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文档简介

1、税务审计讲义主讲:周宜军本讲座主要内容:一、税务审计概述二、税务审计的法律依据三、税务审计的目的四、税务审计的内容五、税务审计工作流程六、税务审计的审计程序七、税务审计的基本技术八、税务审计的基本要求一、税务审计概述(一)、税务审计的含义: 是指税务机关依法对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况所进行的税务稽查和处理工作的总称。 它是国家税务总局借鉴了美国、澳大利亚等国的先进经验,与普华等跨国事务所进行充分交流后,制定的一种利用审计程序、现代审计技术和相应的审计工作底稿制度,对纳税人申报信息的真实性进行深层次审核,实施深层次涉外税收管理和服务的具体工作手段。 通过对纳税人进行常规的税务

2、审计,一方面可以采集较为全面的信息,了解纳税人的需求,提供针对性的纳税服务,同时满足科学化、精细化涉外税收管理的需要;另一方面可以发现问题,给纳税人提供预警,督促其自我纠错,同时提高涉外税收管理水平。(二)、税务审计项目 1、年度税务审计对客户一个以上纳税年度内的纳税情况进行全面复核,揭示出其中的纳税风险并提供补救措施; 2、并购税务尽职调查根据委托对并购目标企业以往的纳税情况进行全面审计,并出具独立、客观的纳税风险评估报告,为客户进行并购决策提供分析依据,降低并购行为的风险; 3、清算税务审计对清算企业以往的纳税状况进行全面复核,针对存在的问题提出具有针对性的补救方案; 4、其他专项税务审计

3、及涉外税务审计根据客户其他的特定需要进行复核与审计,以避免纳税风险。 (三)税务审计与税务稽查、纳税评估的关系1、税务审计与税务稽查分别作为不同的工作领域和实施方式,两者之间是既有所区别又相互联系的。 税务审计是体现服务型的,属于税收管理的范畴或者一个环节,它主要是为外资企业提供“服务与预警”,以加强对外资企业的税收管理。 税务稽查是打击威慑型的,税收征收管理法实施细则第九条明确规定了稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。 由上可见,在对外资企业进行税务审计过程中,如果发现企业有恶意的偷、逃、抗、骗税行为的,要及时移交稽查部门立案检查。税务审计是稽查案源的一个重要来源。2、纳税评

4、估和税务审计作为税收管理的两个环节的内容,纳税评估是为税务审计提供资料和审计对象,是纳税评估的一个基础,而税务审计是纳税评估的延伸。 (四)实施税务审计的必要性 随着我国经济体制改革的逐步深入和对外开放的不断扩大,越来越多的外商投资企业和外国企业看好中国的投资环境和优惠的税收政策,纷纷到中国投资办厂,国际资本的注入和外资经济的发展促进了我国经济的增长,也给税收工作,特别是涉外税收工作带来了重大机遇,更提出了艰巨的任务和严峻的挑战。 据统计,目前世界500强企业已有300多家来华投资,在现有的15万户外商投资企业和外国企业中,约有60的企业处于亏损状态,这些企业有的业务量大、跨国交易多,不断利用

5、我国税收政策上的不完善和管理上的漏洞,逃避国家税收,同时这些企业中很多财务管理水平相对也较高,基本采用了不同种类的ERP管理系统和财务管理软件,传统的税务检查已很难全面、有效地对其实施税务管理和提供服务。 因此,当前形势下既要保证优越的投资环境来吸引投资,又要保证国家的财政收入的稳定增长,加强涉外税务的税务审计就显得非常的必要。(五)、开展税务审计的作用 1、提升了税收管理水平。首先,实施税务审计需要收集企业各类信息资料,包括企业基本情况、纳税情况、管理和内控制度等等,与日常税收管理中收集的企业信息互补,为精细化税收管理提供了翔实、完整的纳税人信息。其次,随着企业管理模式的发展,特别是信息技术

6、的迅猛发展,过去依赖税务人员个人经验,从帐本到凭证,运用“逆查法”或“顺查法”等传统方法的税务审计方式必将被淘汰,而将内部控制评价方法、分析性复核方法和审计抽样方法等现代审计方法引用到税务审计中,提高了税务人员的税务审计和税务管理水平,符合科学化税收管理的要求。最后,通过税务审计,发现税务管理上的漏洞和薄弱环节,有利于税务机关采取针对性的措施,提高税收征管水平。2、规范了税收执法行为。税务审计既是一种税收管理的重要手段,同时也是一种税收执法行为,国家税务总局制定的涉外税务审计规程,从审计流程、审计方法、项目审计内容、主要税种审计程序、审计的基本要求等方面均做了具体规定,使涉外税务审计走向规范化

7、、制度化和程序化的道路,解决了过去税务审计存在的工作随意性大、质量差、缺乏统一标准和约束力不强以及缺乏工作证据等缺陷,规范了税收执法行为。表现在:(1)、程序规范。涉外税务审计规程对审计的执法程序和各审计项目的审计程序均有具体规定,避免了随意审计。如,实施现场审计必须提前三天下达涉外税务审计通知书;审计报告审理后应先下达初审意见通知书告知企业,听取企业意见以及对会计报表五大类29个项目的审计程序等等。 (2)、资料完整。涉外税务审计规程列示了各类工作底稿的基本格式,一方面便于审计人员的使用,统一了资料的填写,保证了资料的完整;一方面也利于通过对审计人员工作底稿的制作情况,跟踪、监督审计人员的审

