环境会计信息披露 第七章

1、 环 境 会 计 第七章 第七章 环境会计信息披露环境会计信息披露的基本内容环境会计信息披露的形式环境会计信息披露的基本内容 一、环境会计信息披露的含义： 会计信息披露主要是指企业通过财务报告向信息使用者提供其进行决策所需的财务信息。 财务报告 同样，环境会计信息披露也是为不同的信息使用者提供对决策有用的环境会计信息，其信息披露至今仍没有统一的标准和时限要求。财务报表财务报表的其他手段（包括一些附表和辅助报表）基本财务报表会计报表附注资产负债表利润表现金流量表表内确认表外披露 国内外一些具有代表性的观点： （1）联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组，将环境会计的信息披露内容归纳为： 环境成

2、本方面的信息，具体包括排放污染物的处理、场地的恢复、修复、环境控制等方面的内容； 环境负债方面的信息； 环境政策方面的信息，主要披露与环境负债和环境成本有关的计量和确认的政策及采用的计量基础； 其他需要披露的信息，主要包括对环境损害事项的说明、企业对环境损害作出赔偿的法规要求等。 （2）美国学者M.艾里菲克雷特、卡拉因克兰和大卫皮特罗尼认为，环境会计信息揭示的内容包括： 会计和财务方面的信息； 环境诉讼方面的信息； 环境污染方面的信息； 其他方面的信息。 （3）我国学者当以冯淑萍和沈小南的论述具有权威性，它们在参加第十三届联合国国际会议和报告标准政府间专家工作组的会议上表示： 企业为防治和减少

3、污染及恢复环境而发生的成本费用； 企业因污染而发生的费用损失，如环境损害赔偿、违反环境保护法规的罚款、向国家交纳的排污费及治理费； 企业因污染而发生的社会成本。 综合上述观点：从一个企业的角度出发，环境会计信息主要应该包括企业环境保护的成本费用信息、企业环境保护绩效（效益）信息，环境保护社会效益信息。 二、环境会计的信息种类 根据环境会计信息可核算性进行分类，可把环境会计信息分为货币信息、非货币（物量）信息和记述性信息三类。在不同企业的环境会计报告中，对这三类信息披露的侧重点不同。 1.货币信息 货币信息是以货币单位表示的会计信息。货币信息核算，就是把反映企业环境活动及其影响的各种信息，换算成

4、统一的以货币单位表示的信息，对相应的环境资产、环境负债、环境成本和环境收益进行确认和计量，并以货币形式对企业环境影响进行评价。 2.非货币信息 非货币信息是以实物单位或其他物量单位表示的信息。非货币信息核算，就是以实物单位或其他物量单位，对企业的环境活动及其影响进行核算。如污染物排放量、废弃物的处理量等。 3.记述性信息 记述性信息是不能进行核算的有关企业环境活动的其他信息，主要是文字信息，如对企业的环境方针及环境目标的说明，对环境管理体系的说明，对企业遵守环境法律法规情况的说明等。记述性信息是对可核算信息的重要补充。 总之，货币信息、非货币信息和记述性信息是环境会计核算的重要组成部分，而且这

5、三者信息的界限也不是一成不变的。 三、环境成本与效益 如何将环境相关的成本和收益通过一套科学的制度进行合理的反映并使决策者作出正确的判断，是环境会计的主要职责之一，也是环境会计信息披露的主要内容。 1.环境成本 环境导致的成本从不同的角度考虑可以划分为不同的成本项目，因此环境成本信息披露的内容尚未形成一个统一的标准。下面以两个国际公司的环境成本信息披露方式为例进行介绍。 （1）美国百事达国际公司环境成本信息披露 百事达国际公司是一家总部在美国、实施多样化经营的保健品公司，其生产经营过程带来许多环境问题，如大量消耗自然资源、能源和包装物，排放废水、废气和其他废弃物。该公司的环境报告书中将环境成本

6、分为两个部分：一是基本工序成本，即为提高环境业绩和遵守环境法规而发生的成本；二是环境修复、废弃物及其他应对成本。这两大类环境成本又被进一步细分。它详细披露了与环境导致的影响相关的成本和收入，见下表。 百事达国际公司全球的环境成本 单位：百万美元 环境成本1997年1996年1995年基本工序成本 环境保护活动：全公司及部门成本 监察人、律师费用 环境保护活动：工程成本（全公司、工厂） 部门、地区、工厂的环境专职工序 为减少包装的包装专职工序 污染预防：运输、维持费 污染预防：折旧费基本工序成本合计1.50.50.65.80.82.61.012.81.40.50.66.31.02.81.414.

