文主任(课件)

1、 中国注册会计师执业准则 若干准则讲解 内蒙古注册会计师协会 文兴治中国注册会计师执业准则的法律地位注册会计师法第二十一条 注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为： 一、明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明； 二、明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告； 三、明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明； 四、明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予指明。 对委托人有前款所列行

2、为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定。中国注册会计师业务准则体系2022/7/25准则制定与修订的历史沿革现行的国际审计准则形成于上世纪40年代1994年2003年，中注协先后制定（或修订）了包括中国注册会计师独立审计准则、职业道德守则、质量控制准则和后续培训准则在内的43个准则，并经财政部批准分别自1996年1月1日、1997年1月1日、1999年7月1日、2001年7月1日、2002年7月1日和2003年7月1日起实施，基本上建立起了中国注册会计师执业规范体系框架。 2005年起，中注协为了促进审计准则的国际趋同，也为了规范注册会计师的执业行为，提高执业质量，维护社会公

3、众利益，制定了22项准则，修订了26项准则，并于2006年2月正式颁布了包括48个项目的中国注册会计师执业准则，自2007年1月1日起实施。新的准则体系核心内容是风险审计准则，旨在全面推动现代风险导向审计在审计中的运用。2009年国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）完成明晰项目（Clarity Project）准则，对国际审计准则作出了重大修订。为了实现与国际准则的持续全面趋同，同时解决我国审计实务中出现的新问题，进一步规范注册会计师的执业行为，2009年中注协启动了审计准则修订工作，修订主要针对国际审计准则明晰项目对应的准则36项和1项会计师事务所质量控制准则，以及我国特有的1项审计准则，

4、共38项，于2010年11月颁布，自2012年1月1日起实施。修订后的新审计准则实现了与国际审计准则的持续全面趋同。鉴证业务基本准则基本准则的作用：双刃剑，规范与保护 纲领性准则，具体准则皆由此制订，须深刻理解基本准则（纲举目张）基本准则难以理解的原因：一是语言的高度概括和浓缩，二是专业名词与用语比较生僻。 基本准则总览第一章 总则 鉴证业务5要素 关注第3条第4条第二章 鉴证业务的定义和目标 关注第6条第三章 业务承接 关注第9条、10条第四章 鉴证业务的三方关系关注第18、20条第五章 鉴证对象 法定业务第六章 标准第七章 证据 关注 第28、29、31、37条第八章 鉴证报告第九章 附则

5、 关注第58、59条审计流程与准则应用初步业务活动风险评估计划审计工作进一步审计程序完成报告具体准则第1131号审计工作底稿准则应用指南：审计工作底稿的格式、内容和范围主要取决于下列因素：1.被审计单位的规模和复杂程度；2.拟实施审计程序的性质；3.识别出的重大错报风险；4.已获取的审计证据的重要程度；5.识别出的例外事项的性质和范围；6.当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论基础的必要性；7.审计方法和使用的工具。10准则应用指南：审计工作底稿 可以以纸质、电子或其他介质形式存在。审计工作底稿通常包括：1.总体审计策略； 2.具体审计计划；3.分析

6、表；4.问题备忘录；5.重大事项概要；6.询证函回函和声明；7.核对表；8.有关重大事项的往来函件（包括电子邮件）注意：注师可以将被审计单位文件记录的摘要或复印件（如重大的或特定的合同和协议）作为审计工作底稿的一部分。然而审计工作底稿并不能代替被审计单位的会计记录。注意：审计工作底稿不需要包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、反映不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本，以及重复的文件记录等。如何记录实施的审计程序和获取审计证据？（见本准则第二节）如何理解审计程序的性质？如何判断测试的特定项目或事项的识别特征?问题：如何判断测试的特定项目或事项的识别特征?解答：确

7、定识别特征是为了在以后的审计工作中快捷地识别需要利用的工作底稿。因此，识别特征最好具有唯一性，至少能与程序对应才好。事项不同，特征各异，且因人而异。一概而论是不现实的。需要具体问题具体分析。 例如：有关销售发票的工作底稿，往往可以发票的编号为特征;有关采购业务的工作底稿，往往可以订购单编号为识别特征;有关询问工作底稿，往往可以被询问人员姓名为识别特征;有关观察程序的工作底稿，往往可以观察人、观察地点或时间为识别特征。重要的审计知识控制测试（见1231号准则的定义）实质性程序穿行测试截止性测试控制测试和实质性程序的区别控制测试与实质性程序的最大区分是，前者属于“定性分析”，后者属于“定量分析”。