8、计工作质量和执法情况。(3)、证据充分。涉外税务审计规程税务审计证据做了具体的要求,包括证据的种类、证据的质量和取证的方法等,防止因执法取证上的缺陷而使工作被动。3、实现了深层次的纳税服务。税务审计的另一个作用就是,通过分析企业业务流程,查找企业经营管理上的漏洞,提出合理化的建议;查找企业潜在的税务问题,提出税务预警,它是一种变被动的服务为主动的服务。如,2004年和2005年某市税务局对20户企业实施税务审计,共向被审计的企业提出了完善经营管理方面的合理化建议40条,受到了企业的重视和好评,有的企业在审计人员按照审计程序对其内控制度测试时,感觉到测试的内容对其企业的经营管理帮助很大,从而对涉

9、外税务审计有了一个重新的认识,认为涉外税务审计是帮企业找问题,是一种主动的服务和深层次的服务。4、堵塞了涉外税收征管漏洞。涉外税务审计不仅查找企业经营管理问题,而且也查找税务机关管理上的问题,它是一种管理型的审计,目的就是通过审计查找到税务管理上的漏洞,从而改进和完善税务管理,堵塞漏洞。如某市地税局在2005年对4户房地产开发企业的审计中发现,有的企业将销售不同类型的房屋均按低利润率预缴所得税,结果造成了少征预缴所得税,就此,采取措施加强了对房地产开发企业预售房的税务管理。同时,通过涉外税务审计,对企业的涉税违章行为进行处理,有效地堵塞了税收征管漏洞。二、税务审计的法律依据(一)、中华人民共和

10、国税收征收管理法及其实施细则(二)、税务稽查工作规程(国税发2009157号)(三)、涉外税务审计规程(国税发199974号)(四)、涉外企业联合税务审计工作规程(国税发200735号) (五)、企业所得税法及实施条例、增值税条例及实施细则、营业税条例及实施细则等税收法规。三、税务审计的目的1、规范税务审计工作;2、提高税务审计质量;3、保证国家税收法律、法规的贯彻执行;4、促进税务审计工作的科学化、规范化和程序化。四、税务审计的内容1、税务审计工作流程2、税务审计的审计程序3、税务审计的基本技术4、税务审计的基本要求 五、税务审计工作流程(一)税务审计对象的选择与确定1、纳税大户选择法根据本

11、地区的实际情况,依据年纳税额、投资总额、收入、利润等指标序列,确认纳税大户作为审计对象。2、行业选择法通过调查分析,掌握本地行业区分布情况,选择本地区支柱行业、特殊行业或税负异常行业等作为审计对象。3、循环选择法根据本地区的实际情况,年度审计面一般不少于纳税人、扣缴义务人的30%,保证至少在三年内对所管辖的纳税人、扣缴义务人做一次全面审计。4、纳税状况总体评价选择法通过对纳税人、扣缴义务人申报、缴纳各税种资料的分析对比,对其纳税状况进行具体评价,确认审计对象。5、其他选择法除上述方法外,根据上级机关的部署,其他单位协查的要求及举报人的举报情况确认审计对象。注1:跨区域联合税务审计的对象,按照以

12、下程序确定:(1)跨省(含自治区、直辖市和计划单列市,下同)联合税务审计的对象,由国家税务总局国际税务司从各地上报的跨省经营的企业中确定。(2)跨市(含州、盟,下同)和县(含县级市、区和旗,下同)联合税务审计的对象,分别由省级和市级税务局根据所辖企业的实际情况选择确定。注2:国地税联合税务审计的对象,按照以下程序确定:(1)对企业所得税和其主体业务适用的流转税均由同一税务局主管的企业,由该主管税务局提出备选纳税人名单,与其他适用税种的主管税务机关共同研究确定审计对象。(2)对企业所得税和其主体业务适用的流转税由国税局、地税局分别主管的企业,由主管国税局和地税局分别提出备选纳税人名单,双方共同研

13、究确定审计对象。(3)国地税联合税务审计对象的确定,应报经联合税务审计领导小组批准。(二)案头准备阶段1、收集、整理的纳税人信息资料 (1)收集、调阅纳税人成立和开业的时间,合同、章程,行政组织结构和生产经营范围、期间;各有关部门的批文,验资报告及相关的个人资料,关联企业或个人等。(2)收集、调阅纳税人的会计制度、财务管理制度、资产管理办法、人事福利制度、奖罚制度、董事会决议等各项生产、经营管理制度。(3)收集、调阅纳税人纳税申报表、与其关联企业业务的往来情况、财务报表、注册会计师为纳税人出具的审计报告、完税凭证、发票领、用、存情况。(4)收集、调阅纳税人的以往年度税务审计工作底稿,了解纳税人

14、以往年度的审计情况为本次审计提供借鉴。(5)收集、调阅统计、海关、工商、外经贸委等有关部门公布的纳税人相关的财务信息资料。(6)收集国际间根据税收协定条款中规定的情报交换资料及我国驻外机构提供的有关纳税的信息资料。(7)收集国际互联网上纳税人相关的信息资料。(8)收集纳税人其他相关信息资料。注1:跨省联合税务审计对象确定后,按照以下程序进行案头准备:(1)汇缴机构所在地省级税务局应在一个月内组织完成以下工作:对汇缴机构的纳税评估初评;纳税人信息资料的收集整理、审计项目分析与评价、会计制度及内部控制的分析与评价;起草被审计纳税人基本情况的报告并上报总局,报告应包括纳税人投资和生产经营情况、纳税和

