《审计实务》课件项目五

1、项目五采购与付款循环审计引导案例注册会计师雷刚在审计大华公司2015年度会计报表时,大华公司财务主管提出不必抽查2015年付款凭证来证实2015年度的会计记录,其理由如下:2015年度的有些发票因收到太迟,不能计入12月份的付款记账凭证,公司已经全部用转账分录入账;2016年年初,公司内部审计人员已经进行了抽查;公司愿意提供无漏记债务的说明书。请思考:雷刚在执行抽查未入账债务程序时,能否因为客户已利用转账分录将2014年迟收发票入账的事实而改变原定的审计程序?能否因为公司内部审计人员的工作而取消或减少审计程序?任务1采购与付款循环控制测试任务布置长河公司是医药制品公司，对生产所需的原材料除价格

2、是主要的考虑因素之外，更为重要的是对原材料的质量要求。当长河公司生产所需的原材料需采购时，在原材料市场价格有较大变动或购买新的原材料品种，采购部门需要重新确定供应商时，是通过招投标方式进行的。首先从采购部门建立的供应商档案中确定参加招投标会议的供应商(供应商必须是经国家药品食品监督管理局验收合格后颁发药品生产许可证的企业，这样的供应商生产的原材料应该符合国家医药行业的质量标准)，通过比较产品性价比确定几家供应商，由长河公司的检验部门对待选供应商的原材料样本进行检验，长河公司除执行国家医药行业的质量标准外，也制定了本公司的质量标准，经检验后，采购部门从中确定质优价廉的供应商。采购部门与供应商签订

3、购买合同；购买的原材料到达后再经检验部门进行抽检，出具检验单；仓库保管部门对数量、品种进行检验并出具入库单，财务部门审核及核对检验单、入库单、购货发票后登记明细账；采购部门制订用款计划，财务部门根据用款计划筹备资金付款。长河公司每月首先召开财务分析会议，对当月的财务情况进行分析，其中产品生产成本如果出现异常波动，排除市场价格等等因素后，若是因原材料质差价高造成的，在其后召开的由公司各职能部门参加的总经理扩大会议上对采购部门出现的问题进行问责，并与采购部门的经济利益挂钩。问题：1.长河公司采购与付款过程中的主要业务活动内容包括哪些？ 2.你作为审计人员为了清楚知道并记录长河公司的采购与付款业务循

4、环的业务流程，你该怎么办呢？一、采购与付款循环所涉及的主要凭证和账簿（1）请购单。请购单是由产品制造、产品设计、资产使用等部门的有关人员，写，送交采购部门，申请购买商品、劳务或其他资产的书面凭证。（2）订购单（合同）。订购单是采购部门填写，向另一企业购买指定商品、劳务或其他资产的书面凭证，便于供需双方发货和验收。签订订购单的目的是为了在供需双方产生分歧时获得法律保障。（3）验收单。验收单是收到商品或资产时所编写的凭证，列示从供应商处收到的商品、资产的种类、型号、品质和数量等内容。（4）发票。发票是由税务部门统一监制印刷并由供应商开具的，交给买方以载明发运的货物或提供的劳务，并载明应付金额和付款

5、条件等事项的凭证。（5）付款凭单。付款凭证是企业的付款凭单部门编制，载明已收到的商品或接受劳务的供应商，应付款金额和付款日期，是企业内部记录和支付负债的授权证明文件。（6）付款凭证。付款凭证是记录现金和银行存款等货币资金的支付业务的记账凭证（7）转账凭证。转账凭证是根据有关转账业务的原始凭证编制的、记录转账交易的记账凭证。（8）付账款明细账与总账。（9）库存现金、银行存款日记账及总账。（10）供应商对账单。供应商对账单是由供应商按月编制的，标明期初余额、本期购买、本期支付给卖方的款项和期末余额的凭证。如果不考虑时间差异，其期末余额通常应与采购方相应的应付账款期末余额一致。二、采购与付款循环涉及

6、的主要账户及其关系采购与付款循环涉及的主要账户及其关系如图5-1所示：图5-1 采购与付款循环涉及的账户及其关系三、采购与付款循环的内部控制（一）职责分离（1）请购与审批。（2）供应商的选择与审批。（3）采购合同的拟定、审核与审批。（4）采购与验收。（5）采购验收与相关记录。（6）付款的审批与执行。（二）正确的授权审批（1）请购。（2）采购合同的订立。（3）采购和付款。（三）会计记录控制（1）采购业务应具备请购单、订购单、验收单、入库单和购货发票，作为付款凭单的附件，订购单、验收单、入库单、支票等凭证应先编号，并由经办人签章；及时填制、审核和传递原始凭证。（2）设计和使用适当的记账凭证，凭证格

