第五讲—企业会计准则第7号课件2

1、企业会计准则的理论与应用第五讲 非货币性资产交换中国企业会计准则第07号沈阳师范大学 张杰宏7/25/20221企业会计准则第7号 非货币性资产交换7/25/20222一、非货币性资产交换的认定 （一）相关概念 非货币性资产交换：是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。 该交换不涉及或只涉及少量货币性资产（即补价）。7/25/20223 （二）认定标准 在判断涉及少量货币性资产的资产交换是否为非货币性资产交换时，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考标准。 收到的货币性资产/换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）

2、的比例； 支付的货币性资产/占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和（或换入资产公允价值)的比例。 低于25%为非货币性资产交换； 高于25%（含25%）适用企业会计准则第14号收入等相关具体准则的规定。7/25/20224二、非货币性资产交换的计量 两种计量基础： 第一，公允价值计量，差额计入当期损益。 必须同时符合以下两个条件： （1）交换具有商业实质； （2）换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。 第二，账面价值(换出资产)，不确认损益。 上述两个条件不能同时满足。7/25/20225 （一）是否具有商业实质的判断 满足以下两个条件之一的，视为具有商业实质： 1.换入资产未来现金流量在风

3、险、金额、时间与换出资产相比显著不同；具体分为以下几种情况： （1）风险、金额相同，时间不同； （2）时间、金额相同，风险不同； （3）风险、时间相同，金额不同； （4）风险、时间和金额均不相同。7/25/20226 （1）未来现金流量风险、金额相同，时间不同。 换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。 例：某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。7/25/2022

4、7 （2）未来现金流量时间、金额相同，风险不同。 风险不同，是指企业获得现金流量的不确定性程度存在差异。 例：某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，取得租金需要依赖于承租人的财务及信用情况，两者现金流量的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。7/25/20228 （3）未来现金流量风险、时间相同，金额不同。 换入资产和换出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。 例：某企业以其商标权换入另

5、一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。7/25/20229 2.换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同，且其差额与公允价值相比是重大的。 如何理解？ 准则所指的资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的

6、金额加以确定。7/25/202210 举例：某企业以一项专利权换取另一企业拥有的长期股权投资，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响而变为控制关系，从而使换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权存在较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。该交换能满足双方的客观实际需要！7/25/202211从市场参与者角度来看，两项资产未来现金流量的时间

7、、风险和金额基本相同或类似，但从资产对企业的作用或价值角度观察，两者所具备的“企业特定价值”是不同的。预计未来现金流量应反映税后现金流量，折现率的选择要考虑企业自身对资产特定风险的评价。实务中，不同类非货币性资产交换通常具有商业实质，应当着重关注同类非货币性资产之间的交换。7/25/202212 （二）公允价值能否可靠计量的判断 1.资产本身存在活跃市场的，表明资产的公允价值能够可靠计量。对于存在活跃市场的交易性证券、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以资产的市场价格为基础确定其公允价值。 2.类似资产存在活跃市场的，也表明资产的公允价值能够相对可靠地计量。对于类似资产

8、存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以调整后的类似资产市场价格为基础确定其公允价值。7/25/202213 3.对于不存在同类或类似资产可比市场交易的长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产应当参照企业会计准则金融工具确认和计量等具体准则，采用估值技术来确定其公允价值。 采用估值技术所确定的公允价值，估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的即可视为公允价值能够可靠计量。7/25/202214三、非货币性资产交换的会计处理 （一）以公允价值为基础确定资产成本情况下 1.不发生补价时 换入资产的入

9、账价值换出资产的公允价值应支付的相关税费（除非能证明换入资产公允价值更可靠） 2.发生补价时 支付补价的企业：换入资产的入账价值换出资产的公允价值补价应支付的相关税费收到补价的企业：换入资产的入账价值换出资产的公允价值补价应支付的相关税费7/25/202215 3.以公允价值为基础确定资产成本情况下的账务处理： （1）换出资产为存货的应当视同销售，根据企业会计准则第14号收入按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本； （2）换出资产为固定资产、无形资产的换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出； （3）换出资产为长期股权投资、可供出售的金融资产的换入资产公

