债