企业反舞弊控制的理论探析

1、企业反舞弊控制的理论探析摘要：随着世界经济突飞猛进的发展和科技的日新月异，企业舞弊的规模也随之在空前的蔓延。90年代以来，企业舞弊现象渐渐成为影响全球经济发展的焦点问题。由于企业舞弊危害的日益严重，人们逐渐认识到，仅将这种社会现象作为一般活动来处理，还远远不能消除其所带来的消极影响，因此，以企业舞弊活动为对象，建立科学的企业反舞弊机制的理论，已成为世界各国研究人员的共识。本文首先回顾国内外关于舞弊与反舞弊相关研究文献，再在其基础上对舞弊动因理论进行了初步的探讨，以此借“他山之石”，完善我国反舞弊机制理论，为反舞弊活动提供基本的框架，为建立反舞弊“防护墙”打下坚定的基础。关键词：舞弊动因理论反舞

2、弊机制一、引言从18世纪英国南海公司舞弊案件到今天，国际上的舞弊案件有增无减，特别是20世纪90年代以来，安然、世通、施乐等等舞弊案的发生严重影响了国际经济，舞弊问题成了全球性的焦点问题。我国郑百文、银广夏、蓝田股份等系列财务舞弊案件也同样让人触目惊心，财务舞弊已经成为企业、政府和投资者关注的一个严重问题。在此背景下，人们开始重新审视内部控制，加强反舞弊机制的建立，杜绝企业蛀虫的产生，确保经济的健康发展，已成为各类组织的迫切需要和各界人士关注的焦点问题。二、文献回顾国外对财务舞弊防范与治理进行了持续而深入的研究。1985年，成立了全美反财务报告舞弊委员会(Treadway委员会)，Treadw

3、ay委员会在其划时代的“1987报告”中提出企业反舞弊四层次机制理论，即：应建立高层的管理理念、业务经营过程的内部控制、内部审计、外部独立审计四道防线来防止企业舞弊。1994年，由Treadway委员会赞助成立的COSO委员会提交了内部控制：一个整体框架。1999年，COSO提交了舞弊性财务报告：1987-1997，对十年内的虚假财务报告进行了总结与回顾。1999年，蓝带委员会(BlueRibbonCommittee)提交的蓝带委员会关于提高审计委员会效果的报告和建议，标志着美国在寻求对付财务舞弊的对策时，重心已经开始转向公司治理结构。在安然、世通案件后，2002年美国颁布萨班斯法案，其中40

4、4条款要求上市公司管理层对自己的内部控制进行自我评估并由独立的外部审计师发表审计意见。随后，上市公司会计监督委员会(PCAOB)成立并发布了加强内部控制的新审计准则。相比较而言，我国理论界和实务界关于内部控制研究起步较晚，但也在逐步发展和完善。上海证券交易和深圳证券交易所于2006年分别制定了上海证券交易所上市公司内部控制指引和深圳证券交易所上市公司内部控制指引，要求上市公司披露内部控制自我评价报告及会计师事务所对该报告的核实评价意见。2008年财政部等五部委推出了企业内部控制基本规范，明确了企业建立和完善内部控制的基本框架和要求，2010年4月26日，财政部等五部委又发布了企业内部控制配套指

5、引。三、舞弊动因理论分析(一)冰山理论又称二因素论，该理论把舞弊比喻为海平面上的一座冰山，露在海平面上的只是冰山的一角，更庞大的危险部分隐藏在海平面以下。从结构和行为方面考察舞弊，海平面上的是结构部分，海平面下的是行为部分。舞弊结构的内容实际上是组织内部管理方面的，这是客观存在且容易鉴别的。而舞弊行为的内容则是更主观化、更个性化、更容易被刻意掩饰起来的，包括行为人的态度、感情、价值观、满意度等。冰山理论说明，一个公司是否可能发生舞弊，不仅取决于其内部控制制度的健全性和严密性，更重要的是取决于该公司是否存在财务压力，是否有潜在的败德可能性。因此在审计时，不仅应把重点放在结构方面，对内部控制、内部

6、管理的内容进行评价，而且更应注重个体行为方面，用职业判断分析和挖掘人性方面的舞弊风险。冰山理论强调，在舞弊风险因素中，个性化的行为因素更为危险，必须多加注意。如图一所示：最早研究舞弊因子学说的，是美国内部审计之父劳伦斯.索耶先生，他早在20世纪50年代就提出舞弊的产生必须有三个条件:异常需要、机会和合乎情理，为后来舞弊学理论的发展奠定了基础。美国注册舞弊审计师协会创始人Albrecht博士(1995)进一步发展了舞弊学理论，认为舞弊的产生由压力、机会和借口三要素共同作用，即三角形理论。如图二所示：压力借口1、企业舞弊的第一要素压力压力要素是企业舞弊者的行为动机，任何类型的企业舞弊行为都存在某种