15、享受税收优惠情况、案头准备情况、可能存在的问题以及联合税务审计要点提示等内容。(2)总局在接到报告后10个工作日内,向汇缴机构和营业机构所在地省级税务局下文部署联合税务审计的具体工作和进度安排。 (3)各营业机构所在地省级税务局在收到总局文件后,应在规定时限内组织完成对营业机构的案头准备和相关报告工作。在案头准备阶段,应注意结合联合税务审计要点提示,按照要求采用分析性复核、会计制度和内部控制评价等方法,提高案头分析的质量。案头准备阶段结束后,应分别向总局和汇缴机构所在地省级税务局报送案头分析报告。报告内容应包括:纳税人基本情况(注册资本、核算方式、经营范围等)、财务管理及内控水平分析(包括收支

16、内控、发票管理、资金运转和流向等)、税务登记和纳税情况、审计所属期经营状况、案头分析情况(主要为财务报表重要指标分析)、案头分析发现的可能存在问题的领域以及联系人姓名、联系电话等。(4)汇缴机构所在地省级税务局应在收到各地案头分析报告后15个工作日内汇总完毕案头分析情况,拟定重点审计项目,并向总局报告。(5)总局通过下文或召开工作协调会等形式,确定重点审计项目,部署现场实施阶段的工作。(6)汇缴机构和营业机构所在地省级税务局接到总局现场实施阶段的部署后,应根据确定的重点审计项目,组织编制审计计划。(7)汇缴机构所在地主管税务机关向汇缴机构发出税务审计通知书,并抄送各营业机构所在地主管税务机关。

17、在税务审计通知书中,应注明委托营业机构所在地主管税务机关同期进行税务审计事项。各营业机构所在地主管税务机关按照授权分别向营业机构下发税务审计通知书。注2:国地税联合税务审计对象确定后,按照以下程序进行案头准备:(1)国税局、地税局应根据需要收集资料,做到信息共享,并充分使用现有的税收征管信息资料。需要纳税人额外提供资料的,国税局、地税局应共同商定后以书面形式告知纳税人,不得重复收集资料。(2)国税局、地税局应根据职责范围合理分工,按照要求采用分析性复核、会计制度和内部控制评价等方法,寻找可能存在问题的领域。 (3)国税局、地税局根据各自情况编制会计制度和内部控制调查问卷,经双方汇总整理后,共同

18、向纳税人发放和回收。根据回收的调查问卷,由国、地税双方共同对纳税人会计制度及内部控制的有效性、完整性和准确性进行初步分析评价。(4)国税局、地税局应共同研究确定重点审计项目,并按照规程的要求制定统一的审计计划,保证现场实施阶段的进度协调一致。(5)国税局、地税局应分别填制税务审计通知书,同时送达纳税人。 2、 审计项目分析与评价运用分析性复核方法,对涉及各税种的审计项目进行趋势、比率及比较分析,寻找可能存在问题的领域,为确认重点审计项目提供依据。4、审计项目的确定通过对上述资料的收集、整理与分析,拟定审计项目、审计覆盖率和重点。确认审计重点项目是准备阶段至为重要的工作环节。 审计人员选择重点项

19、目,基本上依赖于下列各方面客观分析,进行主观性经验判断:重要性税法及征管风险会计制度及内部控制的评价分析性复核前次审计结论审计人员在分析判定后完成审计项目确定工作底稿。5、审计计划的编制根据所确定的审计项目,编制详细的审计程序,完成审计程序表;合理调配、组织人员、明确分工,做好时间预算,完成检查人员安排及时间预算表。6、下发审计通知书根据上述的计划与安排,填写税务审计通知书至少提前三天,将所要进行审计的内容、具体时间、地点、审计人员所需审计的有关纳税资料和要求纳税人配合事项等通知纳税人。 但对被举报有税收违法行为的;或税务机关有根据认为纳税人有税收违法行为的、或预先通知有碍审计的,经县以上税务

20、机关批准,可对其实施突击审计,不预先告知。(三)现场实施阶段1、会计制度及内部控制的遵行性测试对纳税人会计制度及内部控制执行状况和有效性进行测试,若测试结果与会计制度及内部控制分析评价结果相符,则按原计划实施审计工作;若有差异,则应根据差异的程度及时调整审计计划。2、确定性审计根据修订后的计划,进行确定性审计,并编制现场审计查核工作底稿。3、汇总整理根据审计中发现的问题,按税种进行汇总,及时整理现场查核工作底稿,完成税务审计情况汇总表;在撤离检查现场前,就查出的问题与纳税人初步交换意见;草拟税务审计报告,对本次审计工作的完成情况做一个总体评价。注1:对于跨省联合税务审计,按照以下程序组织现场实

21、施:(1)汇缴机构和营业机构所在地主管税务机关应按照规程的要求,分别完成对所属汇缴机构和营业机构会计制度及内部控制的遵行性测试、确定性审计等程序。(2)各营业机构所在地主管税务机关应根据审计中发现的问题形成税务审计报告,在规定时限内层报总局,并抄送汇缴机构所在地主管税务机关。(3)汇缴机构所在地主管税务机关对各营业机构所在地主管税务机关的税务审计报告进行汇总,确定需进一步审计的问题,形成总的税务审计报告,并结合审计终结的需要编制联合税务审计汇总表一并层报总局。(4)总局根据现场审计结果,通过下文或召开工作协调会等形式,确定税务审计结论,部署审计终结阶段的工作。注2:对于国地税联合税务审计,按照