7、01.40.30.76.82.32.91.716.1 百事达国际公司全球的环境成本 单位：百万美元 环境成本1997年1996年1995年环境修复、废弃物其他应对成本（基本工序成本使这些成本最小化） 环境净化要求，违反法规的律师费用 对政府要求的和解 废弃物处理 包装的环境税 环境修复、净化（场所内） 环境修复、净化（场所外）环境修复、废弃物及其他应对成本合计环境成本总额0.10.03.10.30.30.03.816.60.10.13.00.30.30.13.917.90.20.02.60.30.30.64.020.1 （2）日本富士通公司环境成本信息披露 日本富士通公司的环境成本分类是以日本

8、环境厅公布的环境保护成本的把握及公布的指南为标准的，其环境报告书的环境成本披露见表。 日本富士通公司环境报告书中的环境成本披露 单位：亿日元 项目 范围富士通主要子公司合计成本1.直接费用生产过程发生的环境保护4235772.间接费用环境促进费、ISO14001认证取得、维护费用1115263.节省能源费用节省能源措施费用8194.再循环产品的回收、再商品化费用224废弃物处理费用88165.研究开发费用关心环境型产品、环境保护技术的开发费用1566.社会投入费用绿色实施、环境活动报告书的编制、环境宣传等费用2357.其他清除土壤污染、二恶英处理对策等环境风险对策费用617合计8070150

9、2.环境效益 环境收益包括：环境导致的额外收入（如可回收物的销售收入、从绿色产品中获得更高的边际贡献）和成本降低（如由于使用更少的材料而节约的成本）。 环境导致的收益分为直接环境收益和间接环境收益。 直接环境收益一般较易判别，间接环境收益则不太具体，它可以表现为成本的节约，成本的规避，由于企业“绿色”形象的改善、顾客满意度和员工士气的提高以及环保知识的传播等而流入的收益等多种形式。 百事达国际公司提供了一个直接收益和间接收益分类的实例，这也是实务中企业环境收益信息披露的一种方式。 19901997年期间，百事达国际公司的成本节约和规避累计达1亿多美元。该公司区分了11类环境导致的成本，并将其归

10、集为前瞻程序的成本、处置成本和垃圾填埋修复措施成本。环境导致的收入可分为成本节约和收入，也可分为成本规避（包括减少材料投入量和包装物形成的成本节约）、规避的处置成本和可回收物的销售收入（见下表）。所有净节约的合计数大致是百事达国际公司1997年税前持续经营收入的1.5。 环境财务报表：环境保护中的成本节约、收入和成本规避的披露 单位：百万美元 成本减少项目成本节约和收入成本规避总财务收益消耗臭氧物的成本减少有害废弃物 处置成本的减少 材料成本的减少无害废弃物 处置成本的减少 材料成本的减少可回收物收入绿色光能源保护成本的节约包装成本的减少总节约额 1.4-0.1-0.4 0.0-0.1 4.1

11、-0.9 1.3 5.3 0.3 0.1 0.2 0.2 3.0 0.5 4.2 _ 8.5 1.7 0.0-0.2 0.2 2.9 4.6 3.3 1.313.8 在实务中，披露企业环境收益信息的另一种方式，就是对环境产生的收益项目进行逐一列示，不再划分直接环境收益和间接环境收益。 日本富士通公司的环境报告中环境收益的披露表现主要特点就是在环境收益项目中，列举生产过程中环境保护措施，并计算出在生产过程中增加的产品附加价值中环境保护措施做出的贡献。 日本富士通公司环境报告书中的环境收益披露 单位：亿日元 项目 范围富士通主要子公司合计收益生产过程中的环境保护措施生产过程增加的产品附加值中环境保

