企业重组的税务处理--郭垂平

1、企业重组的税务处理 财政部税政司 郭垂平 一、内容概要： 一、重组定义及类型 二、重组涉税主体 三、重组涉及税收 四、跨境重组 五、纳税事项继承 六、税务管理一、重组定义及类型 一企业重组定义 从经济学角度看，企业重组是一个稀缺 资源的优化配置过程。包括：企业自身、社会经济两个层面广义定义 狭义定义即资本运作 一、企业重组定义 二重组分类 资本扩张 资本收缩 资本重整 表外资本经营 债务重组 一、企业重组定义 三重组特点 1、与日常经营活动无关 2、重大改变 1法律结构 2经济结构 一、企业重组定义四税收重组类型 企业重组定义：是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构的重大改变的交易

2、，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等 1、企业法律形式改变，包括：企业注册名称、住所的变更，以及企业组织形式的改变。 最简单重组形式 S公司C公司 一、企业重组定义 股份有限 法人非法人 境内境外 税收政策变化 2、债务重组：是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院裁定，债权人与债务人围绕债务归还方式或期限延期归还债务进行的一系列经济交易活动一、企业重组定义1特点： A、债权人对债务重组更有积极性 B、债务重组不会减少税收 C、关联交易债务重组要考虑反避税重新资本化 D、对债务重组所得税确实认有一定难度 ?新会计准那么12号债务重组

3、?债务人在债务重组中要确认两项收益: 一、企业重组定义 一是还债收益 二是销售收益 财税202159号?关于企业重组业务企业所得税处理假设干问题的通知? 规定，债务重组业务中债权人对债务人的让步，债务人应当将重组债务的计税本钱与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值包括与转让非现金资产相关的税费的差额，确认为债务重组所得一、企业重组定义 例如：甲公司增值税一般纳税人，税率为17欠乙公司售货款20万元，因甲公司发生财务困难，无法按期归还债务，经与乙公司协商并达成协议，乙公司同意甲公司用一批库存商品抵偿债务。该批商品账面价值12万元，公允价值15万元，计税价等于公允价值。 一、企业重组定义2主要方

4、式： A、以低于债务计税本钱的现金清偿债务； B、以非现金资产清偿债务； C、债务转换为资本； D、修改其他债务条件。 一、企业重组定义 3、股权收购：是指一家企业以下称收购企业购置另一家企业以下称被收购企业的股权，以实现对被收购企业的控制。 见例图案例13 1根本特点： A、交易目的 B、交易相关方 C、风险；一、企业重组定义D、税收本钱；E、政府监管；F、第三方权益。2收购对价： A、股权支付额：在对价中，以本企业及其控股企业股份、股票等所有权进行支付一、企业重组定义 B、非股权支付额：在对价中，以现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业即由其直接持有或控制50%以上本企业股份的企业股

5、权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担的债务等3主要方式： A、交换股权：即股权置换一、企业重组定义B、回购股权，或股票回购 C、发行股票公开发行包括： (1)向原股东配售股份简称配股； 2向不特定对象公开募集股份简称增发D、增资扩股 有限责任公司； 股份一、企业重组定义 增资方法： a 邀请出资 b 比例增资 E、定向增发非公开发行：是指向特定投资者发行，实际上就是海外常见的私募。 定向增发的主流模式： a资产并购型定向增发。好处： A、整体上市对业绩的增厚作用。 一、企业重组定义 如鞍钢定向增发收购资产的PE水平到达7.2倍，超过增发同期市场钢铁平均6.9倍的水平，考虑鞍

6、钢较高的行业地位和拥有铁矿石资源，业绩波动较小，PE水平应超过行业平均水平，那么这一定向增发价格将显著增厚公司的业绩水平 B、减少关联交易与同业竞争的不标准行为，增强公司业务与经营的透明度，减少了控股股东与上市公司的利益冲突，有助于提升公司内在价值。一、企业重组定义 C、对于局部流通股本较小的公司通过定向增发、整体上市增加了上市公司的市值水平与流动性。 b财务型定向增发。主要表达为通过定向增发实现外资并购或引入战略投资者财务性定向增发其意义是多方面的。 首先，是有利于上市公司比较便捷地实现增发事项，抓住有利的产业投资时机。 一、企业重组定义 例如，京东方，目前该公司第五代TFT-LCD 生产线

7、的上游配套建设正处于非常吃力的时期，导致公司产品本钱下降空间有限，如果能够顺利实现面向控股股东的增发，有效地解决公司的上游零部件配套与国产化问题，公司的经营状况将会获得极大的改善。 其次，定向增发成为引进战略投资者，实现收购兼并的重要手段。一、企业重组定义 例如，华新水泥向第二大股东HOLCIM 定向增发1.6 亿股后，二股东得以成为第一大股东，实现了外资并购。 此外，对于一些资本收益率比较稳定而资本需求比较大的行业，定向增发由于方便、快捷、本钱低，同时容易得到战略投资者认可。 一、企业重组定义 c增发与资产收购相结合。 考虑发行价格与资产收购的价格。 比方国阳新能：拟募集资金收购集团局部煤矿