10、允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。7/25/202216 【例题1】甲公司决定以账面价值为9000元、公允价值为10000元的A产品，换入乙公司账面价值为11000元，公允价值为10000元的B产品，甲公司支付运费300元，乙公司支付运费200元。甲、乙两公司均未对存货计提跌价准备，按税法规定增值税率均为17%，换入的产品作为材料入账。 假定双方交易具有商业实质，且A、B产品公允价值是可靠的，采用公允价值计价。（视同销售！）7/25/202217甲公司的会计处理： 借：原材料B产品 10300（10000+300） 应交税费应交增值税（进项税） 1700 贷：主营业务收入 1000

11、0 应交税费应交增值税（销项税） 1700 银行存款 300 借：主营业务成本 9000 贷：库存商品A产品 90007/25/202218 乙公司的会计处理： 借：原材料A产品 10200（10000+200） 应交税费应交增值税（进项税） 1700 贷：主营业务收入 10000 应交税费应交增值税（销项税） 1700 银行存款 200 借：主营业务成本 11000 贷：库存商品B产品 110007/25/202219 【例题2】甲公司以一台设备换入乙公司的一辆汽车，该设备的账面原值为80万元，累计折旧为40万元，未对该设备计提减值准备，公允价值为50万元；乙公司汽车的账面原值为60万元，已

12、提折旧10万元，已提减值准备1万元，公允价值为45万元。双方协议，乙公司支付给甲公司5万元补价，甲公司负责把该设备运至乙公司。 甲公司已将设备交给乙公司并收到汽车，不考虑运费，请分别给出甲乙两公司的会计处理。7/25/202220 甲公司所收取补价的数额5万元占换出资产的公允价值50万元的比例为10（55010），该比例小于25，故属于非货币性资产交换。 假定该项交易具有商业实质，公允价值能可靠计量，采用公允价值计价如下： 甲公司：换入汽车入账价值50000050000 450000（元）； 乙公司：换入设备入账价值45000050000 500000（元）。（收取补价一方换出资产的公允价值减

13、补价）（支付补价一方换出资产的公允价值加补价）7/25/202221甲公司会计分录：（1）换出设备进行处置清理： 借：固定资产清理 400 000 累计折旧 400 000 贷：固定资产某某设备 800 0007/25/202222甲公司会计分录（续）：（2）换入汽车的会计分录： 借：固定资产某某汽车 450 000 银行存款 50 000 贷：固定资产清理 400 000 营业外收入 100 0007/25/202223乙公司会计分录：（1）换出汽车进行处置清理： 借：固定资产清理 490 000 固定资产减值准备 10 000 累计折旧 100 000 贷：固定资产某某汽车 600 000

14、7/25/202224乙公司会计分录（续）：（2）换入设备的会计分录 借：固定资产某某设备 500 000 营业外支出 40 000 贷：固定资产清理 490 000 银行存款 50 0007/25/202225 （二）以账面价值为基础确定资产成本的情况下 以换出资产账面价值作为成本，无论是否收付补价，均不确认损益。 1.不发生补价时 换入资产的入账价值换出资产的账面价值应支付的相关税费。 2.发生补价时 支付补价方：换入资产的入账价值 换出资产的账面价值补价应支付的相关税费。收到补价方：换入资产的入账价值 换出资产的账面价值补价应支付的相关税费。7/25/202226 【例题3】甲公司决定以

15、账面价值为9000元、公允价值为10000元的A材料，换入乙公司账面价值为11000元，公允价值为10000元的B材料，甲公司支付运费300元，乙公司支付运费200元。甲、乙两公司均未对存货计提跌价准备，增值税率均为17%，假设甲公司换入B材料非其所用，双方交易不具有商业实质，请采用账面价值计价。7/25/202227甲公司的会计处理：借：原材料B材料 9300（9000+300） 应交税费应交增值税（进项税） 1700 贷：原材料A材料 9000 应交税费应交增值税（销项税） 1700 银行存款 300（备注：依据税务规定，仍然视同销售）7/25/202228乙公司的会计处理：借：原材料A材