12、护措施的贡献 37 23 60工厂一级的节省能源措施由于电力、燃油、燃气使用量减少而减少的费用支出 6 3 9废弃物再循环活动废品再循环带来的有价物品和有用物品的销售额 5 29 34由于废弃物减少而降低的成本 1 2 3风险管理避免由于不遵守法规而引起的业务部门作业损失而减少的支出额外负担 18 14 32由于对地下水污染进行治理避免对居民的赔偿、减少保险费用支出，以及停用焚烧设备而避免二恶英产生的差额收益 9 5 14环境经营活动环境经营产品的销售贡献额 5 3 8提高环境保护措施的效率减少用纸的收益、运用管理体系降低成本的收益 13 3 16环境教育活动实施ISO14001咨询、监察员培

13、训等公司内部环境教育收益 3 2 5合计 97 84 181 四、环境业绩指标 1.企业环境业绩的具体内容 企业的环境业绩是指有关企业环境受托责任的履行情况方面的信息。根据企业环境受托责任的具体内容，企业的环境业绩应包括： （1）环境资源利用方面的业绩，如生产过程中原材料及能源消耗的减少节约，再利用和再循环使用等。 （2）污染控制方面的业绩，如企业主要污染物的处理与控制，企业主要污染物的回收和再利用，环境法规的执行情况，污染事故及其影响等。 （3）环境保护方面的业绩，如环境方针，环境管理体系，劳动环境条件的改善与美化，员工环保培训与教育，社会性的环保公益活动，如对社会性环境治理提供的服务与捐赠

14、、社区公众的环保教育、环境保护方面的奖励、环境友好产品的研究与开发等。 （4）环境报告方面的业绩，如企业的环境报告制度，环境报告方面获得的奖励等。 美国通用汽车公司1999/2000年度环境业绩的主要项目职能部门的环境业绩 全球环境问题专家组 欧洲分公司的材料再循环 雇员环境培训和教育 能源使用和管理 环境与污染防治设计 产品的环境业绩 资源保护/污染防止 产品生命周期 化学品管理计划 全球保护与再循环设计程序 废弃物管理 再循环材料 有害废弃物管理 报废汽车服务 无害废弃物管理 新车燃料效益 有毒物与污染物排放 轿车与卡车的温室气体排放量 资源管理 技术先进的汽车 2.企业环境业绩指标 企业

15、环境业绩指标是可被用来衡量企业资源耗费的效率与效果的指标。它是用来评价企业的环境业绩的。 环境业绩指标根据其评价内容的不同可以分为过程指标、系统指标和生态财务指标。 根据其指标的简易程度又可分为简单型（即计量一个变量，如能源消耗或固体废弃物的吨数）和复杂型（即计量两个或更多的变量，如单位产生的能源消耗，单位产出的固体废弃物等）。 目前国际上对企业环境指标还缺乏一致的认识。 联合国贸发会议在1998年的一份报告中确定了一些关键性的环境业绩指标，一些环境报告方面的先行企业采用这些指标来评价和披露企业环境业绩信息。 国际标准化组织发布的环境管理体系原则、体系和支持技术通用指南以及日本环境厅2000年

16、发布的环境会计系统的导入指南2000年报告也都提出各自的一套企业环境业绩指标。 由于多套环境业绩指标使得同一行业的每一企业可以使用不同的环境业绩指标，而且在同一企业内不同年度也可以使用不同的环境业绩指标，这就使得不同企业之间和同一企业不同年度之间的环境业绩缺乏可比性。 因此，标准化环境业绩指标体系的需求迫在眉睫。 关键性环境业绩指标 环境业绩指标类别 指标示例1.最终的环境影响指标工厂周围生物多样化/某一地点的噪音水平/无害排放的实现率（实际排放量与可持续发展许可的排放量之间的比率）2.造成潜在环境影响的风险指标高度危险化学物质（原材料）的使用/受影响人群的致死率/破坏生态的风险3.排放物和废