8、资源，以上市公司目前拥有的资源计算，每吨储量资源价格在8 元左右，低于这一价格的收购对上市公司而言将是有利的一、企业重组定义 泛海建设：公布的增发方案提出的发行价格甚至是不低于公司股票董事会会议公告前20个交易日收盘价的均价的105%，其中大股东认购的不少于发行股本的75%，资金全部用于收购控股公司的土地资源。d优质公司通过定向增发并购其他公司。大商股份，2000 年开始，通过承担债务、职工安置等条件，低价收购当地老百货一、企业重组定义企业，同时获得税务方面的优惠政策，然后输出其管理改善被并购企业的经营面貌，从而获得了超额利润和长期快速成长。 4、资产收购：是指一家企业(以下称受让企业)以股权

9、支付、非股权支付对价购置另一家企业(以下称转让企业)实质经营性资产和负债的交易，进而接管被收购方的经营活动，所以资产收购又叫营业转让(sale of undertaking)。见例图案例45一、企业重组定义 实质经营性资产：企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入相关的资产如经营各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、长短期投资等1与一般资产收购置不同： A、目的不同 B、客体不同 C、性质与法律适用不同 一、企业重组定义2资产收购和股权收购的差异 A、收购的结果不同：收购方式与股权收 购根本差不多，但 股权收购：控制； 资产收购：到达一定规模。 B、主体和客体不同。C、负

10、债风险差异。 股权收购：或有债务 资产收购：比较清晰。一、企业重组定义 D、税收差异。 股权收购：合同印花税 企业所得税 资产收购：目标资产不同 缴纳不同税种,主要有增值税、营业税、所得税、契税和印花税等一、企业重组定义 E、政府审批差异。 股权收购：因目标企业性质的不同,政府监管的宽严程度区别很大。 对于外商投资企业 对于国有股权企业 对于上市公司。 资产收购：因目标企业性质的不同,政府监管的宽严程度也有一定的区别。一、企业重组定义 对于外商投资企业 对于国有企业 对于上市公司 F、第三方权益影响差异 股权收购：其他股东 资产收购：某种权利的人 一、企业重组定义 此外,在股权收购和资产收购中

11、,都可能因收购相对方(目标公司股东或目标公司)的债权人认为转让价格大大低于公允价格,而依据?合同法?中规定的撤消权,主张转让合同无效,导致收购失败。因此,债权人的同意对公司收购行为非常重要一、企业重组定义 5、合并：是指一家或多家企业以下称被合并企业将其全部经营性资产和负债转让给另一家现存吞并或新设合并的企业(以下称合并企业)，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。 1主要类型 A、吞并，也称吸收合并或兼并(merger)见例图案例20 一、企业重组定义 假设干法人资格还存在，就是股权收购或资产收购。 B、合并，也称新设合并或联合(consolidat

12、ion) 2合并有关本卷须知： A、合并不等于新办。 B、以前享受的优惠 C、合并的可能动因 D、合并应全面分析合并的本钱和收益 E、合并中应加强与政府部门的沟通一、企业重组定义6、分立： 是指一家企业以下称被分立企业将局部或全部资产别离转让给现存或新设的企业(以下称分立企业)，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立 分立与合并正好相反，一、企业重组定义 并按?公司法?的规定，履行通知债权人、处理债权义务后，向公司登记机关提交相关登记材料，申请变更或新设登记。1主要类型： A、存续分立： a产分股式分立spin off是指将公司的没有法人资格局部营业分立出去成立新的子

13、公司或转让给现存的公司，将接受资产的子公司的股份均衡分给全部股东。让产分股式分立图示如下：一、企业重组定义一、企业重组定义 b让产赎股式分立split off是指将公司没有法人资格的局部营业或分支分立出去成立新的子公司或现存的公司，将接受资产的公司的股票不均衡地分配给局部股东，换回股东持有原公司的股票。 让产赎股式分立图示如下:一、企业重组定义一、企业重组定义B、新设分立：股本分割式分立split up是指将公司分割成两家以上新的公司，原公司解散。 股本分割可分有两种典型做法： 一种：是被分立企业的全部股东按原持股比例均衡地同时取得分立企业的股票，原持有的被分立企业的股票依法注销，被分立企业依

14、照公司法的规定只解散不清算。一、企业重组定义 另一种：是被分立企业的一个股东集团取得局部分立企业的股票，其他股东集团取得另外的分立企业的股票，全部股东都放弃原持有的被分立企业的股票，同样，被分立企业依公司法的规定只解散不清算，其股票依法注销 股本分割式分立图示如下： 一、企业重组定义一、企业重组定义 新设分立与存续分立派生分立的差异： 新设分立：被分立公司解散。就是说，新创立的企业经工商登记取得法人资格，而被分立企业随之解散(注销法人资格)。 派生分立：被分立公司不解散。依然存在。 2分立的本卷须知：一、企业重组定义A、亏损的弥补 B、分立并不等于新办 C、分立会降低某一税种的税负： D、可能