22、以下程序组织现场实施:(1)国、地税双方应共同派员调取或现场查阅纳税人账簿资料。(2)在确定性审计中,国、地税双方应在规定的时间内优先完成共同需要的审计项目工作底稿。所形成的工作底稿应一式两份,一份留存,一份传递给另一方。(3)现场实施阶段结束后,国、地税双方应及时汇总情况、交换意见、核实结果,确保相关数据口径一致,问题定性公正、准确。双方按分工对所辖税种进行汇总整理,按照规程要求编制审计汇总表,并形成税务审计报告。 (四) 审计终结阶段1、发出初审意见通知书根据审理部门对税务审计报告的复核,确认情况,向纳税人发出初审意见通知书。2、 税务听证根据纳税人违法事实,及行政处罚的法律依据,拟对纳税

23、人予以行政处罚的,向纳税人发出税务行政处罚事项告知书,根据当事人的要求,按税务行政处罚听证程序实施办法组织听证。3、下发税务审计处理决定书根据初审意见通知书和纳税人回复意见,进行分析研究后下发税务审计处理决定书。4、税务处理决定的执行根据税务审计处理决定书的要求,督促纳税人按时、足额解缴税款,逾期未缴的,将依法下发扣缴税款通知书通知纳税人开户银行扣款;对所扣金额不足抵扣税款的,税务机关将依法采取强制执行措施,填报拍卖(查封、扣押)货物申请审批表,报上级机关批准,下发拍卖商品、货物、财产决定书拍卖其财产以抵补税款、滞纳金和罚款。5、税务复议纳税人同税务机关在纳税上有争议,而要求行政复议的,按国家

24、税务总局制定的税务行政复议规则的规定,做好复议工作。6、 案件移送纳税人的行为已构成犯罪,税务机关在作出税务处理决定后,填写税务违法案件移送书同企业提供的材料及税务机关调查取证材料等,及时移送有关司法机关处理。7、 分户归档税务检查终结时,税务机关应汇总、整理案头准备阶段、现场实施阶段、审计终结阶段及检查处罚听证、行政复议、诉讼阶段工作底稿和有关税务文书等装订分册登记编号后,按照税务检查档案分类要求按户归档。注1:对于跨省联合税务审计,按照以下程序进行审计终结:(1)对于现场实施阶段遗漏或需进一步确认的问题,汇缴机构和营业机构所在地主管税务机关应向纳税人进一步核实。(2)根据总局部署,各营业机

25、构所在地主管税务机关应就发现的问题形成初审意见通知书,送交各营业机构确认。 (3)各营业机构所在地主管税务机关应及时将税务审计报告、纳税人确认的初审意见通知书和已填制好的联合税务审计汇总表及相关工作底稿报汇缴机构所在地主管税务机关汇总。 (4)汇缴机构所在地主管税务机关应在汇总各地初审意见通知书和整理相应工作底稿的基础上,编制总体的初审意见通知书,送交汇缴机构确认。(5)汇缴机构所在地主管税务机关应根据总体的初审意见通知书和汇缴机构回复意见,研究下发税务处理决定书,同时抄送各营业机构所在地主管税务机关,并按入库级次办理税款退补、滞纳金和罚款入库事宜。(6)审计终结阶段结束后,汇缴机构所在地省级

26、税务局应在15个工作日内向总局上报联合税务审计工作情况报告。该报告应包括纳税人基本情况、汇缴机构和各营业机构案头准备情况、现场实施情况、审计结论和处理结果以及对此次联合税务审计的体会、存在的问题和改进建议等。注2:对于国地税联合税务审计,按照以下程序进行审计终结:(1)国税局、地税局应分别制作初审意见通知书,并共同派员送达纳税人确认。(2)根据初审意见通知书和纳税人回复意见,国税局、地税局应共同研究,分别制作税务处理决定书,同时送达纳税人,并按入库级次办理税款退补、滞纳金和罚款入库事宜。(3)审计终结阶段结束后,国税局、地税局应在年度终了后15个工作日内联合向总局上报联合税务审计工作情况报告。

27、该报告应包括纳税人基本情况、案头准备情况、现场实施情况、审计结论和处理结果以及对此次联合税务审计的体会、存在的问题和改进建议等。 六、税务审计的审计程序 (一)、根据不同的税种确定相应的审计目标;(二)、根据不同的税种确定相应的审计步骤和审计要点;(三)、根据不同的税种在不同阶段实施必要的审计步骤。(下面以企业所得税审计为例,简要介绍审计程序)(四)、企业所得税审计程序 1、审计目标(1)、确认各项收入或所得项目申报是否完整(2)、确认收入来源地分类和申报是否正确(外资企业)。(3)、确认扣除额申报是否真实、准确、合法。(4)、确认应纳税所得额的计算与申报是否准确及时。(5)、确认纳税人获利年