17、弃物的指标（数量和质量）气体的排放物：TRI生物毒素、二氧化硫、氮氧化合物、二氧化碳等；固体排放物：有害的和无害的；废水排放物4.投入指标（经营活动效率的评价）所动用的人力、设备、原材料、物理环境以及内部支持方面的评价5.资源耗费指标对能源、原材料、水、自然资源的耗费评价6.效率指标（能源和原材料的耗费）能源：能源使用与浪费比率/实际的与理论上的能源使用比率原材料：利用率/设备：利用率7.顾客指标（满意程度及顾客行为）顾客的满意程度/投诉数/公众对与产品相关的环境问题的认识/顾客采取令人满意行为的百分比8.财务指标与环境相关的资本性支出/直接与环境相关的营运成本/为达到环保法规要求而发生的支出

18、、罚金与罚款/能源（原材料）成本/节约的成本加上可计量的收益 国际会计组织依据五个全球公认的环境问题及其相应的环境业绩指标，并将这些指标与最适当的财务指标结合起来，推荐了五个生态效率指标，以较好地将企业环境业绩和财务业绩结合起来。 推荐的环境业绩指标体系 通过将企业环境业绩和财务业绩相结合的环境业绩指标，可以预测环境问题对未来财务业绩的影响。因为，所有的环境业绩指标都与某个产生生产成本（如能源成本、水成本、废物成本）的重要环境问题产生了关联，因而也就与经营毛利直接相关。 环境问题 环境业绩指标不可再生能源的耗竭初级能源消耗量/增加值淡水资源的耗竭用水量/增加值全球变暖导致全球变暖气体排放量/增

19、加值臭氧层损耗破坏臭氧层气体排放量/增加值固体和液体废物的弃置固体和液体废物量/增加值 环境会计信息披露的形式 目前，北京大学光华管理学院王立彦教授进行的调查结果表明，在我国大约有50的企业对外披露环境事项。主要的环境信息披露方式有： （1）包含在年度报告中（36）； （2）内部工作会议记录（36）； （3）单独报告（14）； （4）包含在会计报表附注中（9）； （5）包含在董事长报告中（5）。 显然，这五种报告模式均不能使报表使用者准确了解企业环境信息的全貌，因此仅采用这五种中的任何一种报告形式均是不全面的，也是不妥当的。 完整的环境会计信息披露应该包括环境会计报告和环境信息披露两部分或者采

20、用环境会计报告披露和环境会计报告以外的其他形式披露两种形式。 环境会计报告主要向使用者提供有助于其决策的定量化环境会计信息； 环境会计报告以外的其他补充报告（如表格、图形、文字报告等）则主要提供那些与使用者决策相关的、符合重要性原则、定性化的环境会计信息。 一、环境会计报告 1.环境会计报表设计 （1）在现有财务报表中增加环境报告部分，将相关环境会计信息在现有的会计报告中披露，增列环境会计要素有关项目，并单独列示。 例如，在资产负债表中设置单独若干单独的项目，以反映企业拥有的环境资产、环境负债、环境所有者权益或环境股东权益；在利润表中增设单独的项目，以反映企业发生的环境成本费用支出和实现的环境

21、收益；在现金流量表中单独设置项目，列示企业发生的环境（资源）相关的现金流入及现金流出情况。 环境会计报告环境会计报表、附表环境会计报表附注环境资产负债表环境利润表环境现金流量表相关附表 （2）建立独立的环境报告 指不调整现行会计报告，而另行单独编制环境会计报告予以披露的模式。此种模式既可编制单独的环境资产负债表、环境利润表、环境现金流量表及其附表，也可编制一份单独的综合环境会计报告，披露全部的环境会计信息。 （3）对现行会计报告涵盖不了的部分编制单独的环境会计报告 指在充分利用现行会计制度所规定的资产负债表、利润表、现金流量表等主要报表及其附表披露环境会计信息的基础上，对现行会计报告涵盖不了的

22、部分采取另外单独编制环境会计报告予以披露的方式。 从我国企业现状分析上述三种报告方式， 第一种方式将环境会计信息分散披露，使得环境会计信息的整体感、直观性不强，信息使用者对企业环境会计信息的把握难以全面和完整； 第三种方式对环境会计信息应在现行会计制度中披露还是应单独披露很难界定； 第二种方式能使企业对其承担的环境受托责任进行全面的报告，并较好地体现环境会计信息的整体感、直观性，同时信息使用者也易于全面和完整地了解和掌握企业的环境会计信息。这种报告模式可以弥补上述我国企业现行环境报告的缺陷，使我国现行财务报告更加完善。 下面采用“中心卫星”账户设置核算模式，即对纳入中心核算的环境会计信息单独编

