特殊业务稽查方法-稽查业务骨干专题培训班讲义(PPT 130页)

1、特殊业务稽查方法1第一节 非货币性资产交换检查方法一、什么是非货币资产交换 非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。2 非货币性资产交换一般不涉及或只涉及少量货币性资产，即涉及少量的补价。在涉及少量补价的情况下，以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。 收到补价的企业：收到的补价换出资产公允价值25%或：收到的补价（换入资产公允价值收到的补价）25%支付补价的企业：支付的补价（支付的补价换出资产公允价值）25% 或：支付的补价换入资产公允价值25%3 两种模式：公允价值计量模式：

2、非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的 成本计量模式：非货币性资产交换交易不具有商业实质 非货币性交易虽具有商业实质，但换入资产或换出资产的公允价值不能可靠计量的 二、非货币资产交换的会计核算4 （一）流转税处理（1）以存货换取其他资产，应当视同销售计算增值税和消费税。 注意：增值税 加权平均价 消费税 最高价 金银首饰以旧换新业务，收到补价的一方，按补价计征增值税和消费税二、非货币资产交换的税务处理5（2）以使用过的固定资产（不动产除外）换取其他资产 如果公允价值不超过原价，免征增值税，超过原价，4%减半。6（3）以无形资产、不动产、投资性房地产向对方换

3、取除自身股权之外的其他非现金资产，视同销售征营业税。（4）一般纳税换入存货或设备取得专用发票，可以抵扣进项税额。二、非货币资产交换的税务处理7（二）企业所得税处理（1）实施条例第二十五条企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 二、非货币资产交换的税务处理8（2） 实施条例第58、62、66、71、72条，以非现金资产交换方式取得的固定资产、生物资产、无形资产、存货、投资资产，按照该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础 二、非货币资

4、产交换的税务处理9（1）非货币性资产交换采用公允价值模式核算，对资产转让计税收入和换入资产计税基础的确定与会计处理是一致的。（2）注意：如果换出资产的账面价值与计税基础存在差异，必然导致当期会计损益与资产转让所得存在差异，需作纳税调整。填入哪个项目？有哪些情况会存在差异呢？三、公允价值计量会计处理与税务处理比较10 甲公司于2008年1月以其停用的账面价值为83万元（原价100万元，累计折旧15万元，其中停用后累计折旧5万元，另停用后计提减值准备2万元）的一台设备换入一批钢材，钢材的账面价值为80万元。设备的公允价值为117万元，钢材的公允价值为100万元。均为一般纳税人，计税价等于公允价值。

5、双方不存在关联关系。交易价格公允。不考虑其他税费，且乙公司换入设备而涉及的增值税进项税额不得抵扣。固定资产原价、残值率、折旧年限、折旧方法与税务处理一致。三、公允价值计量会计处理与税务处理比较11 甲公司账务处理（假设钢材公允价值比设备的公允价值更可靠）借：原材料 1 000 000 应交税费应交增值税（进项）170 000 累计折旧 150 000 固定资产减值准备 20 000 贷：固定资产 1 000 000 营业外收入 340 000 三、公允价值计量会计处理与税务处理比较12 税务处理：由于减值准备及停用设备折旧不得在税前扣除，因此该固定资产的计税基础为90万元。资产转让所得为27万

6、元（1170000-900000）。 营业外收入与资产转让所得的差异7万元？三、公允价值计量会计处理与税务处理比较13 若甲公司2008年会计利润为300万元。应纳企业所得税=（3000000-70000）25%=732500元DR:所得税费用 17500 CR：递延所得税资产 17500DR：所得税费用 732500 CR：应交税费应交所得税 732500三、公允价值计量会计处理与税务处理比较14 乙公司账务处理：DR：固定资产 1 170 000 CR：主营业务收入 1 000 000 应交税费应交增值税（销项） 170 000DR：主营业务成本 800 000 CR：库存商品 800 0

7、00税务处理：税务处理与会计处理一致，不作纳税调整 三、公允价值计量会计处理与税务处理比较151、换出资产会计上按账面价值结转，不确认损益。税收上要视同销售 资产转让所得=换出资产的公允价值-换出资产的计税基础-允许扣除的相关税费2、换入资产的会计成本以换出资产账面价值为基础确定。税务上按照该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础 四、成本模式计量会计处理与税务处理比较16 A公司以一辆小汽车换取B公司一辆小型中巴，A公司小汽车的账面原价为30万元，累计折旧为6万元，已提减值准备1万元，公允价值为25万元，B公司小型中巴账面原价为40万元，累计折旧为15万元，公允价值为27万元。A公司支付补