15、会增加局部营业税 E、可能会增加局部增值税 F、可能会增加局部所得税 G、分立的税收筹划是一种整体性的筹划 H、分立并不能单纯的以追求税收利益为目的二、重组涉税主体 涉及三个层次： 一企业层次 不管一个重组行为如何实现，税法一般将导致被收购公司消失的重组行为，视为将被收购公司资产和负债转移给收购公司。这种资产转移被看作出售，因而任何收益都要缴税，相应任何损失均可以按规定扣除 将重组前被隐含在相关资产中没有纳税的所有利润、收益，在重组时将其显现出来了 二、重组涉税主体 在分配收购对价的过程中，被收购方和收购方有不同的利益，被收购方希望通过将价格转移给资本性资产而使税赋最小化，收购方那么希望通过直

16、接支出，将收购价转移至立即扣除的工程上，如存货，从而使得收购本钱尽可能快地得到补偿。双方当期会达成整体税赋最低的协议，尤其在同一个集团内。 二、重组涉税主体 商誉问题：商誉是否可以折旧取决于无形资产的一般规定。当不允许时，收购公司应尽可能减少商誉数额；当可以时，收购会试图抬高商誉。 我国企业所得税法规定，自创商誉不得扣除，外购商誉只有在企业整体转让或清算时准予扣除。二、重组涉税主体二股东层次 股东是否缴税，取决于对资本利得和一般所得征税的有关规定。在欧盟国家除英国、斯堪的纳维亚国家之外，股东持有股票是为私人投资的长期投资，给予免税；如果收益是通过慈善或其他免税组织实现，也不缴税。我国居民企业之

17、间取得的股息、红利等权益性投资收益，免税，但股权转让所得是要缴税的。 二、重组涉税主体 有些国家当个人股东在公司中持有相当大量的股份时，股票使得才需要缴税。当个人股东为经营目的而持有股票时，几乎所有国家都得缴税，但在比利时和荷兰将其视为收益，而不是资本利得，由于利润在子公司已缴税，在母公司转移其持有股份所获得资本收益时是可以抵扣的 三资产、负债层次 一些重组只涉及公司所在地或形式改变，以及重新资本化的不同形式如债务二、重组涉税主体重组 公司所在地改变或形式改变，只要在同一税收管辖权内，一般不会发生税收后果，否那么，会导致全面课税视同进行清算，并将资产全局部配，公司法有特别规定除外 公司资本增减

18、，一般不涉及税收问题；但重新资本化股权、债权结构变化可能会导致债务红利分配，有税收问题 三、重组涉及税收一几个重要概念：1、历史本钱原那么 企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、投资资产、存货等，以历史本钱为计税根底。历史本钱是指企业取得该项资产时实际发生的支出。 企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税根底。三、重组涉及税收 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税根底。1固定资产： A、外购的固定资产，以购置价款和支

19、付的相关税费以及直接归属于使该资产到达预定用途发生的其他支出为计税根底； 三、重组涉及税收 B、通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税根底等等。2生产性生物资产： A、外购的生产性生物资产，以购置价款和支付的相关税费为计税根底； B、通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税根底。 三、重组涉及税收 生产性生物资产，是指企业为生产农产品、提供劳务或者出租等而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。3无形资产： A、外购的无形资产，以购置价款和支付的相关

20、税费以及直接归属于使该资产到达预定用途发生的其他支出为计税根底； B、通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税根底。 三、重组涉及税收 4投资资产： A、通过支付现金方式取得的投资资产，以购置价款为本钱； B、通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为本钱。 三、重组涉及税收 5存货： A、通过支付现金方式取得的存货，以购置价款和支付的相关税费为本钱； B、 通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为本钱。三、重组涉及税收2、正常交易假定 正常交易假定是指交易各方都是在正

21、常交易条件下进行谈判，换句话说，任一方都是为了自己的经济利益，并试图从另一方那里获得对自己最有利的条款。在正常交易中，税收问题只是双方或多方谈判战略的一局部。 三、重组涉及税收 如果一方建议对交易事项进行能够直接改变税收结果的修改，那么除非另一方能间接地为自己争取到一局部税收利益或没有影响到自己的税收利益，否那么可能会不同意这项修改，或另一方可能要求从交易的其它方面获得更多的有利条款。 3、合理商业目的 商业目的就是交易行为应为了到达一定真实的营业目标，而不是为了避税，是实实在在的交易。主要表现在： 三、重组涉及税收 1重组活动的交易方式，即重组活动采取的具体形式、重组活动的交易背景、订立交易