7、压力，只是压力的具体形式有所差异。刺激个人为其自身利益而进行企业舞弊的压力大体上分为四种类型：经济压力；恶癖的压力；与工作相关的压力；其它压力。据统计，前两种类型的压力大约占95%。2、企业舞弊的第二要素机会机会要素是指可进行企业舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机，主要有六种形成原因：缺乏发现企业舞弊行为的内部控制；无法判断工作的质量；缺乏惩罚措施；信息不对称；无知，能力不足；审计制度不健全。建立有效的内部控制制度是企业预防和发现职员舞弊的最重要方法之一；无法判断工作的质量是指对于专业性较强的工作，如律师、医生、会计师、汽车修理师等的工作，一般人无法判断他们所做的工作是否与对他们的要

8、求和偿付给他们的报酬相符，因此给从事这类工作的人员提供了舞弊的机会；缺乏惩罚措施是指企业舞弊行为被发现后往往不会受到应有的惩罚，对企业舞弊者缺乏威慑力，因此企业舞弊行为对当事人的低成本高收益有推波助澜之嫌；信息不对称在这里主要是指被欺骗者掌握的信息往往没有欺骗者多，被欺骗者无法觉察自己正处于被欺骗的境地，不能发现企业舞弊行为，因而成为舞弊人的可趁之机会；在某些方面，无知、缺乏能力也会给企业舞弊者造成可乘之机，如许多投资欺骗的对象往往是上了年纪的老人，因为他们的防范意识不强，而且以他们的能力也无法明了某些金融业务的市场行情；企业舞弊者对审计在发现、调查企业舞弊方面的重要作用很清楚，因此不完善的会

9、计系统、不严密的凭证和记录程序就成为他们可利用的机会。3、企业舞弊的第三要素借口在面临压力、获得机会后，真正形成企业舞弊还有最后一个要素借口，即企业舞弊者必须找到某个理由，使企业舞弊行为与其本人的道德观念、行为准则相吻合，无论这一使其认为很有道理的解释本身是否真正合理。企业舞弊者常用的理由有：这是公司欠我的；我只是暂时借用这笔资金，肯定会归还的没有人会因此而受到伤害；凭自己的贡献应获得更多的报酬；我的目的是善意的，用途是正当的等。（三）GONE理论“GONE”理论是由美国学者博洛亚（G.JackBologua）等人在1993年提出的。它把舞弊的诱因分为四种：G（Greed贪婪）：道德水平的高低

10、，与行为个体内心特征有关O（Opportunity机会）：实现舞弊的途径与手段，与舞弊者在组织中的权力有关。机会很难消除。N（Need需要）：舞弊的行为动机。E（Exposure暴露）：被发现的可能性，惩罚的性质及程度。上述4个因子实质上表明了舞弊产生的4个条件，即舞弊者有贪婪之心且又十分需要钱财、自尊时，只要有机会，并认为事后不会被发现，他就一定会进行舞弊。因此，GONE理论正符合了四因子共同作用时就会在特定环境中组合成充要条件，促使“被欺骗者的钱、物、权益等离他而去”。与二因素相比较，G、N与行为人个体有关，O、E则更多与组织环境相关。与三因素相比较，增加了一个“暴露”因素。（四）舞弊风险

11、因子理论该理论是伯洛格那等人在GONE舞弊理论的基础上发展形成的，是迄今为止最为完善的关于形成企业舞弊的风险因子的学说。它认为企业舞弊风险因子由一般风险因子与个别风险因子组成，其各因子与GONE组成因子的关系如下图三所示：GONE理论企业舞弊风险因子说理论个别风险因子道德品质动机厂舞弊机会一般风险因子V发现可能性G（贪婪）因子N（需求）因子O（机会）因子E（暴露）因子舞弊后受惩罚的性质和程度E（暴露）因子图三舞弊风险因子理论当一般风险因子与个别风险因子结合在一起，并被舞弊者认为有利时，舞弊就会发生。（五）反舞弊四层机制理论该理论首先在美国著名的特雷德维委员会的调查报告中提出，它最全面地阐述了企

12、业反舞弊的防止体系。该理论建议任何组织实体可通过建立下列四道防线来防止企业舞弊：高层的管理理念；业务经营过程的内部控制；内部审计；外部独立审计。这些控制机制相辅相成，共同形成综合的、多层面性的企业反舞弊防线，能有效地检查和威慑企业舞弊。1、高层的管理理念企业舞弊，尤其是企业舞弊性财务报告的产生环境，在很大程度上取决于整个公司的管理思想，其具体表现形式为公司书面及非书面的管理规章等。该防线是防止企业舞弊性财务报告举足轻重的一环。为确定和宣传正确的管理思想，上层管理人员必须辨别和判断能够导致企业舞弊的各种因素，并设立内部控制制度，以合理保证防止和及早发现企业舞弊。所有公司均应制订、完善并执行有效的