8、价2万元。不考虑相关税费。 不具有商业实质17 A公司账务处理：借：固定资产清理 23 累计折旧 6 固定资产减值准备 1 贷：固定资产小汽车 30 DR：固定资产 小型中巴 25 CR：固定资产清理 23 银行存款 2 18 税务处理：资产转让所得=换出资产的公允价值-换出资产的计税基础-允许扣除的相关税费 =25-（30-6）=1换入小型中巴的计税基础=换入小型中巴的公允价值+支付的相关税费=27此计税基础作为计算折旧扣除的依据 19五、可能存在问题（一）非货币性资产交换业务通过体外循环的方式，偷逃税款（二）直接调整非货币性资产的账面记录，不确认损益申报纳税（三）利用交易双方的关联关系，在

9、关联方之间进行利润的转移（四）故意混淆各税种计税依据的确认，少缴税款（五）不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换，未按税法规定进行纳税调整，影响当期应纳税所得额（六）整体资产置换重组业务，未按规定纳税 20案例对某地板加工厂进行检查，发现一笔发出商品的账务处理为：借：原材料原木 280 000 贷：库存商品B型实木地板 280 000经询问得知，企业与材料供应商达成协议，企业以B型号实木地板2000平方米，用于换取供应商的原木40立方米。地板的成本为每平方米140元，经查，企业当月销售B型号实木地板三批，第一批数量2000平方米，不含税单价260元，第二批数量3000平方米，不

10、含税单价250元，第三批数量1000平方米，不含税单价266元。如何补税？21第二节 债务重组检查方法 一、债务重组业务简述 企业会计制度：指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。 新会计准则：债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。22新会计准则：以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。 转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期

11、损益。将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。 修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。二、债务重组的会计处理（债务人）23新准则以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。 将债务转为资本

12、的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照准则第九条的规定处理。修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。二、债务重组的会计处理（债权人）24三、债务重组的税务处理 （一）流转税处理（1）以存货抵债，应当视同销售计算增值税和消费税。 注意：增值税 加权平均价 消费税 最高价（2）以使用过的固定资产（不动

13、产除外）抵偿债务 如果公允价值不超过原价，免征增值税，超过原价，4%减半。25三、债务重组的税务处理（3）以无形资产、不动产、投资性房地产抵偿债务，视同销售征营业税。（4）一般纳税债务重组取得存货或设备并取得专用发票，可以抵扣进项税额。26（二）所得税 （1）债务人应当将重组债务的计税基础与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得；债权人应当将重组债权的计税基础与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失。 三、债务重组的税务处理27（二）所得税（2）债务重组中企业发生的以非现金资产清偿债务,应当分解为视同销

14、售和清偿债务两项业务,确认有关资产的转让所得或损失（3）债务重组中企业发生的债权转股权业务,应当分解为清偿债务和投资两项业务,确认债务重组的所得或损失三、债务重组的税务处理28 （3）关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，确认债务重组所得或损失： 经法院裁决同意的； 有全体债权人同意的协议； 经批准的国有企业债转股。 不符合上述条件的关联方之间的含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，债务人取得的让步按股息所

15、得处理。 三、债务重组的税务处理29（1）债务重组所得和损失两者处理基本致。但税收上： 企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。 债务重组损失实质上是一笔坏账，须报主管税务机关批准，税务机关计要审核： 一是债务人发生财务困难的证据 二是债务重组的双方是否具有关联方关系四、债务重组的会计处理与税务处理差异30 债务重组损失，只能是与销售商品、提供劳务有关的应收账款、委托银行放贷的债权投资、与所得额有关的提保无法追索的债务重组损失。 对于企业与非

16、金融部门有及个人之间的借贷发生的损失，不能税前扣除四、债务重组的会计处理与税务处理差异31（2）换入资产的会计成本按公允价值计量。与税法一致，但需注意，取得非现金资产必须取得合法的凭据，否则计税基础为零。（3）以非现金资产抵偿债务，应当视同销售确认计税收入，与会计处理一致，但如果非现金资产的账面价值与计税基础不同，应当作纳税调整。（4）附或有负债的债务重组，预计负债只有待实际发生时据实扣除。会计上将重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。 而税法：重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值的差额确认为债务重组所得。 两者差额应作纳税调整