8、控制测试是测试内部控制有效性，是否得到有效执行，得到的结论是“是”或“否”，被审计单位的内部控制通常是一些程序、制度等，通常不涉及金额。控制测试的结果是偏差率，用比率作定性分析。实质性程序包括细节测试和实质性分析程序，是指用以发现认定层次重大错报的审计程序。实质性程序得出的结果是错报，用数量作定量分析。控制测试并非在任何情况下都需要实施。但是，当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试：1、在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；2、仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。2022/7/25对遵守审计准则的记录该准则应用指南指出：审计工作底稿为注师按照审计准

9、则的规定执行审计工作提供了证据。然而对注师而言，记录审计中考虑的所有事项或做出的所有职业判断，既没必要也不可行。进一步讲，如果审计档案包含的文件已表明注师遵守了审计准则，就没有必要再对遵守审计准则的情况单独予以记录（如在核对表中记录遵守了审计准则）例如：1.审计档案包含得到恰当记录的审计计划，表明注师已计划了审计工作；2.审计档案包括签署的审计业务约定书表明注师已与管理层就审计业务约定条款达成一致意见；3.审计报告包含对财务报表恰当发表保留意见，表明注师按照准则的要求在审计准则规定的情形下发表了保留意见；4 对适用于整个审计过程的要求，可以在审计档案中以多种方式表明注师遵守了这些要求。记录重大

10、事项及相关重大职业判断判断某一事项是否属于重大事项需要对具体事实和情况进行客观分析。重大事项通常包括：1.引起特别风险的事项；2.实施审计程序后表明财报可能存在重大错报的情形或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施的情形；3.导致注师难以实施必要审计程序的情形；4.可能导致出具非标准审计报告的事项。记录重大事项及相关重大职业判断注师在执行审计工作和评价审计结果时运用职业判断的程度，是决定记录重大事项的审计工作底稿的格式、内容和范围的一项重要因素。根据本准则第10条的规定，当涉及重大事项和重大职业判断时，注师需要编制与运用职业判断相关的审计工作底稿。（记录得出结论的理由和

11、得出结论的基础）对小型被审计单位的特殊考虑对小型被审计单位进行审计形成的审计工作底稿，通常比对大型被审计单位进行审计形成的审计工作底稿要少。在编制小型被审计单位审计工作底稿时，注师将审计的各个方面全部记录在一份文件中，并在适当时交叉索引至支持性的审计工作底稿，是十分有益和有效率的。例如：对应收账款的确认，询证函或记录已实施的替代程序是其支持性的审计底稿。审计工作底稿的归档质量控制准则第5101号会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制要求会计师事务所制定有关及时完成最终业务档案归整工作的政策和程序。审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内。审计工作底稿的保

12、存期至少10年2022/7/25具体准则1201号计划审计工作本准则对计划审计工作以下三个方面的内容进行了规范：初步业务活动计划活动工作底稿见本准则第六条至第十二条2022/7/25关于总体审计策略与具体审计计划总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。总体审计策略的制定应当包括： 1.确定审计业务的特征，包括采用的会计准则和相关会计制度、特定行业的报告要求以及被审计单位组成部分的分布等，以界定审计范围； 2.明确审计业务的报告目标，以计划审计的时间安排和所需沟通的性质，包括 提交审计报告的时间要求，预期与管理层和治理层沟通的重要日期等； 3.考虑影响审计业务的重要因素

13、，以确定项目组工作方向，包括确定适当的重要性水平，初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域，初步识别重要的组成部分和账户余额，评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，识别被审计单位、所处行业、财务报告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等。具体审计计划比总体审计策略更加详细，内容包括项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间安排和范围。计划这些审计程序，会随着具体审计计划的制定逐步深入，并贯穿于审计的整个过程。2022/7/252022/7/25本准则指南指出:对于小型被审计单位的审计，制定总体审计策略没有必要经过复杂和费时的过程，其详略程度随被审计单位的规模、审计业务的复杂程度及项目组大小

