第三章 审计目标与审计计划

1、第三章审计目标与审计计划目录第一节 审计目标第二节 审计计划第三节 重要性第四节 审计风险学习目标与要求了解审计总目标的演变掌握审计具体目标的含义及内容掌握被审计单位管理层对会计报表的认定熟悉签订审计业务约定书之前应做的工作掌握审计业务约定书的基本内容及其编制了解审计计划的概念、作用及内容理解审计重要性的含义和标准理解重要性水平与审计证据的关系掌握审计风险的组成要素以及各要素之间的关系理解审计风险、审计证据与重要性之间的关系第一节 审计目标审计目标：是指在特定历史环境下，审计组织和人员通过审计工作所期望达到的最终结果，它包括审计总目标以及各类交易、账户余额、列报相关的具体审计目标两个层次。即：

2、 一、审计总目标：是审计人员实施审计所要最终达到的境地。 二、审计的具体目标：是审计总目标的进一步具体化，一般根据审计总目标的被审计单位管理层的认定来确定。 一、审计总目标审计总目标的演变详细审计阶段 审计对象：会计记录 审计目标：差错防弊资产负债表审计阶段 审计对象：资产负债表所有项目余额的真实性、可靠性 审计目标：对历史财务信息进行鉴证，差错防弊的审计目标退居第二位财务报表审计阶段 审计对象：财务报表是否公允地反映其财务状况和经营成果以及现金流量 审计目标：不再局限于差错防弊和历史财务信息公证，而是向管理领域有所深入和发展一、审计总目标我国财务报表审计的总目标注册会计师的总目标 1.对财务

3、报表整体是否存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见。 2.按照会计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。我国财务报表审计的目的 提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度，这一目的可以通过对财务报表下列两方面发表审计意见来实现。 （见下页表）一、审计总目标1.评价财务报表的合法性2.评价财务报表的公允性选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合被审计单位的具体情况。经管理层调整后的财务报表是否与审计师对被审计单位及其环境的了解一致；管理层作出的会

4、计估计是否合理；财务报表的列报、结构和内容是否合理；财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性；财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。一、审计总目标被审计单位管理层和治理层对会计报表的责任管理层：是指对被审计单位经营活动的执行负有管理责任的人员或组织，管理层负责编制财务报表，并受到治理层的监督。治理层：是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织，治理层的责任包括对财务报告过程的监督。具体责任 1.按照适用的财务报告框架的规定编制

5、财务报表。 2.设计、执行和维护必要的内部控制，使得编制的财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。 3.向注册会计师提供必要的工作条件。一、审计总目标注册会计师对财务报表的责任注册会计师作为独立的第三方，对被审计单位的财务报表发表审计意见是其责任。注册会计师对财务报表的审计不能减轻被审计单位治理层和管理层对财务报表的责任。财务报表编制和财务报表审计是财务信息生成链条上的不同环节，两者各司其职，不能互相替代。如果财务报表存在重大错报，而注册会计师通过审计没能发现，也不能因为财务报表已经注册会计师审计这一事实而减轻管理层和治理层对财务报表的责任。一、审计总目标管理层、治理层责任和注册会计师责任

6、的关系被审计单位管理层、治理层的责任与注册会计师的审计责任不能相互替代、减轻或免除。管理层和治理层作为内部人员，对企业的情况更为了解，更能作出适合企业特点的会计处理决策和判断，因此管理层和治理层理应对编制财务报表承担完全责任。思考一下：如何理解会计责任与审计责任？会计责任：是指被审计单位对会计报表所负的责任。审计责任：是审计人员执行审计业务、出具审计报告所应负的责任。会计责任与审计责任是完全不同的两项责任，具体表现在责任主体、责任内容等方面的不同上。审计人员的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任。二、审计的具体目标被审计单位管理层对会计报表的认定认定：是指被审计单位管理层对财务报表

7、组成要素的确认、计量、列报所作出的明确或隐含的表达。认定与审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当。管理层对其财务报表的认定有些是明确表达的，有些是隐含表达的。例如，管理层在资产负债表中列报存货10万元，意味着作出了下列明确的认定：记录的存货是存在的；存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。 同时，管理层也作出下列隐含的认定：所有应当记录的存货均已记录；记录的存货都由被审计单位拥有；与存货有关的披露是恰当的。二、审计的具体目标被审计单位管理层对会计报表的认定与各类交易和事项相关的认定（类别） 1.发生：记录的交易和事