17、。四、债务重组的会计处理与税务处理差异32（5）关联企业债务重组：税收有特别规定四、债务重组的会计处理与税务处理差异33五、可能存在问题（一）利用虚假债务重组，调节利润，少申报缴纳税款（二）债务重组所得计入资本公积，未作纳税调整（三）纳税人确认预计负债，少计的债务重组收益未申报纳税（四）关联企业之间利用债务重组业务逃避税款 341、以低于债务账面价值的现金清偿债务例1：2008年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，不含税价格为100000元，增值税税率为17。当年8月20日，红星公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意减免红星公司20000元债务，余额用现金立

18、即偿清。深广公司未对债权计提坏账准备。债权人：债务人：税务处理： 352债务人以存货清偿债务例2：2008年1月1日，深广公司销售一批材料给红星公司，含税价为105000元。2008年7月1日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意红星公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80000元，增值税税率为17，产品成本为70000元。假定不考虑其他税费。 红星公司： 深广公司： 税法规定：以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理。36例3：2008年1月

19、1日，深广公司销售一批材料给红星公司，含税价为105000元。2008年7月1日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意红星公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80000元，增值税税率为17，产品成本为70000元。红星公司为转让的材料计提了存货跌价准备500元，深广公司为债权计提了坏账准备500元。假定不考虑其他税费。 373、债务人以固定资产清偿债务例4：20X1年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7、6个月期、到期还本付息的票据。当年8月10日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方

20、协议，深广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的历史成本为120000元，累计折旧为30000元，清理费用等1000元，公允价值为100000元，未计提减值准备。深广公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。 38案例 某稽查局对甲公司2008年度的纳税情况进行税收专项检查时，稽查人员采用对比分析法发现资产负债表中“资本公积”的年末数比年初数增加了215000元。审核该公司 “资本公积其他资本公积”明细账，发现资本公积的增加是由于一笔债务重组业务引起的。审核债务重组合同，甲公司以一批库存商品抵偿所欠乙公司的债务70万元，该批库存商品的账面成本为40万元，市场销售价格(不含

21、税)为50万元，该批商品的增值税税率为17，采用抽查法检查该债务重组的记账凭证如下：借：应付账款乙公司 700 000 贷：库存商品 400 000 应交税费应交增值税(销项税额) 85 000 资本公积其他资本公积 215 000 经核对纳税申报表发现，上述业务未申报缴纳企业所得税39 某稽查局对A公司2008年纳税情况进行检查，通过账簿审查和询问有关人员得知，2008年7月1日与B公司发生了债务重组业务。稽查人员调取债务重组合同进行审查，2008年1月1日A公司因向B公司购进材料签发了一张期限为6个月、票面金额为70200元、年利率为4、到期还本付息的商业承兑汇票。2008年7月1日由于A

22、公司财务困难，无法偿还票据本息，经双方协定，进行债务重组：（1）免除积欠利息；（2）将剩余债务的偿还期限延长至2008年12月31日，并且如果A公司2008年盈利，延长期间按2收取利息；如果A公司2008年亏损，延长期间则不加收利息。稽查人员采用抽查法审核债务重组的记账凭证：借：应付票据 71604 贷：预计负债 702（702002/2） 营业外收入债务重组利得 702 应付账款 70200审核A公司2008年企业所得税申报表，债务重组收益按702元申报纳税。分析：按照税法规定A公司应确认债务重组收益为1404元（71604- 70200），应调增应纳税所得额702元。 40第三节 投资业务

23、的检查一、金融资产二、长期股权投资41一、金融资产的分类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产金融资产42交易性金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 外购的有活跃市场报价的股票/债券投资/基金投资等 有效套期工具以外的衍生 工具，如期货等 解决“会计不匹配”: 比如，金融资产划分为可供出售,而相关负债却以摊余成本计量,指定后通常能提供更相关的信息; 又比如, 为了避免涉及复杂的套期有效性测试,等等以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融资产43 持有至到期投资 到期日固定回收金额固定或可确定，企业有明确意图和能力持有

24、至到期有活跃市场例如：（1）符合以上条件的债券投资等 （2）中行IPO：政府债券、公共部门和 准政府债券、金融机构债券、公司债券等特征44 可供出售金融资产 出于风险头寸管理考虑等 直接指定的可供出售金融资产贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产 在活跃市场上有报价的债券投资 在活跃市场上有报价的股票投资 等等45 金融资产的计量46 （一）交易性金融资产的会计处理 2008年1月1日，大润公司购入债券一批，面值1 000 000元，票面年利率为3%，共支付价款1 030 000元（含已到付息期的利息30 000元），另用银行存款支付相关交易