22、的时间，以及客观上可归属于参与各方订立交易的其它目的、交易各方订立的交易是否由专业参谋促成以及在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规； 2该项交易的形式及实质，即形式上交易所产生的法律权利和责任，也即是该项交易的法律后果，另外，交易实际上或商业上的最终结果； 三、重组涉及税收 3重组活动给交易各方税务状况带来的变化； 4重组各方从交易中获得的财务状况变化； 5重组活动是否给交易各方带来了在市场原那么下不会产生的异常经济利益或潜在义务； 6非居民企业参与重组活动的情况。 三、重组涉及税收 例如：甲公司决定卖掉一项投资性财产，估计这项出售可产生400万元的利得，其税率为25%，甲公司经筹划不是

23、直接售掉这项资产，而是用这项资产在西部地区注资成立一家新公司。这家新公司成立后立即卖掉这项资产并且为400万元的利得缴纳了15%税款，随后新公司向甲公司提供一项长期贷款400万元。 三、重组涉及税收 税务机关认为成立这个新公司除了得到较低企业所得税率之外没有其他经营目的，可能会无视这个投资和贷款交易，并要求补交税款。 4、实质重于形式假设实质重于形式假定，要求交易的税收结果不仅在法律条文上符合交易特征，而且在现实上也是实际存在的。三、重组涉及税收 例如：甲公司从乙公司租赁一条生产线并达成了租赁合同，合同规定租期5年，每年租赁费1000万元，甲公司还要为租赁设备支付维修费500万元。甲公司把这两

24、项支出作为经营支出进行扣除。 经税务机关检查发现，甲公司的营业活动并没有使用这条生产线，乙公司的这条生产线也没有证据说明曾经交付给甲公司使用。 那么，合同在形式上符合法律要求，但实质上没有交易并为甲公司产生任何现金流。因此，税务机关认为这项扣除是虚假支出，不得扣除。 三、重组涉及税收 5、公允价值 根据企业所得税法实施条例规定，企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。其中公允价值是指按照市场价格确定的价值； 非货币形式包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。 三、重组涉及税收 非货币性资产公允价值确实定较为复杂，一般按以

25、下原那么进行： 如果该资产存在活泼市场，那么该资产的市价即为公允价值； 如果该资产不存在活泼市场，但与该资产类似的资产存在活泼市场，那么该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定； 如果该资产与该资产类似的资产均不存在活泼市场，那么该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。 三、重组涉及税收 新会计准那么引进公允价值的概念。所谓的公允价值就是市场经济条件下买卖双方公平交易所达成的价格，几乎所有并购重组活动都会涉及资产公允价值的问题，公允价值通常可由独立的第三方评估确定。 然而，现阶段我国经济市场化程度还很低，非市场因素对公平的市场交易存在着严重干扰，有

26、较严重的评估操纵问题。 有些企业利用资产评估方法的选择来影响公允价值确实定，在收益现值法、重置本钱法、现行市价法、清算价格法这四种方法中随意模 三、重组涉及税收 糊适用范围，采取对己有利的方法，而不顾方法适用与否。 同时经济过热和过冷现象也对评估结果产生不小影响。因此在重组时要特别关注评估结果的合理性。 6、一步交易 一步交易假定，适用于连环交易。 当一些交易的相互依赖非常明显，以至于参与各方在没有预期这一系列交易将会发生时，就不会完成第一个交易。 三、重组涉及税收 在这种情况下，税务机关要求把这一系列交易作为一个单项交易来整体决定税收安排。 例如：甲公司把产品出售给了一个没有关联的乙公司，乙

27、公司随后又把这一产品出售给了甲公司的子公司。 这时税务机关可能就要把这两项交易看成是甲公司将产品直接出售给其子公司，并且重新按关联交易来计算其税收结果。 但如果第一项出售是发生在公司出售给其子公司12月以前，那么这两项交易的时间间隔可让它们免于适用一步交易假定。 三、重组涉及税收 甲公司为什么会通过乙，把产品再卖给其子公司？除了增加销售收入不用抵销外，也许也有税收方面的考虑。 假设甲公司子公司税率高或其它原因，为了使其子公司减少所得额1,000万元，甲很可能是通过乙公司加价1,000万元再出售给其子公司，从而使关联交易变成了非关联交易，以正常交易标准来到达减少子公司税收的目的。 三、重组涉及税

28、收 7、混合补价所得 除与重组交易非股权补价或货币性补价相对应资产应在交易当期确认转让所得损失外，交易各方可暂不确认有关资产的转让所得或损失。 非股权补价或货币性补价对应资产转让所得损失=被转让资产的公允价值 被转让资产的计税根底非股权补价或货币性补价被转让资产的公允价值 例如三、重组涉及税收 根据AA总公司与BB签订的?重大资产重组交易协议?，BB以承接债务、非公开发行股份和支付现金的方式收购相关主营业务资产。交易总对价即交易日资产评估值为1043亿元，其中: 现金对价为349亿元，占总对价的33.4； 非现金对价为694亿元，占总对价66.6。在246亿元的评估增值中: 有现金流交易实现评