28、度与亏损弥补是否合法。(6)、确认选用的税率是否正确、合法。(7)、确认减免所得税的计算是否准确,审批手续是否健全。(8)、确认外国税额扣除是否真实、准确、合法。(9)、确认应纳所得税计算是否正确,申报是否及时。 2、审计步骤和要点(1)、收入净额的审计。A、执行收入项目的一般审计程序。B、建立收入的审计结论。 (2)、扣除额的审计程序A、执行下列项目的一般审计程序。 营业成本审计; 销售费用审计; 管理费用审计; 财务费用审计; 资产减值损失审计; 投资收益审计; 公允价值变动收益审计; 营业外收支审计:B、建立扣除额的审计结论。(3)、抵补以前年度亏损额的审计程序。A、审查前期税务审计结论

29、,确认申报的前期亏损额是否真实准确。B、审查企业弥补亏损年限是否符合税法规定。是否存在擅自延长弥补年限、任意选择弥补年限或不连续计算弥补年限的情况。C、审查企业年度亏损抵补是否已履行法定的审批手续。D、复核亏损弥补的计算,确认当期亏损额弥补的准确性。E、复核获利年度的计算,确认申报的获利年度是否准确。F、建立抵补以前年度亏损额的审计结论。(4)、应纳税所得额计算的审计程序A、汇总上述审计程序的结论,重新计算本年度会计利润总额,确认其申报的准确性。B、汇总上述审计程序的结论,重新计算本年度税务调整额,确认其申报的准确性。C、建立应纳税所得额的审计结论。 (5)、应纳企业所得税额的审计程序。 -适

30、用减免税优惠的审计程序:A 、审查主管税务机关的审批手续。B、审查适用降低税率、定期减免等税收优惠的条件是否具备。C、审查减免税计算的准确性。D、建立适用减免税优惠的审计结论。-外国税额扣除的审计程序:A、索取或编制境外投资机构或经营项目、来源所得、已纳税额分析表。B、审阅有关的投资证明、经营合同、机构设置、内部控制执行和会计记录等资料, 确认述机构或经营项目的真实性和完整性。C、索取或编制境外投资机构或经营项目来源所得计算书,结合投资收益、收入、费用项目的一般审计程序,确认各项境外所得的真实性和准确性。D、审阅境外税务机关填发的同一年度纳税凭证原件,确认在外国已纳税额的真实性;应特别关注是否

31、存在纳税又得到补偿或者由他人代为承担的税款情况。E、复核扣除限额计算的准确性和抵补年限计算的准确性。F、汇总上述步骤的结果,建立外国税额扣除的审计结论。 汇总上述步骤的结果,建立应缴企业所得税额的审计结论。七、税务审计的基本技术 (一)、对纳税人会计制度和内部控制评价。1、对纳税人会计制度和内部控制评价的意义。会计制度及内部控制是纳税人识别、集合、分析、分类、记录和报告财务会计数据和纳税数据的系统,税务审计人员对其进行检测评价,据此判断其产生的财务会计数据及纳税数的可靠性及正确性。2、在税务审计过程中,实施对会计制度及内部控制的评价适用领域: 鉴别在财务资料及纳税申报中可能存在的重大问题的类型

32、及领域,进而可适当作为 确定审计重点项目的依据; 作为适当设计后续的确定性审计程序(性质、时间、范围)的依据; 确定对纳税人会计资料的依赖程度,进而作为税务审计确证的依据。3、在税务审计过程中,在下列例外情况下,税务审计人员毋须使用或及时中止对纳税人会计制度及内部控制进行评价: 经税务审计人员初步研讨确认,纳税人的会计制度,及内部控制不健全,而不足予信赖时; 税务审计人员有足够理由认为对其实施评价未能合乎效率要求时。 4、对纳税人会计制度和内部控制评价的步骤。 在适当的情况下,首次对纳税人的会计制度和内部控制评价应遵循下列步骤进行,此后的评价工作可适当简化。(1)、详细调查纳税人会计制度和内部

33、控制。 税务审计人员需要调查的内容,并不是纳税人会计制度及内部控制中的全部事项,而应主要是与财务会计数据与纳税申报的数据正确性和可靠性有直接关系的部分。 税务审计人员调查纳税人事项,可根据纳税人的实际情况及自身的专业经验,适当选择以下调查方式: 查阅纳税人有关文书资料; 设计问卷提请纳税人答复; 询问纳税人有关负责人或职员; 实地观察业务实施; 利用前期税务审计人员调查结果。 为了适应税务审计目标的需要,方便后续审计程序的展开,税务审计人员调查纳税人会计制度及内部控制应围绕纳税人下述的基本业务循环展开: 销售和收款循环; 购买或获得循环; 生产循环;薪资循环;理财循环;纳税申报循环。(2)、描

34、述纳税人会计制度和内部控制。在税务审计人员对纳税人会计制度和内部控制等事项以基本业务循环为归集对象加以调查完毕后应当将调查情况以适当方式记入工作底稿。描述各基本业务循环的会计制度和内部控制情况的工作底稿,可依据税务审计的实际情况采用如下三种方式: 调查表(问卷);文字叙述;流程图。在必要的情况下,税务审计人员可在完成上述工作底稿后,可实施简易抽查,以验明工作底稿中的有关叙述是否正确、完整。简易抽查的方法,是针对每一循环中每个环节抽查几笔业务,如果发现有关的会计制度及内部控制规定同工作底稿的叙述不一致,则应修正工作底稿。(3)、对纳税人会计制度与内部控制进行初步评估。税务审计人员调查及描述纳税人