7、式简明合理；及时编制和审核记账凭证，证证核对。（3）建立健全存货、应付账款等账簿记录。（4）如果会计系统应用信息技术，还要检查数据计算的准确性，审核账户和试算平衡表，设置对输入数据和数字序号的自动检查，以及对例外报告进行人工干预等。（四）内部核查检查企业应当建立对采购与付款交易内部控制的监督检查制度。（1）由内部审计人员（或其他独立人员）核对购货发票的内容与相关的验收单、入库单是否相符。（2）独立检查付款凭单的计算是否正确。（3）独立检查已签发支票的总额与所处理的付款凭单总额的一致性。（4）独立检查银行存款日记账和应付账款明细账的金额的一致性，以及与支票等汇总记录的一致性。（5）相关岗位及人员

8、的设置情况，重点检查是否存在不相容职务混岗现象。（五）定期与供应商核对有关记录为避免和及时纠正错误，应该定期与供应商核对有关记录是否相符。四、采购与付款风险识别与评估（一）确定可能发生错报的环节在采购与付款交易中可能发生的错报环节举例见表5-1。（二）识别和了解相关控制并进行风险评估注册会计师应当了解采购与付款循环相关内部控制，了解可能发生错误环节的关键控制的状况，并以文字表述、调查表、流程图的方式或几种方式相结合进行记录。五、采购与付款循环的控制测试采购与付款循环控制测试主要围绕三个方面：采购合同关注授权；商品入库关注报关；会计处理关注记录。销售与收款循环的控制测试见表5-2内部控制目标关键

9、内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序1.所记录的采购都确已收到物品或已接受劳务（1）请购单、订货单、验收单和卖方发票一应俱全，并附在付款凭单后（2）采购经适当级别批准（3）注销凭证以防止重复使用（4）对卖方发票、验收单、订购单和请购单作内部核查（1）查验付款凭单后是否附有单据（2）检查批准采购标记（3）检查注销凭证的标记（4）检查内部核查的标记（1）复核采购明细账、总账及应付账款明细账，注意是否有大额或异常的金额（2）检查卖方发票、验收单、订购单和请购单的合理性和真实性（3）追查存货的采购至存货永续盘存记录（4）检查取得的固定资产2已发生的采购交易均已记录（1）订货单均经事先连续编号并将

10、已完成的采购登记入账（2）验收单均经事先连续编号并已登记入账（3）应付凭单均经事先连续编号并已登记入账（1）检查订货单连续编号的完整性（2）检查验收单连续编号的完整性（3）检查应付凭单连续编号的完整性（1）从验收单追查至采购明细账（2）从卖方发票追查至采购明细账表5-2 采购与付款循环控制测试一览表接上表3所记录的采购交易估价正确（1）对计算准确性进行内部核查（2）采购价格和折扣的批准（1）检查内部核查的标记（2）审核批准采购价格和折扣的标记（1）将采购明细账中记录的交易同卖方发票、验收单和其他证明文件比较（2）复算包括折扣和运费在内的卖方发票填写的准确性4采购交易的分类正确（1）采用适当的会

11、计科目表（2）分类的内部核查（1）检查工作手册和会计科目表（2）检查有关凭证上内部核查的标记参照卖方发票，比较会计科目表上的分类5采购交易按正确的日期记录（1）要求收到商品或接受劳务后及时记录采购交易（2）内部核查（1）检查工作手册并观察有无未记录的卖方发票存在（2）检查内部核查的标记将验收单和卖方发票上的日期与采购明细账中的日期进行比较6采购交易被正确记入应付账款和存货等明细账中，并被正确汇总应付账款明细账内容的内部核查检查内部核查的标记通过加计采购明细账，追查过入采购总账和应付账款、存货明细账的数额是否正确，用以测试过账和汇总的正确性练一练【例5-1】下列各项可能构成的重大缺陷是（）。A仓