13、公司管理规章，规范员工的可为行为与不可为行为。此外，稳定的规章制度是公司防止企业舞弊的重要前提。只有建立成文的、完善的公司管理规章，才能为内部成员树立明确的道德守则，防止由于个人的不良风气而导致对员工行为举止的模糊判定，才能引导员工行为趋向公司利益最大化，从整体上透彻理解整个公司的目标和活动，正确执行明确、清晰和不断重申的行为标准。2、业务经营过程的内部控制广义地讲，可将保护某一实体的资产或法定权益免受损失或虚报的任何一方面称为一项内部控制。1992年特雷德维委员会下设的发起组织委员会提交的报告中将内部控制定义为:内部控制是一个组织实体的董事会、经理人员以及其他人士参与的、旨在为实现各种目标而

14、提供相关保证的过程。这些目标包括:经营活动的效率和效益；财务报告的可靠性；合法性（遵循相关法律规章）。3、内部审计有效、客观的内部审计对公司内部防止和检查企业舞弊性财务报告起着主要的作用。公司内部审计人员的资格、组织、地位、报告渠道及其与董事会下属审计委员会的关系等均应充分保证内部审计的有效性和客观性。该报告还要求内部审计人员在公司财务报告的相关联系中考察其审计结果，并在适当程度上密切配合注册会计师的工作。4、外部独立审计外部独立审计在企业反舞弊防线中同样有着不可忽视的作用。作为企业反舞弊四道防线的最后一道，注册会计师有着不同于其他三道防线的特点与功能，首当其冲的便是其客观的、公正的、独立的鉴

15、证地位。综合四道防线而言，前三道防线均直接或间接地受管理当局的监督与控制，属于组织内部防线；而注册会计师这一防线则独立于受审对象，乃为组织外部的防线。事实上，无论是公司管理当局还是社会公众均依赖于注册会计师所提供的客观、公正、独立的鉴证活动。从企业反舞弊角度而言，公司管理当局希望注册会计师发现其内部审计人员及管理当局自身未能发现的企业舞弊行为及相关内部控制系统的薄弱环节；社会公众则希望注册会计师确保对外公布的财务报告无企业舞弊（注册会计师在此强调的是重大企业舞弊），尤其是保证管理当局没有作出蒙蔽社会公众的报告陈述。总之，社会反企业舞弊的需求确认了注册会计师对企业舞弊性财务报告所承担的审计责任，

16、亦自然将其承担的外部审计职能作为企业反舞弊防线的最后关隘，从而较其他防线承担了更多的社会期望。四、完善反舞弊机制的构建框架完善反舞弊机制的构建框架，可以建立独立的市场环境，有效治理各种舞弊行为。反舞弊机制的构建框架如图四所示：思想保障机制法律保障机制技术保障机制制度保障机制目标反舞弊机制图四反舞弊机制的构建框架1、道德保障机制在反舞弊机制中起到指导的作用。道德约束是一种自律约束，它相对于法律的强制力而言，虽然是一种“软约束”，但是道德规范一旦内化为人的信念，其作用是不容忽视的，对于舞弊行为而言，不仅是信用危机，也是道德危机。2、法律保障机制是反舞弊机制建立的法律依据和重要组成部分。舞弊行为的增

17、加很重要的一个原因就是注册会计师面临的惩治风险较低。因此，必须加大会计舞弊行为的处罚力度，有效发挥法律的威慑力，并确立明确的民事责任的赔偿机制，同时要加强刑事处罚。独立审计是一项具有高度社会责任和执业风险的行业，若民事赔偿机制不完善而仅承担有限责任，会造成舞弊行为的代价的减轻，成本与效益的不对等，必然会增加实施舞弊的动因，从而不利于民事责任对注册会计师行为的有效约束。3、技术保障机制是查出舞弊行为的有力支持。只有在强有力的技术保障机制下，舞弊行为才可以在相关人员的检查中现出原形。4、制度保障机制是防范舞弊行为的一个重要方面，通过严格的检查监督制度及时发现舞弊行为，将损失降到最低程度。对舞弊的监督检查的一个主要措施就是通过内部审计来达到这个目的。五、结束语过去由于理论界和实务界一直将企业舞弊活动作为腐败现象予以惩处，而从来没有将企业舞弊作为一项理论问题进行研究。所以，至今还没有提出比较系统的企业反舞弊理论，这不利于提高我国企业反舞弊活动的效率。虽然世界各国因具体国情不同而存在着差异，我们并不能直接套用国外发展了多年、比较成熟的企业舞弊及企业反舞弊理论，但“他山之石，可以攻玉”，我们可以从中吸取很多经验、教训，这将有利于尽快研究出适合我国国情的企业舞弊与企业反舞弊理论,构建适合中国国情的反舞弊机制框架。参考文献:吴革上市公司财务报告舞弊的防范与治理J中国注册会计师