29、估增值(所得)为82亿元24633.4， 没有现金流交易实现评估增值(所得)为164亿元24666.6。三、重组涉及税收 l清算条件 终止经营或重组中取消独立纳税人资格 2清算所得 企业的全部资产可变现价值或交易价格减除资产的计税根底、清算费用、相关税费改变持续经营核算原那么，对预提或待摊性质的费用进行处理以及债务清偿损益、弥补亏损等后的余额为清算所得。 现行清算所得，足指纳税人清算时的全部资产或者财产扣除 三、重组涉及税收 各项清算费用、损失、负债、企业未分配利润、公益金和公积金后的余额，超过实缴资本的局部。 3剩余资产：视同分配 企业全部资产的可变现价值减除清算费用，职工的工资、社会保险费

30、用和法定补偿金，结清税款，清偿公司债务后是企业可以向所有者分配的剩余资产。 三、重组涉及税收4股权处置 企业从被清算方分得的剩余资产，其中相当于被清算方累计未分配利润和累计盈余公积中按该企业所占股份比例计算的局部，应确认为股息所得；剩余资产扣除股息所得后的余额，超过或低于仓业投资本钱的局部，应确认为企业的投资转让所得或损失。5税收上：涉及企业所得税、增值税、营业税及附加、契税、印花税等。三、重组涉及税收 A、企业所得税：企业所得税法第55条第2款：企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。 纳税年度：清算期间。对投资转让所得与股息适用不同的税收政策。 B、增值税

31、：根据财税20219号?关于局部货物适用增值税低税率和简易方法征收增值税政策的通知? 三、重组涉及税收 a一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易方法依4%征收率减半征收增值税。 b一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产，按照?财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革假设干问题的通知?财税2021170号第四条的规定执行。 三、重组涉及税收 c小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。 小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税。 d纳税人销售旧货，按照简易方法依照4%征收率减半征收增值

32、税。 所称旧货，是指进入二次流通的具有局部使用价值的货物含旧汽车、旧摩托车和旧游艇，但不包括自己使用过的物品。 三、重组涉及税收 C、营业税：财税2002191号?关于股权转让有关营业税问题的通知?：对股权转让不征收营业税。 财税200316号?关于营业税假设干政策问题的通知?单位和个人转让在建工程时，不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续，其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为。对于转让在建工程行为应征收营业税： 三、重组涉及税收 D、契税：财税2021175号?关于企业改制重组假设干契税政策的通知?企业依照有关法律、法规的规定实施注销、破产后： 债权人(包括注销、破产企业职工)

33、承受注销、破产企业土地、房屋权属以抵偿债务的，免征契税； 对非债权人承受注销、破产企业土地、房屋权属，凡按照?劳动法?等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，其中: 三、重组涉及税收 与原企业30%以上职工签订效劳年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，减半征收契税； 与原企业全部职工签订效劳年限不少于三年的劳动用工合同的，免征契税 E、印花税：财税2003183号?关于企业改制过程中有关印花税政策的通知?：企业因改制签订的产权转移书据免予贴花三、重组涉及税收 2、债务重组债务重组主要方式： 1以低于债务计税本钱的现金清偿债务； 会计上： 债务人:按债务账面价值

34、与实际支付现金之差，计入当期损益；债权人按债权账面余额与收到现金之差，确认为当期损失。 债权人:已对债权计提了坏账准备的，在确认当期损失时，应先冲减坏账准备。 三、重组涉及税收 税收上：只涉及所得税。 债务人:按债务账面价值与实际支付的现金之差，计入营业外收入，增加应纳税所得额； 债权人:按债权账面价值与收到的现金之差，计入营业外支出，作为计税本钱，减少企业的应纳税所得额。三、重组涉及税收 如果企业同时满足： 1具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的； 2被收购、合并或分立局部的资产或股权比例符合本通知规定的比例如75，以致使企业法律或经济结构发生实质性或重大改变； 3

35、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；即保持“经营的连续性 三、重组涉及税收 4重组交易对价中现金流量很少如15，企业“缺乏纳税必要资金，即涉及股权支付金额符合本通知规定比例； 5企业重组中取得股权支付的原主要股东即每个原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权，即重组中取得股权支付的原主要股东，应保持控制权，保持“权益的连续性。 三、重组涉及税收 特殊性税务处理： 企业债务重组除债转股外确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。 例如，A公司于200