8、项已发生且与被审计单位有关。 2.完整性：所有应当记录的交易和事项均已记录。 3.准确性：与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。 4.截止：交易和事项已记录于正确的会计期间。 5.分类：交易和事项已记录于恰当的账户。二、审计的具体目标被审计单位管理层对会计报表的认定与期末账户余额相关的认定 1.存在：记录的资产、负债和所有者权益是存在的。 2.权利和义务：记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务。 3.完整性：所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录。 4.计价或分摊：资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当

9、记录。二、审计的具体目标被审计单位管理层对会计报表的认定与列报相关的认定 1.发生及权利和义务：披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关。 2.完整性：所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。 3.分类和可理解性：财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。 4.准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。被审计单位管理层对会计报表的认定及其对应的具体审计目标管理层的认定对应的具体审计目标与各类交易和事项相关的认定发生真实性完整性完整性准确性准确性截止截止分类分类与期末账户余额相关的认定存在存在权利和义务权利和义务完整性完整性计价或分摊计价或分摊与列报相关的认定发

10、生及权利和义务发生及权利和义务完整性完整性分类和可理解性分类和可理解性准确性和计价准确性和计价第二节 审计计划一、审计业务约定书二、审计计划的作用三、审计计划的内容四、审计计划的记录一、审计业务约定书审计业务约定书的定义是会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。审计业务约定书具有委托合同的性质，一经有关签约主体签字或盖章，在各签约主体之间即具有法律约束力。签订审计业务约定书之前应做的工作明确审计业务的性质和范围初步了解被审计单位的基本情况会计师事务所评价专业胜任能力商定审计收费明确被审计单位应协助的工作一

11、、审计业务约定书审计业务约定书的内容审计业务约定书的必备条款 1.财务报表审计的目标 2.管理层对财务报表的责任 3.管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度 4.审计范围 5.执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间要求 6.审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式 7.不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险 8.管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助一、审计业务约定书审计业务约定书的内容审计业务约定书的必备条款 9.注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息 10.管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认 11.注册会计师对执业过程中获知

12、的信息保密 12.审计收费，包括收费的计算基础和收费安排 13.违约责任 14.解决争议的方法 15.签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加盖的公章一、审计业务约定书审计业务约定书的内容在情况需要时应考虑增加的业务约定条款 1.在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排 2.与审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的协调 3.预期向被审计单位提交的其他函件或报告 4.与治理层整体直接沟通 5.在首次接受审计委托时，对与前任注册会计师沟通的安排 6.注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项审计业务约定书参考格式合同式和信函式二、审计计划的作用审计计划的定义

13、审计计划：是指审计人员为了完成各项审计业务，达到预期审计目标，在具体执行审计程序之前编制的工作计划。计划审计工作是一项持续的过程，通常注册会计师在前一期审计工作结束后即开始本期的审计计划工作，直到本期审计工作结束为止。项目负责人和项目组其他关键成员都应当参与计划审计工作。二、审计计划的作用审计计划的作用合理的审计计划，有助于注册会计师关注重点审计领域、及时发现和解决潜在问题及恰当地组织和管理审计工作，以便使审计工作更加有效。充分的审计计划，可以帮助注册会计师对项目组成员进行恰当分工和指导监督，并复核其工作。充分的审计计划，有助于协调其他注册会计师和专家的工作。三、审计计划的内容审计计划 两个层

14、次：分为总体审计策略和具体审计计划。总体审计策略：用以确定审计范围、时间和方向，并指导制订具体审计计划。具体审计计划：是依据总体审计计划制订的，对实施总体审计计划所需要的审计程序的性质、时间和范围所作的详细规划与说明。三、审计计划的内容总体审计策略向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等。向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员的数量，对其他注册会计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等。何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等。如何管理、指导、监督这些资源的利

15、用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。三、审计计划的内容具体审计计划具体审计计划：是依据总体审计计划制订的，对实施总体审计计划所需要的审计程序的性质、时间和范围所作的详细规划与说明。具体审计计划包括：1.风险评估程序2.计划实施的进一步审计程序3.计划实施的其他审计程序四、审计计划的记录记录的内容对总体审计策略的记录：包括为恰当计划审计工作和向项目组传达重大事项而作出的关键决策。对具体审计计划的记录 1.计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围。 2.针对评估的重大错报风险计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。记录的形

16、式和范围取决于被审计单位的规模和复杂程度、重要性、具体审计业务的情况以及对其他审计工作记录的范围等事项。见教材P54P55页三张表。第三节 重要性一、重要性的含义二、重要性的标准三、重要性在审计过程中的应用四、重要性对审计结果的影响本节应关注的内容重要性的含义、重要性的确定既是本节的重点，也是本节的难点。具体要求： 1.理解重要性的本质； 2.掌握重要性的确定方法。重要性与审计风险的关系及影响、评价错报的影响也是本节的难点。具体要求： 1.理解重要性与审计风险之间的反向关系； 2.能够根据重要性评估审计过程中，已识别但尚未更正错报的汇总数是否重大。一、重要性的含义重要性的含义重要性取决于在具体