16、料 11200（11000+200） 应交税费应交增值税（进项税） 1700 贷：原材料B材料 11000 应交税费应交增值税（销项税） 1700 银行存款 200（注意：A、B公司均不确认非货币性资产交易损益）7/25/202229 （三）在同时换入多项资产的情况下 非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别按下列情况处理： 非货币性资产交换具有商业实质、且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。 非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质，但换入

17、资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占所换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。7/25/202230 【例题4】甲公司以一项长期股权投资与乙公司交换一台设备和一项无形资产，甲公司长期股权投资账面余额250万元，计提减值准备30万元，公允价值190万元；乙公司设备原价80万元，已提折旧40万元，公允价值50万元，无形资产账面价值170万元，公允价值150万元，甲公司支付乙公司补价10万元，假设不考虑相关税费，请给出甲公司的会计处理分录。7/25/202231 甲公司相关分析如下： 1.所支付的补价10万元占换出资产公允价值与

18、支付补价之和200万元（190+10）的比例为5%，小于25%，应按照非货币性资产交换准则核算。 2.假设双方交易具有商业实质，且公允价值可靠，则 换入资产入账价值总额19010200（万元）； 换入的设备公允价值比例50/(50+150)=25%，换入的无形资产公允价值比例150/（50+150）75%； 则换入设备的入账价值=20025%=50万元； 换入无形资产的入账价值20075%150万元。7/25/202232甲公司的会计处理： 借：固定资产设备 500 000 无形资产 1 500 000 长期股权投资减值准备 300 000 投资收益 300 000 贷：长期股权投资 2 50

19、0 000 银行存款 100 0007/25/202233 【例题5】A公司以一辆小汽车换取B公司的一辆中巴，A公司小汽车账面原价25万元，已提折旧6万元，公允价值为16万元；B公司中巴账面原价30万元，已提折旧5万元，公允价值为20万元；A公司另支付4万元现金给B公司，若不考虑相关税费及其他因素（经分析，该交换具有商业实质），请给出会计处理分录。7/25/202234A公司的会计分录如下： 借：固定资产清理 19 累计折旧 6 贷：固定资产小汽车 25借：固定资产中巴 20（16+4） 营业外支出 3 贷：固定资产清理 19 现金 47/25/202235B公司的会计分录如下： 借：固定资产

20、清理 25 累计折旧 5 贷：固定资产中巴 30 借：固定资产小汽车 16（20-4） 现金 4 营业外支出 5 贷：固定资产清理 257/25/202236 【例题6】A公司以其生产的产品与B公司生产用车床交换：(1)A公司产品的账面价值200万元，公允价值和计税价格均为225万元；(2)B公司车床的账面原价为250万元，已提折旧为25万元，已提减值准备为15万元，公允价值为210万元；(3)在资产交换过程中A公司发生车床搬运费6000元。B公司另外支付补价15万元给A公司。假定A公司为增值税一般纳税企业。协议规定销项税额由B公司以银行存款支付。请给出会计处理。7/25/202237项 目A

21、公司库存商品B公司车床账面价值200万元250-25-15=210（万元）公允价值225万元210万元销项税额38.25万元搬 运 费0.6万元支付补价15万元结合题干给出的资料，综合计算结果详见下表：7/25/202238 判断分析： 1.是否属于非货币性资产交换？ 收到补价比例=15225=6.67%，低于25%。 2.该交换是否具有商业实质？ 换入资产未来现金流量相关参数与换出资产显著不同。A公司视同销售库存商品，B公司视同材料采购，均满足各自的实际需要。7/25/202239 A公司会计处理： A企业产品销项税额=22517%=38.25（万元）； 换入车床的入账价值=22515+0.6=210.6（万元）； 收到的货币资金=15+38.25=53.25（万元）； 付出的货币资金