25、费用20 000元。大润公司管理层认为，公司购买该批债券的主要目的是调度资金，随时准备变现。【解析】由于大润公司随时准备将该批债券予以变现，因此，该批债券投资符合本准则规定的交易性金融资产的定义，大润公司应该将其划分为交易性金融资产，按本准则相关相关规定进行会计处理。47 （一）交易性金融资产的会计处理 1.2008年1月1日，初始确认交易性金融资产，作如下会计分录：借：交易性金融资产成本1 000 000 应收利息 30 000 投资收益 20 000 贷：银行存款 1 050 000 2.2008年1月5日，收到该批债券的利息30 000元，作如下会计分录；借：银行存款 30 000 贷：

26、应收利息 30 000483.2008年12月31日，根据票面利率计算应收利息，作如下会计分录：借：应收利息 30 000 贷：投资收益 30 0004.2008年12月31日，该批债券的公允价值为1 100 000元（已扣除内含利息），大润公司应确认交易性金融资产的公允价值变动，作如下会计分录：借：交易性金融资产公允价值变动 100 000 贷：公允价值变动损益 100 000 49税务处理：计税基础=102万元，计入当期损益的交易费用和公允价值变动应当作纳税调整调减所得=10-2=8万元会计成本=110万元会计成本大于计税基础形成应纳税暂时性差异=（110-102）25%=2万元借：所得税

27、费用 20000 贷：递延所得税负债 20000505.2009年1月5日，大润公司收到2008年的债券利息30 000元，应作如下会计分录：借：银行存款 30 000 贷：应收利息 30 0006.2009年6月30日，大润公司将债券全部出售，实际收到1 180 000元（含上半年利息20000元）。借：银行存款 1 180 000 贷：交易性金融资产成本 1 000 000 交易性金融资产公允价值变动 100 000 投资收益 80 0007.将公允价值变动转出，作如下会计分录：借：公允价值变动损益 100 000 贷：投资收益 100 000 51税务处理：会计处置收益 8万元债券转让所

28、得=1180000-1020000=160000元应调增应纳税所得额80000元借：递延所得税负债20000 贷：所得税费用 20000521、交易手续费，会计计入投资收益 税法计入投资的计税基础 2、持有期间的现金股利，税法上满足条件是免税的3、股票股利，会计上不作账务处理，税法要求视同分配处理，“先分配再投资”，确认为红利所得，同时追加投资的计税基础4、公允价值变动损益，税法上不确认所得或损失5、出售时，会计上按账面价值对结转，税法转让所得按计税基础扣除。 交易性金融资产的会计与税务处理差异 53 （二）持有至到期投资会计处理金融资产摊余成本 初始确认金额 扣除已偿还本金 / 采用实际利率

29、法将该初始确认金额与到期日金额间的差额进行摊销形成的累计摊销额 已发生的减值损失5420X0年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资,公允价值为90万元,交易成本为5万元，每年按票面利率可收得固定利息4万元。该债券在第五年兑付(不能提前兑付)时可得本金110万元。 在初始确认时,计算实际利率如下: 4/(1+r)-1+4/(1+r)-2+114/(1+r)-5=95 计算结果：r=6.96%55年份年初摊 余成本a利息 收益b=ar现金流量 c利息 调整d=bc年末摊 余成本e=a+d20X0956.6142.6197.6120X197.616.7942.79100.41

30、20X2100.416.9942.99103.3920X3103.397.1943.19106.5820X4106.587.4241103.420摊余成本计算表 计量单位：万元 561. 200年1月1日初始确认该项投资，应作如下会计分录： 借：持有至到期投资成本 1 100 000 贷：银行存款 950 000 持有至到期投资利息调整 150 0002.200年12月31日，确认利息收益并进行利息调整，应作如下会计分录： 借：持有至到期投资利息调整 26 100 应收利息 40 000 贷：投资收益 66 100收取利息时 借：银行存款 40 000 贷：应收利息 40 000其他年度会计分