17、环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。为了更清楚地理解重要性的概念，需要注意： 1.重要性概念中的错报包含漏报 2.重要性包括对数量和性质两个方面的考虑 3.重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的 4.重要性的确定离不开具体环境 5.对重要性的评估需要运用职业判断思考一下：何谓会计信息质量要求的重要性？要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。二、重要性的标准审计重要性的质量标准错报对遵守法律、法规要求的影响程度错报对遵守债务契约或其他合同要

18、求的影响程度错报掩盖收益或其他趋势变化的程度错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度错报对增加管理层报酬的影响程度错报对某些账户余额之间错误分类的影响程度，这些错误分类影响到财务报表中应单独披露的项目二、重要性的标准审计重要性的质量标准相对于注册会计师所了解的以前向报表使用者传达的信息而言，错报的重大程度错报是否与涉及特定方的项目相关错报对信息漏报的影响程度错报对与已审计财务报表一同披露的其他信息的影响程度，该影响程度能被合理预期将对财务报表使用者作出经济决策产生的影响二、重要性的标准审计重要性的数量标准重要性水平：即重要

19、性的数量，是针对错报的金额大小而言。（也可理解为“可容忍的错报”）重要性水平可视为财务报表中的错报、漏报能否影响财务报表使用者决策的“临界点”，超过该“临界点”，就会影响使用者的判断和决策，这种错报和漏报就应被看作“重要的”。错报：是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异；或根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面得到公允反映，需要对金额、分类、列报或披露作出的必要调整。二、重要性的标准审计重要性的数量标准财务报表层次的重要性水平 1.考虑被审计单位的性质、环境及其他相关因素； 2.选择一个恰当的基准； 3

20、.选用适当的百分比乘以该基准； 4.得出财务报表层次的重要性水平。 注：根据不同的基准计算出不同的重要性水平，注册会计师应根据实际情况决定采用何种计算方法更为恰当。各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平 1.各类交易、账户余额、列报的性质及错报的可能性 2.各类交易、账户余额、列报的重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系三、重要性在审计过程中的应用重要性与审计风险的关系重要性与审计风险之间存在反向关系 1.重要性水平越高，审计风险越低 2.重要性水平越低，审计风险越高 注：此处重要性水平高低指的是金额的大小。举例说明：通常，4 000元的重要性水平比2 000元的重要性水平高。 1.如

21、果重要性水平是 4 000 元，则意味着低于4 000 元的错报不会影响到财务报表使用者的决策，此时注册会计师需要通过执行有关审计程序合理保证能发现高于4 000 元的错报。 2.如果重要性水平是2 000 元，则金额在 2 000 元以上的错报就会影响财务报表使用者的决策，此时注册会计师需要通过执行有关审计程序合理保证能发现金额在 2 000 元以上的错报。 3.显然，重要性水平为2 000元时审计不出这样的重大错报的可能性即审计风险，要比重要性水平为4 000时的审计风险高。三、重要性在审计过程中的应用重要性与审计风险的关系重要性水平与审计证据的数量之间也存在反向的关系 1.重要性水平越低

22、，所需收集的审计证据越多 2.重要性水平越高，所需收集的审计证据越少 注：审计风险越高，越要求注册会计师收集更多更有效的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平。重要性是依据重要性概念中所述的判断标准确定的，而不是由主观期望的审计风险水平决定的。注册会计师不能通过不合理地人为调高重要性水平，降低审计风险。练习题某注册会计师接受委托审计A公司2011年度的财务报表，通过查阅A公司的财务报表，找到如下数据（见下表）。而且，根据以往的审计经验，确定了在计算重要性水平时各项目对应的百分比（见下表）。问题：1.试计算确定财务报表层次的重要性水平； 2.简述重要性水平与审计证据之间的关系。项目金额（万元）

23、资产总额90 000净资产44 000主营业务收入120 000净利润12 060项目资产总额净资产主营业务收入净利润百分比（%）0.510.55解析1. 财务报表层次的重要性水平见下表： 所以，财务报表层次的重要性水平是440万元。2. 重要性水平和审计证据是反向关系，即重要性水平越低，需要收集的审计证据越多；反之亦然。项目金额（万元）百分比重要性水平（万元）资产总额90 0000.5%450净资产44 0001%440主营业务收入120 0000.5%600净利润12 0605%603三、重要性在审计过程中的应用考虑重要性与审计风险的关系对审计程序的影响在审计计划阶段 注册会计师在确定审计