36、6年1月1日从B公司取得1年期、利率为8与银行同期贷款利率相同，到期还本付息的短期借款2,000万元，用于新建厂房工程。至2007年1月1日，出现财务困难，无法归还到期的贷款本息。2007年1月1日，B公司经核实确认A公司无法归还贷款本息，拟与A公司进行债务重组。 三、重组涉及税收 债务重组方案： 方案一、B公司免除A公司2006年1月1日至2007年1月1日的贷款利息，并免除贷款本金200万元，A公司2007年1月1日以现金归还剩余贷款本金1,800万元。三、重组涉及税收 2以非现金资产清偿债务； 会计上： 债务人:必须确认债务重组利得和资产转让损益两局部的收益，即重组债务的账面价值与转让的

37、非现金资产公允价值之间的差额和非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额； 债权人:应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期损益。三、重组涉及税收 债权人已对债权计提减值准备的，应领先将该差额冲减减值准备，减值准备缺乏以冲减的局部，计入当期损益。 税收上：涉及所得税、增值税、消费税、营业税、契税、土地增值税及附加税费。 企业所得税： 债务人:以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额归还债务两项经济业务进行税务处理，确认债务重组利得和资产转让损益；

38、 三、重组涉及税收 债权人:取得的非现金资产，应当按照有关资产的公允价值(包括与转让资产有关的税费)确定其计税本钱，据以计算可以在企业所得税前扣除的本钱费用，并将重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期损益。 增值税、消费税：按照财税2002029号规定，无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，一律按4的征收率减半征收增值税，并不得抵扣进项税额。 三、重组涉及税收 同时也有例外，纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按照4的征收率减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。 营业税：?实施细那么?规定：纳税人的营业额为纳税人提

39、供给税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。 ?关于营业税假设干政策问题的通知?财税200316号 三、重组涉及税收 附加：即城市维护建设税和教育费附加，以纳税期内企业实际应缴纳的流转税为计税依据，资产转让时流转税附加税费额无法直接确定，根据资产转让产生的增量应交流转税推算增量流转税附加税费。 土地增值税：?土地增值税暂行条例?规定：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。三、重组涉及税收 契税：?契税暂行条件?规定：在我国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为

40、契税的纳税义务人。其?实施细那么?规定，以土地、房屋权属抵债视同土地使用权转让，房屋买卖征收契税。 例如，债务重组方案二、B公司免除A公司2006年1月1日至2007年1月1日的贷款利息，A公司以其他非现金资产抵偿贷款本金2,000万元。 A公司非现金资产抵债方案1、以自产的一批库存商品抵债，该批产品按市价计算的价值为2,000万元含税价，适用的增值税税率17，本钱为1,300万元。 三、重组涉及税收3债务转换为资本，包括国有企业债转股； 会计上： 债务人:应将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)。股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债

41、务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。 债权人:应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为当期损益。三、重组涉及税收 债权人已对债权计提减值准备的，应领先将该差额冲减减值准备；减值准备缺乏以冲减的局部，计入当期损益。 税收上：主要涉及所得税。 企业所得税：应当分解为债务清偿和投资两项业务，确认有关债务清算所得或损失。除企业改组或者清算规定外，债务人(企业)应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得。三、重组涉及税收 债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该

42、项投资的计税本钱，并将重组债权的计税本钱与享有的股权的公允价值之间的差额，确认为当期债务重组损失，调整当期应纳税所得额。 如果企业同时符合5个条件时，企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税根底以原债权的计税根底确定。 企业的其他相关所得税事项保持不变。 三、重组涉及税收 例如，债务重组方案三: 以应付贷款本息2,160万元转为对A公司的投资，假设A公司普通股的面值为每股1元，以300万股抵偿B公司的贷款本息，A公司股票，每股价格为7.2元。 三、重组涉及税收 4修改其他债务条件，即债务人与债权人达成债务重组协议，以减少未来债务本金、降

43、低利率、减少或免除债务利息等方式清偿债务。 会计上： 债务人:应将将来应付金额的现值与重组债务账面价值的差额，作为重组收益，确认为当期损益。 债权人:应将将来应收金额的现值与重组债权账面价值的差额，作为重组损失，确认为当期损益。 或有应付问题三、重组涉及税收 或有应付或应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付(或应收)金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。 税收上：主要涉及所得税。 债务重组业务中债权人对债务人的让步。 债务人：应当将重组债务的计税本钱与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值包括与转让非现金资产相关的税费的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中 三、

44、重组涉及税收 债权人：应当将重组债权的计税本钱与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。 或有应付问题。 关联企业。 以修改其他债务条件进行债务重组的。 债务人：应当将重组债务的计税本钱减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得； 三、重组涉及税收 债权人：应当将债权的计税本钱减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。或损失等于股权转让价减除股权计税根底后的余额。 例如，债务重组方案四、B公司免除A公司的贷款利息，并将本金还款期延长至2021年1月1日。如果2007年A公司经审计后出现盈利，那么A公司应按8的利率支付延