31、录以此类推。573.204年12月31日，收回债券的全部本金和最后一期利息，应作如下会计分录： 借：银行存款 1 140 000 持有至到期投资利息调整 34 200 贷：持有至到期投资成本 1 100 000 投资收益 74 200 58税务处理：由于税法允许采用实际利率法确认利息收入，因此上述业务视同税务处理与会计处理一致，不作纳税调整。国债利息免征所得税59（三）可供出售金融资产的会计处理股票 【资料】207年1月1日，A公司购入50 000股B公司股票，每股市价6.5元，交易费用1500元。A公司将其作为可供出售金融资产核算。207年1月31日、2月28日和3月31日，B公司股票的每股

32、市价分别为6元、5.8元和3元。 1、207年1月1日，初始确认该项可供出售金融资产，应作如下会计分录：借：可供出售金融资产成本 326 500 贷：银行存款 326 5002、207年1月31日，由于该股票市价下跌，导致其公允价值下降26 500元，应计入资本公积，作如下会计分录：借：资本公积其他资本公积 26 500 贷：可供出售金融资产公允价值变动 26 500 603、207年2月28日，该股票市价继续下跌，公允价值继续下降10 000元，应计入资本公积，作如下会计分录：借：资本公积其他资本公积 10 000 贷：可供出售金融资产公允价值变动 10 000614、207年3月31日，由

33、于该股票的市价持续下跌，而且A公司管理当局判断，该股票市价回升无望，已经发生减值，应提取资产减值准备，作如下会计分录：借：资产减值损失 176 500 贷：资本公积其他资本公积 36 500 可供出售金融资产公允价值变动 140 000 税务处理：作纳税调增处理.62若： 207年3月31日，出售全部股票,价格5元每股.借：银行存款 250000 资本公积其他资本公积 36 500 投资收益 76500 贷：可供出售金融资产成本 326 500 可供出售金融资产公允价值变动 36 500税务处理与会计相同63（四）可供出售金融资产的会计处理债券 G公司在20 x1年1月1日购入 面值100 0

34、00元，票面利率10的5年期债券，于每年的1月1日和7月1日支付利息。债券以108 111元购买，实际利率是8，企业不准备持有至到期，划分为可供出售金融资产。64债券实际利息计算表65账务处理1、20 x1.1.1取得债券借：可供出售金融资产成本 100 000 利息调整 8 111 贷：银行存款 108 1112、 20 x1.7.1取得利息收入借：现金 5 000 贷：可供出售金融资产利息调整 676 投资收益 4 3243、 20 x1.12.31确认应计利息借：应收利息 5 000 贷：可供出售金融资产利息调整 703 投资收益 4 297企业20 x1应报告的投资收益为8 621元（

35、4 2344 297 ）税务处理与会计相同664、20 x1.12.31该债券的市场公允价值为105 000元。则企业应确认的公允价值变动为1 732元（106 732105 000）借：资本公积其他资本公积 1 732 贷：可供出售金融资产公允价值变动 1 732税务处理：不作纳税调整，但计税基础仍为106 7325、 20 x2.1.1收到利息借：银行存款 5 000 贷：应收利息 5 0006、其他各期同258、 20 x2.12.31该债券的市场公允价值为105 200元则企业应确认的公允价值变动为1 691元105 200（105 2411 732）借：可供出售金融资产公允价值变动

36、1 691 贷：资本公积其他资本公积 1 691679、企业于20 x3.1.10日以105 500的价格出售全部债券。借：银行存款 105 500 可供出售金融资产公允价值变动 41 贷：可供出售金融资产成本 100 000 可供出售金融资产利息调整 5 241 投资收益 300借：投资收益 41 贷：资本公积其他资本公积 4168（五） 金融资产减值 需要进行减值测试的金融资产： 交易性金融资产以外的金融资产： (1)持有至到期投资 (2)贷款和应收款项 (3)可供出售的金融资产 金融资产减值损失的确认 摊余成本计量的金融资产减值损失= 金融资产的期末账面价值-预计未来现金流量现值 69二

37、、长期股权投资70权益性投资的分类按照对被投资单位的影响程度和投资目的分为： a 吸收合并 控制 b 新设合并 c 控股合并 共同控制或 重大影响 不具有共同控制 a没有报价 或重大影响 b 有报价原企业不存在，不涉及长期股权投资账户长期股权投资22号准则：金融工具71合并方式 购买方（合并方）被购买方（被合并方）以数学公式表达控股合并取得控制权 体现为长期股权投资保持独立、成为子公司ABAB吸收合并取得对方资产、并承担负债 解散ABA新设合并由新成立企业持有参与合并各方资产负债 参与合并各方均解散 ABC72控股合并的核算合并（50以上）同一控制非同一控制初始计量被合并方账面价值的份额付出对