14、的不同而不同。审计过程中对计划的修改 保存修改计划工作的证据也是执行审计准则 的有力证据2022/7/25具体准则1211号通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险了解被审计单位及其环境是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。有关重要定义（教材36页） 认定一词中“隐含”的举例：管理层在财务报表中对资产、负债、所有者权益、收入、费用等都做出了认定，有的是明确的有的是隐含的，如：资产负债表中列报应收账款及其金额，意味着：1.记录的应收账款是存在的；2.应收账款以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。同时也隐含地认定：1.所有应当记

15、录的应收账款都已记录；2.记录的应收账款都由被审计单位拥有；3.应收账款使用不受限制。作用：1.评估重大错报风险；2.按照1221号准则的规定确定重要性；3.考虑选择和运用会计政策的恰当性和财务报表披露的充分性；4.识别需要特别考虑的领域，如关联方交易等；5.确定在实施分析程序时使用的预期值；6.应对评估的重大错报风险，包括设计和实施进一步审计程序以获取充分、适当的审计证据；7.评价已获取审计证据的充分性和适当性。2022/7/25识别和评估重大错报风险本准则第28条（教材41页）一、财务报表层次二、各类交易、账户余额和披露的认定层次。准则指南：注师在考虑可能发生的潜在错报的不同类型时运用的的

16、认定，分为以下三类并可能采取以下形式： 1.关于所审计期间各类交易和事项的认定： （1）发生记录的交易或事项已发生，且与被审计单位有关； （2）完整性所有应当记录的交易和事项均已记录； （3）准确性与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录； （4）截止交易和事项已记录于正确的会计期间； （5）分类交易和事项已记录于恰当的账户 2.关于期末账户余额的认定： 2022/7/25识别和评估重大错报风险（1）存在记录的资产、负债和所有者权益是存在的；（2）权利和义务记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务；（3）完整性所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录；（

17、4）计价和分摊资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录；3.与列报和披露的相关认定（1）发生以及权利和义务披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关；（2）完整性所有应当包括在财务报表中的披露均已包括；（3）分类和可理解性财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚；（4）准确性和计价财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。（应用举例东瑞底稿）2022/7/25本准则重点关注：1.如何了解被审计单位及其环境；2.如何了解被审计单位的内部控制；3.如何识别和评估重大错报风险；4.审计工作底稿中应记录执行本准则的内容。2022/7/25

18、具体准则1221号计划和执行审计工作的重要性审计中的重要性与我们平常所说的“重要性”有所不同,不是说某个项目重不重要，而是对错报风险的一个衡量指标。审计专业术语的重要性是指某一交易或事项可能影响利益相关者做决策的程度，重要性与某一事项的金额或性质相关，并取决于特定环境。重要性水平是对重要性的量化，如果可以接受的审计风险一定，重要性水平越高，则可接受的检查风险越低。重要性水平也可以理解为可对错报的可容忍程度，是站在报表使用人的角度看的。所以重要性水平与审计风险成反比。注意理解：确定重要性和重要性水平的意义？2022/7/25如何确定重要性报表层次的重要性和认定层次的重要性准则指南：确定财务报表整

19、体的重要性时，需运用职业判断。通常先选定一个基准，再乘以某一百分比做为财务报表整体的重要性。认定层次的重要性由报表层次的重要性进行分配在选择基准时需要考虑的因素包括：1.财务报表要素（如资产、负债、所有者权益、收入和费用）2.是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目；3.被审计单位的性质、所处生命周期阶段以及所处行业和经济环境；4.被审计单位的所有权结构和融资方式；5基准的相对波动性。2022/7/252022/7/25如何确定重要性准则指南：为选定的基准确定百分比需要运用职业判断。百分比和选定的基准之间存在一定的联系，如经常性业务的税前利润对应的百分比通常比营业收入对应的百分比要高

20、。例如，对以营利为目的的制造行业实体，注师可能认为经常性业务的税前利润的5%是适当的；对非营利组织，注师可能认为总收入或费用总额的1%是适当的。百分比无论高一些还是低一些，只要符合具体情况，都是适当的。重要性讲解重要性是现代审计实务的创新，是基于成本效益原则的考虑，具有一定艺术性，无论国际和国内至今没有统一的规定，只有原则性的规范。需要运用职业判断在执行计划审计工作时制定，随着获取信息的增多还要不断修改。重要性举例：2022/7/25 在实务中，很多汇总性财务数据可作为确定财务报表层次重要性水平的基准，如总资产、销售收入、净资产、净利润等；但适当的百分比到底是多少，世界各国审计准则均没有作出规