45、长期贷款的利息。假设现行贴现率为8。 三、重组涉及税收3、股权收购 主要涉及企业所得税、营业税及附加、契税、印花税。 企业所得税：企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理： 1被收购方应确认股权转让所得或损失。 2收购方取得股权的计税根底应以公允价值为根底确定 如果被投资企业已宣告尚未实际支付的已分配股息，应作为投资方企业的股息所得确认，不得计入股权投资的计税根底 三、重组涉及税收 3被收购企业的相关所得税事项原那么上保持不变。 企业股权收购如果同时满足5项条件，且收购企业购置的股权不低于被收购企业全部股权的75%，收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的

46、85%，可以选择按以下规定处理： l被收购企业的股东取得收购企业股权的计税根底，以被收购股权的原有计税根底确定。 2收购企业取得被收购企业股权的计税根底，以被收购股权的原有计税根底确定。 三、重组涉及税收 3收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税根底和其他相关所得税事项保持不变。 营业税：?财政部 国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知?财税2002191号： 1以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税； 2对股权转让不征收营业税。三、重组涉及税收 契税：根据财税2021175号?关于企业改制重组假设干契税政策的通知?的规定，202

47、1年12月31日前，在股权转让中，单位、个人承受企业股权、企业土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。 印花税：财税2003183号?关于企业改制过程中有关印花税政策的通知?：企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的，不再贴花。 三、重组涉及税收 4、资产收购： 资产收购主要涉及企业所得税、增值税、消费税、营业税、契税、土地增值税及附加税费。 企业所得税：企业资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理： 1被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。 2收购方取得股权或资产的计税根底应以公允价值为根底确定。 3被收购企业的

48、相关所得税事项原那么上保持不变。 三、重组涉及税收 从以上规定看，资产收购一般性税务处理，实质上与一般资产买卖税务处理一致，即在交易发生时被收购方确认资产转让的所得或损失，收购方以交易的价格作为取得资产的计税根底 企业资产收购如果同时满足5项条件，且受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理： l转让企业取得受让企业股权的计税根底，以被转让资产的原有计税根底确定。 2受让企业取得转让企业资产的计税根底，以被转让资产的原有计税根底确定。 三、重组涉及税收 增值税：资产收购过程中，存货、机械设备等增

49、值税应税物品的所有权出现转让，并取得对价，即为增值税应税销售行为，必须计算缴纳增值税。但是，如果被收购方被整体收购，那么存货、机械设备等增值税应税物品的转移，不视为增值税应税销售。 国税函2002 420号?关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复? 国税函2021585号?关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批复?三、重组涉及税收 纳税人在资产重组过程中所涉及的固定资产征收增值税问题，应按照?关于全国实施增值税转型改革假设干问题的通知?财税2021170号、?关于局部货物适用增值税低税率和简易方法征收增值税政策的通知?财税20219号及相关规定执行。 营业税：?营业税暂行条例?及其实施细

50、那么和苏地税发2000044号?关于改组改制中有关营业税假设干征税问题的通知? 在资产收购过程中，被收购方的无形资产和不动产转让给收购方，并取得相应的对价，是有偿转让资产行为，应计算缴纳营业税。 三、重组涉及税收 如果收购方从整体上收回被收购方，属于产权转让行为，那么被收购方无形资产和不动产转移到收购方不适用营业税的规定。 国税函2002165号?关于转让企业产权不征营业税问题的通知? 财税2002191号?关于股权转让有关营业税问题的通知? 契税：被收购方的土地、房屋权属转移到收购方，收购方应缴纳契税。但是，根据财税2021175号?关于企业改制重组假设干契税政策的通知?三、重组涉及税收 的

51、规定，2021年12月31日前，企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税。 三、重组涉及税收 土地增值税：如果被收购方的土地使用权或建筑物及其附着物转移到收购方，并取得支付对价，那么被收购方应计算缴纳土地增值税。根据财税199548号?关于土地增值税一些具体问题规定的通知?的规定，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。三、重组涉及税收 5、合并 一般涉及企业所得税、增值税、消费税、营业税、契

52、税、土地增值税及附加税费。 企业所得税：交易各方应按以下规定进行企业所得税处理： 1合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税根底； 2被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理； 3合并相关企业亏损不得相互结转弥补。 三、重组涉及税收 企业合并，如果同时满足5项条件，且企业股东在公司合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的公司合并，可以选择按以下规定处理：1合并企业接受被合并企业资产和负债的计税根底，以被合并企业的原有计税根底确定。2被合并公司合并前的相关所得税事项由合并企业承继。 3可由合并企业弥补的被合并企业亏损不超过法定

53、弥补期限的限额=被合并企业净资产公允价值含商誉截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率 三、重组涉及税收 4被合并企业股东取得合并企业股权的计税根底，以其原持有的被合并企业股权的计税根底确定。 增值税：除了企业产权整体转让外，企业合并过程中如果涉及到增值税应税货物或劳务的转移的，那么需要缴纳增值税。 比方并购方直接用自己的资产对目标公司投资，在目标公司增资扩股后，并购方处于控制性大股东地位。三、重组涉及税收并购方和目标公司的大股东发生交易，改变目标公司的股权结构，取得目标公司控股股东地位的资产重组合并活动中，并购方将非货币性资产对目标企业进行控股投资活动中: 如投出的资产中包括存货