38、价账面价值与份额之间的差额调整资本公积、留存收益付出对价的公允价值公允价值与账面价值间的差额当期损益后续计量：以成本法核算，编制合并报表中按权益法调整73同一控制下控股合并会计与税法差异分析计税基础:为取得该项投资所付出的全部代价 条例71条:投资资产按照以下方法确定成本： （一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本； （二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。 会计成本:投资方享有被合并企业所有者权益账面价值的份额另:非现金资产换取股权应视同销售74例1:甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2008年3月1日，甲公司以银行存款600万元取

39、得乙公司所有者权益的70%，同日乙公司所有者权益的账面价值为1 000万元。借：长期股权投资乙公司1 00070%=700贷：银行存款600 资本公积资本溢价100差异分析:长期股权投资会计成本为700万元,而计税基础为600万元. 75例2: 某集团内一子公司以账面原值为1 800万元、已计提折旧为800万元，公允价值为1 600万元的若干项固定资产作为合并对价，取得同一集团内另外一家企业60%的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1 500万元。(不考虑相关税费)借：固定资产清理1 000 累计折旧800贷：固定资产1 800借：长期股权投资1 50060%=900 资本公积100

40、 贷：固定资产清理1 000税务处理:非现金资产换取股权应视同销售应调增所得=1600-1000=600计税基础=100076非同一控制下的企业合并计税基础与会计成本基本一致合并相关费用不一致:会计计入投资成本,税法可在当期扣除(评估费 咨询费等)77例:A公司于2008年3月31日取得了B公司70%的股权。合并中，A公司支付的有关资产，在购买日的账面价值与公允价值如表所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请有关机构对该项合并进行咨询，支付咨询费用100万元。本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。项目账面价值公允价值土地使用权20 000 00032 000 000 专利

41、技术8 000 00010 000 000 银行存款8 000 0008 000 000 合计36 000 00050 000 00078借：长期股权投资51 000 000贷：无形资产28 000 000银行存款1 000 0008 000 0009 000 000营业外收入42 000 00028 000 000 14 000 000 税务处理:支付的咨询费100万元,本期允许据实扣除,调减所得100万元. 计税基础 5000万元79共同控制或重大影响初始计量付出对价的公允价值公允价值与账面价值间的差额份额与公允价值间的差额营业外收支公允价值大于份额的差额不调整公允价值小于份额计营业外收入

42、后续计量：以权益法核算共同控制或重大影响（2050）80共同控制或重大影响会计与税法差异分析初始投资成本投资时享有被投资企业可辨认净资产 公允价值的份额 不调整长期股权投资初始投资成本初始投资成本投资时享有被投资企业可辨认净资产 公允价值的份额差额计入当期损益，同时调整长期股权投资初始成本计税基础:为取得该项投资所付出的全部代价 示来处置股权时按计税基础扣除,计入当期损益的差额不征企业所得税,需调整.81A公司以1 500万元取得B公司30%的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的账面价值为3 000万元，公允价值为4 000万元。A公司能够对B公司施加重大影响。则A公司应进行的会计处理为：

43、借：长期股权投资成本1 500贷：银行存款1 500税务处理:计税基础1500万元82如A公司以1 000万元取得B公司30%的股权，则A公司应进行的处理为：借：长期股权投资 成本4 00030%1 200贷：银行存款1 000 营业外收入200税务处理:计税基础1000万元,营业外收入200作纳税调减83按应分担被投资企业实现净损益的份额确认投资收益和调整长期股权投资帐面价值按应分得被投资企业宣告分配红利的份额 冲减长期股权投资帐面价值税务处理:只有当被投资方宣告分配时,投资方才确认股息所得,并且符合条件免税84超额亏损的处理首先，减记长期股权投资帐面价值；其次，长期股权投资帐面价值减记至零

44、时，以实质上构成对被投资单位净投资的长期权益为限（如果存在，如长期应收款），冲减长期应收款。第三，如果按投资合同或协议约定需要企业承担额外义务的，再按预计金额确认为投资损失，同时确认预计负债。 被投资单位以后期间实现盈利的，按以上相反顺序恢复长期股权投资帐面价值，并确认投资收益税务处理:税法确认的投资损失,仅指股权处置损失和投资发生实质性损害.85例2：甲企业持有乙企业40%的股权,2008年12月31日投资的账面价值为2000万元。乙企业2009年亏损3000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。则：甲企业2009年应确认投资损失120