35、会计制度及内部控制工作后,必须对其进行初步评估,评估的项目主要包括: 哪些会计处理项目或事项,使用的会计原则与税务原则有差异最终会导致税务调整。哪些业务环节由于会计制度不健全或没有设置相应的内部控制程序,会导致税务审计人员认为不足于信赖,以及可能会发生的差错的类型;哪些会计处理程序及内部控制程序可以考虑信赖进行遵行性测试,对其实施遵行性测试是否合适、值得。(4)、实施遵行性测试。实施遵行性测试程序,应仅限于上述经过税务审计人员初步评估拟依赖的会计处理及内部控制程序,测试内容包括两方面:判明该业务处理过程是否遵守有关制度规定或控制措施;判明执行会计处理程序及内部控制措施对各项经济业务的处理和记录

36、在如下方面是否得到有效的控制: 合法性、有效性、完整性、估算或计价、分类、 截止期、过账与汇总、税项申报。 遵行性测试通常要根据企业的经营环节或重要业务划分成若干项目进行,对各个有联系的项目也可以结合起来测试。在此基础上选定的项目要进行全过程追查测试。实施遵行性测试程序,一般应采用属性抽样方法进行测试。具体办法包括: 首先确定该项目流程中可能发生错误或舞弊事件的各点(控制点),然后在各控制点 上形成的凭证表单总体中抽取适当数量的样本,加以复核、比较和计算,同时审核是否存在内部控制的轨迹(如:签字,顺序编号,复核调整表等等), 此外,还可以使用观察、询问、重新执行等辅助方法进行测试。遵行性测试过

37、程应当作出必要的记录,记录方式要按照预先编制的测试表进行填写,记录测试的项目、程序、数量和结果等。(5)、对纳税人会计制度和内部控制进行总体评价。 税务审计人员在完成上述步骤后,应集合对纳税人会计制度与内部控制分析、评估、测试的结果对各审计项目(如各利润表、各资产负债表项目)数额的可信程度进行评价,并判断可能的错误或舞弊的类型,以及可能出现在哪些领域,对后续审计程序的影响。一般按下述划分进行: 高信赖程度。系指具有健全的会计制度及内部控制,并且均能发挥作用,经济业务的会计记录发生差错的可能性很小,税务审计人员可以较多地依赖,利用纳税人会计制度,相应减少确定性审计程序的数量和范围; 中信赖程度。

38、系指内部控制较为良好,但存在一定的不当之处或缺陷,有可能影响会计记录的真实性和可靠性,税务审计人员应当考虑扩大遵行性测试的范围或扩大抽样样本量或者是增加对审计项目的确定性测试量; 低信赖程度。系指重要的会计制度及内部控制明显无效,大部分会计记录失控,各项资料和数据经常出现差错,从而对其会计制度及内部控制难以依赖和利用,在这种情况下,税务审计人员应当决定扩大对经济业务和财务报表项目的确定性审计范围和数量,包括: 哪些业务环节由于会计制度不健全或没有设置相应的内部控制程序,会导致税务审计不足于信赖,以及可能会发生差错的类型。税务审计人员应直接采用确定性查核程序加以重点审计: 哪些会计处理项目或事项

39、,使用的会计原则与税务原则有差异最终会导致税务调整。 税务审计人员应选择或制定相应的确定性查核程序,以查核纳税人是否在税务申报时作出正确的税务调整。(二)、分析性复核方法1、分析性复核在税务审计中的应用。 在正常的情况下,审计项目中需查核的有关数据与相关的其他数据总会存在一定的关系,对其进行趋势、比率和合理性分析,可以对该项目作出分析性结论。在税务审计流程中,分析性复核的适用领域:(1)、在审计准备阶段:A、了解纳税人的经营情况,如产品构成变化、营销变化、获利能力变化等经营变动情况;在同行业中所处的位置;经营要素体系情况等等;B、把税务审计人员注意力导向有异常变动乃至可能存在重大问题的领域,作

40、为确定审计重点项目的重要依据;C、作为税务审计人员规划其他审计程序的性质、时间及范围的依据。(2)、在审计实施阶段:A、作为确定性审计的基本查核程序,其如果未发现重大无法解释的差异时,可以作为确认审计项目数据的审计证据;B、如对审计项目进行分析性复核发现有重大差异或异常变动,可导引税务审计人员在这些项目扩大进一步查按的范围;C、帮助税务审计人员在审计工作接近尾声,运用分析性复核对系统审计确认的所有审计项目整体合理性作最后的复核,以寻找或避免审计工作中潜在的未尽之领域。 2、分析性复核的主要方法。(1)、 比较法。将审计项目金额与既定标准(期望值)相比较,以获得审计线索或审计证据。(2)、趋势分

41、析法。 根据纳税人连续若干期的审计项目数额进行比较,以求出其金额和百分比增减变化方向和幅度,确定审计项目数额变动趋势及其是否变动异常。(3)、结构分析法。通过小项审计项目占大项审计项目百分比的分析,确定审计项目总体内部结构变动情况。(4)、比率分析法。 对审计项目中彼此相关的一项目与另一项目相比所得的值(比率)进行比较分析,确定审查项目之间的关系是否异常。3、分析性复核的步骤。(1)、确定分析性复核的对象。所有的各税申报项目及相应的资产负债表项目、损益表项目,都可以使用分析性复核进行直核,但该审计项目的对应的分析资料难以收集或难以核证时,则不适用分析性复核程序。(2)、选择适当的具体分析方法。