54、时都需要视同销售缴纳增值税。 假设售出资产中有机动车、游艇等，售价低于原价的，应免征增值税。 对于售价高于原价的应适用4征收率减半征收增值税。 假设产品为应税消费品的都应缴纳消费税。 假设并购方缴纳了营业税或增值税或消费税的，那么，还应缴纳城市维护建设税。 三、重组涉及税收 消费税：企业销售自产应税消费品时需要缴纳消费税，而购置方如果将该项应税消费品用于连续生产应税消费品的，还需再缴纳一道消费税。为了防止重复征税，我国税法规定了外购或委托加工应税消费品用于连续生产应税消费品允许抵扣已纳税额的优惠政策。 但也有例外，财税200184号文件规定，从2001年5月1日起，对外购或委托加工已税酒和酒精

55、生产的酒，其外购酒及酒精已纳税款或受托方代收代缴税款不再予以抵扣。 三、重组涉及税收 例如，某公司是一家粮食白酒生产企业以下简称甲公司，如果委托乙酿造厂以下简称乙厂为其加工酒精6吨，粮食由甲方提供。甲公司发出粮食本钱为510,000元，用银行存款支付加工费60,000元。收回的酒精全部用于连续生产套装礼品白酒100吨，每吨不含税售价30,000元，当月全部销售。 三、重组涉及税收 营业税：被合并企业转移到合并企业的无形资产、不动产等： 如果合并方式是现金收购，那么公司合并可视为一项整体产权转让，随同整体产权转让到合并企业的不动产就符合国税函2002165号文件中规定的征收营业税的规定； 如果公

56、司合并方式为换股合并，被合并企业及其股东未因此而获得营业收入，不符合税法中规定的应税收入确认条件，或者从计税角度看，我们可将换股合并理解为被合并企业的股东以被合并企业的整体资产对合并企业投资， 三、重组涉及税收而税法中规定企业以无形资产和不动产对外投资是不征收营业税的，所以公司合并时并入的不动产不应征收营业税。 但合并后的企业如果要转让这局部不动产，按国税发200316号文件“计算缴纳营业税的计税原值应为其在被合并企业的账面原值。 ?营业税暂行条例?及其?实施细那么?规定的营业税征收范围为有偿提供给税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为；?增值税暂行条例?及其?实施细那么?规定的增值税征收范

57、围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。 三、重组涉及税收公司合并属于产权业务范畴，转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的。根据国税函2002165号文件和国税函2002420号文件的规定，企业产权的转让与企业销售不动产、销售货物及转让无形资产的行为是完全不同的，既不属于营业税征收范围，也不属于增值税征收范围，因此，转让企业产权既不应缴纳营业税，也不应缴纳增值税三、重组涉及税收 例如，乙公司因经营不善，连年亏损，截至2007年12月31日，资产总额 200万元其中房屋、建筑物200万元，负债 205万元，净资产-5万元。甲公司与

58、乙公司经营范围相同，通过对乙公司进行全面的考察，发现乙公司存在优质资产可以利用，同时该企业的销售网络比较健全，为了扩大公司规模，甲公司决定出资 205万元购置乙公司全部资产，乙公司将 205万元全部用于归还债务，然后将公司解散。在该笔业务中，乙公司向甲公司销售不动产，根据现行税法规定，将缴纳5.5的营业税及附加。三、重组涉及税收 如果两家公司换一个思路来操作，甲公司将乙公司吸收合并，乙公司的资产和负债全部转移至甲公司账下承债式合并，那么，甲公司无需立即支付资金即可获得乙公司的经营性资产，而且乙公司也无需缴纳营业税。 三、重组涉及税收 契税：根据?企业改制重组假设干契税政策的通知?财税20211

59、75号，本通知执行期限为2021年1月1日至2021年12月31日。的规定，两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。 三、重组涉及税收 印花税：根据财政部、国家税务总局?关于企业改制过程中有关印花税政策的通知?财税2003183号文件规定，以合并方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，原已贴花的局部可不再贴花，未贴花的局部和以后新增加的资金按规定贴花。 三、重组涉及税收6、分立：分立一般涉及企业所得税、增值税、消费税、营业税、契税、土地增值税及附加税费。企业所得税：1被分立企业应视为

60、按公允价值转让其被别离出去的局部或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。2分立企业接受被分立企业的资产，在计税时按经评估确认的价值确定本钱被分立企业无转让所得时，分立企业需要以帐面价值计税。三、重组涉及税收3被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。4被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。5企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。 企业分立，如果同时满足5项条件，且被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于