45、0万元长期股权投资账面价值降至800万元86上述如果乙企业当年度的亏损额为6000万元，当年度甲企业应分担损失2400万元，长期股权投资账面价值减至0。如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款800万元，则应进一步确认损失 借：投资收益 400 贷：长期应收款 400除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记被投资单位以后期间实现盈利的，按上述相反顺序恢复长期股权投资的账面价值87投资损益确认的特殊规定确认应享有被投资企业净损益份额时，应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对损益进行调整无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值，或被投资单位

46、各项可辨认资产等的公允价值与帐面价值之间差额不具重要性时，可按被投资单位净损益和持股比例直接确认。但应在附注中说明，并解释原因。税务处理:投资方不确认所得或损失88例1：某投资企业于206年1月1日取得联营企业30的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200万元，账面价值为600万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位206年度利润表中净利润为500万元。 被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为60万元，按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元，假定不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利

47、润计算确定的投资收益应为150（50030）万元。如按该固定资产的公允价值计算的净利润为440（50060）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为132（44030）万元。89、被投资企业除净损益以外的所有者权益其它变动 计入所有者权益（其他资本公积）并调整长期股权投资（其他权益变动）帐面价值 处置时从资本公积其他资本公积转入投资收益税务处理:计税基础不变90 例题: 甲股份有限公司于2008年1月从乙公司的原有股东中以3800万元购买乙公司30的普通股，对乙公司有重大影响；投资时，乙公司所有者权益总额为12000万元，可辨认净资产公允价值为13000万元，假设固定资产帐面价值为6

48、000万元，其公允价值为7000万元，剩余平均使用年限为5年。乙公司2008年4月5日宣告分派2001年度的现金股利800万元，除权日为4月15日。2008年度乙公司实现净利润为1100万元；2009年4月2日宣告分派2008年度现金股利500万元，除权日为4月12日，不考虑相关税费。91甲公司的会计处理为：记录初始投资成本借：长期股权投资乙公司(投资成本) 38 000 000 贷：银行存款 38 000 00092 计算投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 甲公司应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额=1300030=3900(万元) 初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资

49、产公允价值的份额差额计入当期损益，同时调整长期股权投资成本借：长期股权投资乙公司(投资成本) 1000000 贷：营业外收入 1000000税务处理:调减应纳税所得额100000 计税基础 3800万元93 2008年4月5日乙公司宣告分派现金股利，因属于投资前乙公司实现的净利润的分配额，应冲减投资成本 借：应收股利乙公司 (80030)2400000 贷：长期股权投资乙公司(投资成本) 2 400 000 税务处理:确认为投资收益并免税 计税基础不变 3800万元94、2008年4月15日收到现金股利借：银行存款 2 400 000 贷：应收股利乙公司 2 400 000、2008年末a 确

50、认投资收益应确认的投资收益=（1100-1000/5）30% =270万元借：长期股权投资乙公司(损益调整) 2700000贷：投资收益 270000095b 计算2008年末“长期股权投资乙公司”科目的账面余额2008年末“长期股权投资乙公司”科目的账面余额=3800+100-240+270 =3930(万元)税务处理:调减应纳税所得2700000 计税基础不变 3800万元 96、2009年4月2日乙公司宣告分派现金股利应分得的现金股利=500 30=150(万元)借：应收股利 1500000 贷：长期股权投资乙公司(损益调整) 1500000 、2009年4月12 日收到现金股利借：银行

51、存款 1500000 贷：应收股利 1500000税务处理:确认投资收益并免税 计税基础不变 3800万元97合并以外其它方式取得的长期投资初始计量付出对价的公允价值后续计量不具有共同控制或重大影响（20以下）市场无报价市场有报价长期股权投资的成本法22号准则：金融工具981）以支付现金方式取得的长期股权投资 初始投资成本=购买价款+直接相关费用 +税金+其他必要支出2）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资初始投资成本=发行权益性证券的公允价值993）投资者投入的长期股权投资初始投资成本=合同或协议约定的价值（不公允除外） 4）通过非货币性资产交换方式取得的长期股权投资 初始投资成本=换出资