42、对特定的审计项目进行分析性复核应选择最有利于达到审计目标的具体分析方法,多种分析方法的组合更能达到审计目标。(3)、审计评价分析性复核的资料。被用来与审计项目数据进行分析性复核的资料必须是相关而可靠的,税务审计人员应加以鉴别,并可能需要审计人员作辅加程序加以审计及评价。 (4)、估计期望值。 根据各种不同来源的数据估计期望值(审计项目可能的结果),该期望值可以与审计项目的实际值相对比,实现分析性复核的目标。 与运用的分析性复核具体方法相适应,所估计的期望值的形式可分为: 预期绝对额(适用于比较分析法); 预期结构百分比(适用于结构分析法), 预期比率(适用于比率分析法); 预期彼动比率(适用于

43、趋势分析法)。 计算估计期望值的数据可以来源于: 纳税人内部可比会计及纳税数据; 纳税人内部正式的预算或预测; 本期内会计及纳税数据要素之间的关系; 同行业会计及纳税资料; 会计及纳税数据同相关的非会计信息之间的关系。 (5)、实施分析性复核并记录分析结果。 实施基本要点包括:A、寻找是否存在差异(审计项目需确证值与估计期望值之间的差异): 如存在差异,判断其是否属于重大差异,这需要税务审计人员使用重要性概念加以判断;对重大差异的原因进行调查,寻求是否存在合理的解释。B、结论:无重大差异时,或该重大差异经调查获合理解释时,即确认为无异常,有重大差异而又未获合理解释时,即确定为有异常。 整个实施

44、过程,应如实地记录在分析性工作底稿。 (6)、确定对后续审计程序的影响。 经上述步骚已被税务审计人员确定为有异常的项目,税务审计人员可视具体情况做如下处理。 该分析性复核用在审计准备阶段时:A、该审计项目经被判定为无异常时,可能确定为非重点审计项目;B、该审计项目经被判定为有异常时,可能被确定为重点审计项目。 该分析性复核用于审计实施阶段时:A、该审计项目经被判定为无异常时,可以缩小其他确定性审计的范围;B、该审计项目经判定为有异常时,对该项目扩展确定性详细审计;在现场操作结束时,税务审计人员对所有重要项目进行分析复查,如无发现异常,可以视为审计结论总体合理性无重大问题,并未存在潜在的重大审计

45、风险,否则需进一步审计。 (三)、审计抽样方法1、审计抽样在税务审计中的应用。 从审计项目总体中(某个账户余额,或某类经济业务)选择一定数量的项目进行审计,并且根据其审计结果推论出总体特性。审计抽样在税务审计流程中的适用领域:(1)、在遵行性测试中: 在诸多的业务事项中需查明是否遵守会计制度和内部控制程序或是否有效达到控制的目的时,可采用抽样方法作出判断。遵行性测试中适用属性抽样方法。(2)、在确定性审计中: 在诸多的审计项目中需核证其金额的真实性、准确性时,可采用抽样方法作出判断,确定性审计中适用变量抽样。 (3)、不适用于审计抽样的情况:A、当总体中的项目都重要,运用抽样方法不足以莸取足够

46、的审计证据时;B、当被审计项目可能存在重大问题运用抽样技术未熊加以发现的风险过大时,C、当从成本与效益的角度考虑并不有利时。例如: 即使审计总体中所有项目,审计成本也不会过高时; 对于重要项目逐个审计而对于其他项目采用分析性复核或可以忽略不查时; 审计项目并不重要,运用抽样仍被认为成本过高时。2、审计抽样的基本技术。(1)、样本规模的确定。 样本规模大小直接影响到抽样风险的高低和审计的成本与效益,确定适当的样本规模将对执行有效的审计产生重大影响。税务审计人员在确定样本规模时应考虑如下因素: 对抽样风险可接受程度;接受审计总体的重要性;对内都会计控制和其他审计程序的信赖程度;对于预计错误量的衡量

47、;选取样本方法。 在对所有上述因素进行分析以确定样本量时,在审计实务中可选择运用统计抽样方法和非统计抽样方法(判断抽样方法)两种方法。(2)、选取样本的方法。 在税务审计实务中,可视具体情况选用如下方法:A、随机抽样。(包括三种技术方法:使用随机数表;系统选取;随意选样)B、分层抽样。 在计算样本规模和选取样本之前,先将总体按照一定标准划分为性质类似或金额相近的一些层次,然后就不同的层次分别确定样本规模,按上述随机抽样方法选取样本。3、审计抽样的步骤。(1)、执行遵行性测试的属性抽样步骤。A、确定测试目标。 决定对哪些会计制度及内部控制程序进行遵行性测试并实施审计抽样。B、定义偏差。对未合乎该

48、会计制度及内部控制的种种情况进行系统分析,对每一个不符合该会计制度及内部控制程序的事项定义为偏差。C、确定审计总体和抽样单位。该审计总体应与测试目标相适应,所设定的抽样单位应能适应后续抽样审计的需要。 D、确定样本规模。E、确定选择样本的方法。F、执行抽样训计划。 选取样本并进行审计,审核是否出现偏差或例外事项,计算样本偏差率,推断总体偏差率。G、评价抽样结果。 实际发生的偏差事小于预期容忍偏差率,且未发现蓄意篡改或欺骗的实证时,可以确证该会计制度及内部控制是有效而值得信赖的,毋须改变既定对其预期的依赖程度; 实际发生的偏差率大于预期容忍偏差率,且未发现有蓄意篡改或欺骗实证时,可选择: 扩大样