23、制环境资产负债表、环境利润表、环境现金流量表及其附表、环境会计报表附注，而对于卫星核算体系中包含的环境会计信息部分则通过环境信息披露反映。 环境资产负债表 环境资产负债表揭示企业在一定日期环境保护和环境污染治理方面的资产、负债以及所有者权益的情况，其编制建立在环境会计方程（即环境资产环境负债环境所有者权益）的基础上。 环境资产负债表 编制单位： _年_月_日 单位：元 环境资产年初数期末数 环境负债及所有者权益年初数期末数资源资产：资源资产原值减：累计折耗资源资产净值环境流动资产：环境材料环保低值易耗品环保产品环境固定资产：环境保护固定资产减：环保固定资产累计折旧环境保护固定资产净值减：环境保

24、护固定资产减值环境保护固定资产净额环保工程物资环保在建工程环保无形资产：环境保护支出待摊资源取得费用环境递延资产环境负债：环保借款 其中：短期 长期预收环保款应付环保资产租金应付排污费应付环境赔偿应付环保款应付融资租入环保设备款应交矿产资源补偿费应交环保税费预提环境损失准备金环境保护或有负债其他环境负债环境权益：环境投资接受捐赠非现金环保资产准备环保拨款转入法定环保基金环境资产总计环境负债及所有者权益总计 环境利润表 环境利润表揭示企业在环境保护和环境污染治理方面所取得的收益、发生的环境费用及对社会生态环境改善所做的贡献。 环境利润表 编制单位： _年_月 单位：元 项目本月数 本年累计数一、

25、环境收益资源资产实现收益“三废”产品销售收入环保补贴收入环保营业外收入二、环境成本减：环保直接支出环境保护辅助生产成本环境保护制造费用支出减：环境保护管理费用支出（含环境税金） 环境保护营业费用支出环保营业外支出三、环境利润 相关附表 企业编制相关附表对环境会计信息进行更详细、更全面的披露。 环境成本汇总表 编制单位： _年_月 单位：元 成本项目 本月发生额 累计发生额生产环境成本管理成本研发成本采购和销售环境成本其他成本合计 环境资产减值明细表 编制单位： _年度 单位：元 项目期初余额本期增加数本期转回数期末余额一、存货跌价准备合计 其中：环保产品 环境材料二、环保固定资产减值准备合计

26、其中：环保设备 房屋、建筑物三、环保无形资产减值准备 其中：环保专利权 环保专利技术四、环保在建工程减值准备五、长期股权投资减值 2.环境会计报表附注设计 企业的年度环境会计报表附注至少应当披露以下内容： 企业采用的环境保护政策、环境方针及环境目标。 企业对与环境负债和成本相关的特定会计政策的说明。 环境政策变更及其对企业产生的影响数。 报表中确认的环境负债和环境成本性质的说明，包括对环境损害的说明、要求企业对这些损害作出补救的法律和规章的说明等。 计提各项环境资产减值的方法及可能发生的变动的说明。 环境负债的计提基础。 对每一类重大负债项目，应简要说明负债的性质、清偿负债的时间和条件。若金额

27、或偿还时间很难确定时，应对这一事实加以说明。 对于估计的环境负债金额，应详细说明该估计值的估算过程。 企业不遵守环境法规而被判处的罚款、对第三方的赔偿以及政府就环境保护措施给予企业的鼓励，如拨款和税收减免等的详细说明。 对企业其他可能发生的与环境有关的各项支出的说明。 对企业已经计划实施的环保项目、国家环保机关已经初步认定的治理项目的说明。 企业自实行环保政策以来或在过去五年（孰短）中，在关键领域中作出的改进。 企业按照环境法律法规进行的任何重大活动。 其他。 其中，对环境会计报表中的重要项目可增设明细表加以反映。象环保应收款、环境保护固定资产、环保无形资产等可单独设置明细表分别进行披露。 二、其他环境信息