12、库负责根据需要填写请购单，并经预算主管人员签字批准B采购部门根据经批准的请购单编制订购单采购货物C货物到达，有独立的验收部门验收，并填制一式多联为连续编号的验收单D记录采购交易之前，由应付凭单部门编制付款凭单【答案及解析】C【例5-2】下列岗位中，属于采购与付款业务不相容的职务有（）。A询价与确定供应商B采购、验收与相关会计记录C付款审批与付款执行D采购合同的订立与审批【答案及解析】ABCD任务实施根据上面讲的八项注意业务活动逐项进行了解，采用流程图法或者文字描述法加以记录，以便后续的审计工作开展。在此采用文字描述法对业务流程加以记录。以请购商品和劳务业务为例，记录如下：1、由谁提出请购需求。

13、长河公司请购授权分两种：一般授权和特别授权。一般授权包括授权仓库部门在存货清单里列明的商品项目范围内，在现有库存达到再订购点时就可直接提出采购申请，还包括其他商品需求部门根据工作需要直接提出请购单。特别授权是对资本性支出如采购大型设备和租赁合同授权给专门部门负责，由获得授权的专门部门提出请购单。2、由谁批准请购单。仓库部门提出的请购单，有仓库部门负责签字批准；其他需求部门提出的请购单由该部门负责人签字批准；专业部门提出的请购单，先由制单人制单，专业部门负责人复核，分管领导再复核，总经理签字批准。3、请购单联次及传递。长河公司请购单一式三联，一联存根，留制单部门；二联供应，留存采购部；三联财务，

14、由采购部随发票一起交到财务部。测一测1.内部控制中，能够防止或发现采购与付款发生错误或舞弊的有（）。A所有订购单应经采购部门及有关部门批准，其副本应及时提交会计部门B现购业务必须经会计部门批准后方可支付价款C收到采购发票后，应立即送采购部门与订购单、验收单核对相符合D采用总价法记录现金折扣，并严格复核是否发生折扣损失任务2 应付账款审计任务布置任务资料：信达会计师事务所2015年3月7日受黄河公司董事委托，对黄河公司2014年度会计报表进行审计。黄河公司为生产、加工、销售电机设备的企业。在编制审计计划时，分配至应付账款项目的重要性水平是5万阅读以上资料，请协助会计师小陈进行黄河公司应付账款审计

15、，并完成相关审计工作底稿的填写相关知识应付账款是企业在正常的经营过程中，因购买材料、商品和接受劳务供应等经营活动而应付给供应单位的款项。一、应付账款的审计目标（一）资产负债表中记录的应付账款是否存在（二）所有应当记录的应付账款是否均已记录（三）资产负债表中记录的应付账款是否被审计单位应履行的现时义务（四）应付账款是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录（五）应付账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报二、应付账款实质性程序(一）获取或编制应付账款明细表（1）复核加计是否正确，并与报表数、总账单和明细账合计数核对是否相符。（2）分析有借方余额的项目，查

16、明原因，必要时，作重分类调整。（3）结合预付账款等往来项目的明细余额，调查有无同挂的项目、异常余额或与购货无关的其他款项，若有，应予以记录，必要时作出调整。应付账款明细表如表5-3所示。债权人名称交易日期购货数量购货金额应付款项金额备注表5-3 应付账款明细表（二）根据被审计单位实际情况，选择以下方法对应付账款进行分析性复核（1）对本期期末应付账款余额与上期期末余额进行比较，分析其被动原因。（2）分析长期挂账的应付账款，要求与被审计单位作出解释，判断被审计单位是否缺乏偿债能力或利用应付账款隐瞒利润。（3）计算应付账款对存货的比率、应付账款对流动负债的比率，并与以前期间对比分析，评价应付账款整体

17、的合理性。（4）根据存货，主营业务收入和主营业务成本的增减变动幅度，判断应付账款增减变动的合理性。(三)函证应付账款一般情况下，应付账款不需要函证，这是因为，函证不能保证查出未记录的应付账款，况且注册会计师能够取得购货发票等外部凭证来证实应付账款的余额。但如果控制风险较高，某应付账款明细账户金额较大或被审计单位处于财务困难阶段，则应进行应付账款的函证。进行函证时，审计人员应选择较大金额的债权人，以及那些在资产负债表日金额不大甚至为零，但为企业重要供货人的债权人，作为函证对象。函证最好采用肯定形式，并具体说明应付金额。若存在未回函的重大项目，审计人员应采用替代审计程序。 (四)查找未入账应付账款