49、本量抽查 考虑放弃信赖遵行性测试,寻求其他的审计程序 查得有一件例外(即具蓄意篡改或欺骗的实证)时,必须放弃遵行性测试的结果,并采取特别设计的证实性审计程序寻找或排除这类例外。(2)、执行确定性测试的变量抽样步骤。A、确定审计目标。 决定对哪些审计项目的金额的可靠性,准确性进行审计。B、定义差错。 将样本数据与实际不符情况定义为差错。C、确定审计总体和抽样单位。D、确定样本规模。E、确定选取样本的方法。F、执行抽样计划,检查所选样本。 选取样本并进行检查,审核是否出现差错事项,审定样本金额,计算差错额。G、推算总体的金额。 根据样本中审定的样本金额、差错,选择运用样本平均额法,比率法或差额法推

50、算总体的审查金额、差错。H、评价抽样结果: 总体账面金额或申报金额与抽样柱查的审定金额一致或基本一致时(即无差错额或 该差错额可容忍时)确证该检查项目的金额真实、准确,不存在税务调整; 总体账面金额或申报金额与抽样检查审定金暂不一致(即有差错额且税务检查人员 认为不可容忍时),可选择: 进一步扩大对总体检查乃至详细检查; 要求纳税人作详细检查后报税务检交人员复查: 只就样本差错额作税务调整。八、税务审计的基本要求 (一)税务审计证据及取证方法1、税务审计证据及种类。税务审计人员在执行税务审计过程中,所形成的税务审计结论都必须获取审计证据,作出充分而适当的支持。税务审计证据包括:(1)、实物证据

51、 税务审计人员通过实际观察或清点可以确定其是否确实存。的实物资产,如监盘过的库存现金、存货、固定资产等。(2)、书面证据 税务审计人员所获取的各种以书面文件为形式的证据,包括与纳税有关的各种原始凭证、 会计记录、各种会议记录和文件、各种合同、通知书、报告书及函件等等包括两个部分:A、外部书面证据。 由纳税人以外的组织机构或人士所编制的书面证据,如: 函证回证、 银行对账单、 购货发票、 应收票据、 顾客定货单、 有关的契约、合同、 注册会计师报告及由注册会计师编制的各种计算表、试算表等、 祛律鉴定书。B、内部书面证据。由纳税人编制和提供的书面证据,如:会计记录(自制原始凭证、记账凭证、联本、报

52、表等)、纳税计算表、应税务审计人员要求编制或提供的专项书面报告(书面陈述、书面答复、书面说明等)、其他有助于税务审计人员形成审计意见或结论的书面文件(会议记录、计划、合同、预算等)。(3)、口头证据。纳税人对税务审计人员的询问做口头答复所形成的证据。 (4)、环境证据。 对纳税人财务会计数据及纳税数据产生影响的各种环境事实该环境事实之所以能成为税务审计证据是由于存在一个良好的产生财务会计及纳税数据的环境,能佐证财务会计及纳税数据的可靠性。环境证据包括如下几种:A、内部会计制度及内部控制状况;B、纳税人管理人员的素质; C、各种管理条件和管理水平。(5)、 数学性证据。 为纳税人会计记录或纳税申

53、报中各项演算的正确性,税务审计人员所作的独立汁算。 ( 6 )、分析性证据。 税务审计人员运用分析性复核程序所获取的审计证据。 (7)、专家的意见。 税务审计人员就某些自身无法作出审计判断的专门领域咨询专门技术或学识的个人或组织所获取的一种证据。 2、税务审计证据的质量要求 税务审计证据应能适当和充分地支持审计结论在税务审计过程中,税务审计人员应用专业的判断,对审计证据质量加以评价,评价的标准如下:(1)、充分性。 审计证据的充分性要求审计证据的数量能足以证明税务审计人员的审计判断或结论,它是税务审计人员为形成审计结论而所需审计证据的最低数量要求。税务审计人员判断证据是否充分,应当考虑下列因素

54、: 审计项目的重要程度;具体要证明的审计结论的性质;审计过程中是否发现错误或舞弊;审计证据的类型与取证方法。(2)、相关性。 审计证据的相关性要求审计证据必须与审计目标及审计结论相关联,即审计证据要围绕特定的审计目标去获取,该审计证据能确证或反驳纳税人的纳税申报事实,以形成审计结论。 审计证据能否符合相关性的要求,税务审计人员必须做出专业经验判断 (3)、可靠性。 审计证据的可靠性要求审计证据应能如实地反映客观事实。审计证据的可靠性受其来源、及时性、客观性的影响。在审计实务中,通常可用下列标准来判断: 书面证据比口头证据更可靠;外部证据比内部证据更可靠;审计人员自行获取的证据比纳税人提供的证据更可靠;已获独立第三者确认的内部证据比未获独立第三者确认的内部证据更可靠;内部控制较好时提供的内部证据比内部控制较差时提供的内部证据更可靠;不同来源或不同性质的审计证据相互印证时,其更具可靠性;越及时的证据越可靠;客观证据比主观证据更可靠。3、税务审计证据取证方法。 在税务审计过程中,

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