24、程序的性质、时间和范围时，需要考虑计划的重要性水平,以便确定进一步审计程序的性质、时间和范围，将审计风险降至可接受的低水平。在审计执行阶段 注册会计师应当选用下列方法将审计风险降至可接受的低水平： 1.如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，降低评估的重大错报风险，并支持降低后的重大错报风险水平； 2.通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低检查风险。在评价审计程序结果时 当注册会计师确定的重要性和审计风险，可能与计划审计工作时评估的重要性和审计风险存在差异时，注册会计师应当重新确定重要性和审计风险，并考虑实施的审计程序是否充分。四、重要性对审计结果的影响尚未更正错报的

25、汇总数其构成包括：已经识别的具体错报和推断误差。已经识别的具体错报1.定义：是指注册会计师在审计过程中发现的，能够准确计量的错报。2.分类：对事实的错报：产生于被审计单位收集和处理数据的错误，对事实忽略或误解，或故意舞弊行为。判断错报：产生于管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异；以及对选择和运用会计政策的判断差异。四、重要性对审计结果的影响尚未更正错报的汇总数推断误差1.定义：也称“可能误差”，是注册会计师对不能明确、具体地识别的其他错报的最佳估计数。2.推断误差通常包括两种：通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报。通过实质性分析程序推断出的估计错报。四、重要性

26、对审计结果的影响评价尚未更正错报的汇总数的影响如果尚未更正错报的汇总数低于重要性水平，对财务报表的影响不重大，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告。如果尚未更正错报汇总数超过了重要性水平，对财务报表的影响可能是重大的，注册会计师应当考虑通过扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险。 注：如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果仍然使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。如果已识别但尚未更正错报的汇总数接近重要性水平，注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超过重要性水平，并考虑通过实施追加的审计程序，或要

27、求管理层调整财务报表降低审计风险。第四节 审计风险审计风险和审计风险模型是本节的重点。具体要求如下： 1.要理解审计风险的含义； 2.掌握审计风险模型的构成要素； 3.熟悉审计风险的总体应对措施。本节主要介绍两个内容，如下：审计风险的含义审计风险模型一、审计风险的含义审计风险的含义审计风险：是指当财务报表存在重大错报时，注册会计师发表不恰当审计意见的风险。合理保证与审计风险互为补数，即合理保证与审计风险之和等于100%。审计风险取决于重大错报风险和检查风险 1.重大错报风险：是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。 2.检查风险：是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注

28、册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。思考一下：何谓经营风险？经营风险：是指可能对被审计单位实现目标和实施战略的能力造成不利影响的重要情况、事项、作为或不作为而导致的风险，或由于制定不恰当的目标和战略而导致的风险。二、审计风险模型审计风险取决于重大错报风险和检查风险 审计风险（AR）=重大错报风险（MMR）检查风险（DR）在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。一般而言，评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。在既定的重大错报风险水平下，注册会计师可以接受的审

29、计风险与可以接受的检查风险成正向关系。一般而言，注册会计师可以接受的审计风险越高，可以接受的检查风险的水平就越高；反之，注册会计师可以接受的审计风险越低，可以接受的检查风险的水平就越低。二、审计风险模型检查风险与重大错报风险的反向关系用数学模型表示（如下图所示）审计风险（AR）=重大错报风险（MMR）检查风险（DR）综合题某注册会计师在评价被审计单位的审计风险时，分别假定了A、B、C、D四种情况（见下表）。请计算回答以下问题：上述四种情况下，可接受的检查风险水平分别是多少？哪种情况下注册会计师需要获取最多的审计证据？写出审计风险模型，并分析各要素与审计证据之间的关系？简要说明审计风险与重要性水

30、平之间的关系?风险类别情况A情况B情况C情况D可接受的审计风险（%）1234重大错报风险（%）60508070解析1. A、B、C、D四种情况的可接受的检查风险水平分别是1.67%、4%、3.75%、5.71%。2. A种情况注册会计师需要获取最多的审计证据。3. 审计风险模型为：AR=MMRDR 其中，AR为审计风险，MMR为重大错报风险，DR为检查风险。 可接受的审计风险与审计证据的数量是反向关系，即可接受的风险越低，需要收集的审计证据越多。 重大错报风险与审计证据是正向关系，即重大错报风险水平越高，需要收集的审计证据越多。 可接受的检查风险与审计证据是反向关系，即可接受的检查风险越低，需要收集的审计证据越多。4. 审计风险与重要性水平是