52、产的公允价值（或帐面价值）+税费 5）通过债务重组方式取得的长期股权投资初始投资成本 = 享有债务人股份的公允价值会计与税法基本一致但注意非货币资产交换方式取得的长期股权投资两种核算方式下,会计与税法的差异.100甲公司以固定资产对乙公司长期投资，投出资产的账面原价为850000元，已提折旧为50000元，未计提减值准备，其公允价值为790000元。另外，以银行存款支付固定资产清理费用2000元，相关税费忽略不计。借：固定资产清理 800000 累计折旧 50000 贷：固定资产 850000借：固定资产清理 2000 贷：银行存款 2000 借：长期股权投资乙公司 790000 营业外支出资

53、产处置损失 12000 贷：固定资产清理 802000 税务处理:与会计处理相同101成本法下对投资收益的处理会计处理: 被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益，但投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，作为清算股利，冲减投资的账面价值。 102税务处理：国税发2000118号文规定：企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息性质的投资收益。除另有规定者外，不

54、论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。103B企业2008年2月12日购入C公司股份50000股，每股价格12.12元，另支付相关税费3200元，B企业购入C公司股份占C公司有表决权资本的3，并准备长期持有。C公司于2008年5月2日宣告分派2007年度

55、的现金股利，每股0.2元。C公司2007年实现每股盈余0.8元。104购入时的会计分录：借：长期股权投资C公司 609200 贷：银行存款 609200C公司宣告分派股利：借：应收股利（500000.2） 10000 贷：长期股权投资C公司 10000税务处理？ 此例中，C公司2005年每股盈余达到0.8元，大于分配金额，税收上不作投资的收回，应全部作为持有收益处理。105例6：B企业2007年6月30日购入C公司股份50000股，每股价格12.12元，另支付相关税费3200元，B企业购入C公司股份占C公司有表决权资本的10，并准备长期持有。C公司2006年实现净利300万元，假设企业的盈利均

56、匀取得。C公司于2008年5月2日宣告分派2007年度的现金股利，共计200万元。 106成本法与权益法的比较项目成本法权益法初始成本付出对价的公允价值相关税费（与权益证券有关的冲减资本公积）付出对价的公允价值相关税费（与权益证券有关的冲减资本公积）被投资方可辨认净资产的处理不计算份额计算份额投资成本与份额的差额无差额成本大于份额不调整成本小于份额列营业外收入投资收益的确认宣告分利时（仅就投资后的份额）被投资方实现净损益（仅就投资后的份额）宣告分利的处理投资收益减少投资账面价值107长期股权投资处置会计处理:借:银行存款(实际收到的金额) 长期股权投资减值准备 贷:长期股权投资(账面余额) 应

57、收股利(尚未领取的现股利或利润) 投资收益(差额)如果权益法:将原计入资本公积(其他资本公积)的相金额转入 投资收益.108长期股权投资处置税收处理:1、转让所得或损失以转让收入减去计税基础确认,与会计投资收益的差额需作纳税调整2、企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，超过部分可向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除。 109长期股权投资处置3、根据国家税务总局

58、关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118号）、国家税务总局关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知（国税发200482号）规定精神，企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。 110第六节 建造合同一、建造合同核算的对象1）大型机械设备、船舶、飞机等增值税征税对象2）建筑、安装等营业税计税对象111第六节 建造合同二、建造合同的特点（1）这类企业所建造或生产的产品通常体积巨大，如建造的房屋、道路、桥梁

59、、水坝等，或生产的飞机、船舶、大型机械设备等； （2）建造或生产产品的周期比较长，往往跨越一个或几个会计期间 （3）所建造或生产的产品的价值比较大 112第六节 建造合同三、建造合同的类型（1）固定造价合同，是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。例如：建造一座办公楼，合同规定总造价为3 000万元；建造一条公路，合同规定每公里单价为400万元（2）成本加成合同，是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。例如：建造一艘船舶，合同总价款以建造该船舶的实际成本为基础，加收3计取 113第六节 建造合同四、合同收入与合同成本 1合同

60、收入的组成合同收入包括两部分内容：（1）合同规定的初始收入。即建造承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成了合同收入的基本内容。（2）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。114第六节 建造合同合同变更是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。合同变更款同时满足下列条件的，才能构成合同收入 ：（1）客户能够认可因变更而增加的收入；（2）该收入能够可靠地计量。 115第六节 建造合同例如： 某建造承包商与客户签订了一项建造图书馆的合同，建设期3年。第二年，客户要求将原设计中采用的铝合金门窗改为采用塑钢门窗，并同意增加合同造价50万元。本例中，建造承包商可在第二年将因合同变更而增加的