21、定。根据最新国外的一些数据，以资产总额为判断基础的，重要性比例定为13，即1以上的错误为重要性错误，1以下的错误为不重要错报，1与3之间为审计人员的判断弹性范围；以经常性业务税前利润为判断基础的，重要性为5 10；以净资产为判断基础的，重要性水平定为25%详见下表： 2022/7/25最新国际审计实务中报表层次重要性水平百分比选择的基准可能选择的百分比经常性业务的税前利润，或过去三到五年经常性业务的平均税前利润5%-10%营业收入1%-3%总资产1%-3%净资产2%-5%收入、费用或支出总额1%-3% 如何确定明显微小错报的临界值1.注册会计师可能将低于某一金额的错报界定为明显微小的错报，对这

22、类错报不需要累积，因为注册会计师认为这些错报的汇总数明显不会对财务报表产生重大影响。“明显微小”不等同于“不重大”。2.确定该临界值需要注册会计师运用职业判断。在确定明显微小错报的临界值时，注册会计师可能考虑以下因素：（1）以前年度审计中识别出的错报（包括已更正和未更正错报）的数量和金额；（2）重大错报风险的评估结果；（3）被审计单位治理层和管理层对注册会计师与其沟通错报的期望；（4）被审计单位的财务指标是否勉强达到监管机构的要求或投资者的期望。重要性讲解 一般说来，按总资产比例计算的方法适用于金融保险或其他资产大而利润小的企业；按收人比例计算的方法适用于微利企业和商品流通企业；按税前净利润比

23、例计算的方法适用于利润比较稳定、回报率较合理的企业。一般使用的具体方法是固定比率法、变动比率法。 2022/7/25具体准则1231号针对评估的重大错报风险采取的应对措施第5条 总体应对措施：注师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险设计和实施总体应对措施；第67条 进一步审计程序第817条 控制测试第1823条 实质性程序第2527条 评价审计证据的充分性和适当性第28条 审计工作底稿的要求2022/7/25针对评估重大错报风险采取应对措施对审计工作底稿的要求第二十八条 注师应当就下列事项形成工作底稿：1.针对评估的财务报表层次重大错报风险采取的总应对措施，以及实施的进一步审计程序的性质、时

24、间安排和范围；2.实施的进一步审计程序与评估的认定层次风险之间的联系；3.实施进一步审计程序的结果，包括在结果不明显时得出的结论。2022/7/25具体准则1301号审计证据读原文，重点理解定义2022/7/25具体准则第1313号分析程序分析性审计程序的概念： 分析性审计程序是一种审计方法，也被称为分析性程序，是指审计人员通过分析和比较信息(包括财务信息和非财务信息)之间的关系或计算相关的比率，以确定审计重点、获取审计证据和支持审计结论的一种审计方法。（见准则第二条的定义）2022/7/25分析性审计程序的内容： 分析性程序主要探讨的是信息的合理性，内容包括：当期的信息与前期的相似信息比较;

25、当期的财务和经营信息与预测比较;本部门信息与其他部门的相似信息比较;财务信息与相应的非财务信息的比较(如工资费用与员工数量的比较);信息各元素之间的相互关系的比较(如利息支出变化和负债结构变化的比较)，本机构信息与机构所在行业的类似信息比较。2022/7/25分析性审计程序的特点： 分析性审计程序既可以降低审计成本，又可以提高审计效率，分析性审计程序的特点主要表现在以下方面：1.分析性审计程序是获得审计证据更为客观的方法2.分析性审计程序可以节省审计成本，提高审计效率2022/7/25具体准则第1501号对财务报表形成审计意见和出具审计报告重点阅读第四章 要求，第14条“在得出结论时应当考虑以

26、下方面：1.是否按照1231号准则已获取充分、适当的审计证据；2.是否按照1251号准则评价审计过程中识别出的错报的规定，未更正错报单独或汇总起来是否构成重大错报。3.是否执行本准则第15条18条要求作出评价2022/7/25审阅准则第2101号财务报表审阅财报审阅目标本准则第二条指出，财务报表审阅的目标是注师在实施审阅的基础上说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。特点：有限保证 消极方式2022/7/25审计、审阅、商定程序的差异业务目标的差异是这三类业务的最根本差异。审计和审阅是鉴证业务，商定程