18、审计人员应查找被审计单位是否存在故意漏记的应付账款，以防止被审计单位低估债务。审查时主要应注意以下方面：（1）资产负债表日尚未处理的不相符的购货发票（如客户名称不符，与合同中的某些规定不符等），以及有材料入库凭证但未收到购货发票的采购业务，应查明这些发票及到货是否按规定计入应付账款。（2）资产负债表日后收到的购货发票，应查明其入账时间是否正确。是否应在决算日之前入账。（3）资产负债表日后一段时间内的应付账款贷方发生额及相关凭证，应查明其入账时间是否正确。（4）资产负债表日后一段时间账户内的其他应付款明细账及现金日记账，应查明有无应在资产负债表日前确认的应付账款在支付日直接过入费用账户，而未过入

19、应付账款的问题。审计人员发现未入账的应付账款，应将其有关情况详细计入审计工作底稿，并根据其重要性，确定是否提请被审计单位调整。(5)检查带有现金折扣的应付账款是否按发票上记载的全部应付账款金额入账，在实际获得现金折扣时再冲减财务费用。(6)检查应付账款是否已按企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当列报。练一练【例5-1】审计组长让两位审计人员审查某公司应付账款，这两位审计人员查阅了所有应付账款的会计记录，并向被审计单位索取了有关应付账款的无漏记债务说明书，进而做出如下结论：被审计单位的应付账款已全部入账，且入账应付账款均存在。 要求：1上述结论是否正确？2审计组长应让两位审计人员补充执行哪些审

20、计程序？【答案及解析】 1上述结论中被审计单位的应付账款已全部入账的结论不正确。2审计组长应让两位审计人员补充执行的审计程序包括：（1）审阅结账日之前签发的验收单，追查到应付债款明细账，检查是否有货物已收，而负债未入账的应付账款。（2）检查被审计单位决算日后收到的购货发票，确定这些发票记录的负债是否应计入所审计的会计期间。（3）入账时间是否正确。（4）其他如询问被审计单位会计和采购人员等。【例5-2】审计人员接受指派，对某被审计单位进行年度财务审计，假定： 1该审计人员目前正在对应付账款项目的审计编制计划。2上年度工作底稿显示共寄发100封询证函，对该客户的1000家供货商进行抽样函证，样本从

21、余额较大的各明细账中抽取。为了解决函证结果与被审计单位的会计记录间的较小差异，审计人员和被审计单位均花费较多时间。对于未回复的供货商，均运用其他审计程序进行审计，没有发现异议。 要求：1说明该审计人员在制定将予以实施的审计程序时，应考虑哪些审计目的？ 2说明该审计人员应否使用函证，如应该使用函证，列举使用函证的各种情况。3说明上年度进行函证时，选取有较大年末余额的供货商进行函证为何不一定是最有效的方法？审计人员本年度在选样函证应付账款时，该审计人员宜采用何种更有效的程序？1说明该审计人员在制定将予以实施的审计程序时，应考虑哪些审计目的？ 2说明该审计人员应否使用函证，如应该使用函证，列举使用函

22、证的各种情况。3说明上年度进行函证时，选取有较大年末余额的供货商进行函证为何不一定是最有效的方法？审计人员本年度在选样函证应付账款时，该审计人员宜采用何种更有效的程序？【答案及解析】1.该审计人员已对应付账款项目编制计划，在制定审计程序时，应考虑以下审计目的：确定相关的内部控制是否完善有效。证明资产负债表上所列负债是否和账册所载相符，并代表已经发生的所有交易。定应付账款的负债是否完整，以保证一切现有债务均经记载。查明所有应付账款是否适当评价，并特别注意低估的可能性。确定资产负债表的表达的表达是否适当。2在主要的供货商并未提供月结单或定期对账单，或虽有这类账单但是委托人员未曾用于调节应付账款账户

23、时，或在应付账款内部控制不甚健全时，该审计人员应使用函证程序。3函证应付账款目的，在于揭示未入账的负债，函证具有巨额结欠数字的账户不一定能达到上述目标。审计人员宜邮寄询证函给予委托人有实际交往或往来频繁的债权人（不论决算日有无余额）。此外，亦宜寄给关系人（供货商）及具有非常交易的供货商或许都是未曾入账应付款的可能来源。【例5-3】2015年初，审计人员在审查某企业“主营业务收入”账户时，发现2014年年末销售收入下滑幅度较大，但被查单位在下半年销售正值旺季。审计人员认真查阅了2014年11月与12月的“应付账款”明细账，分别将本市甲公司等几家债务上升比较大的客户的有关记录进行了详细审查其会计分

24、录为：借：银行存款 3 510 000贷：应付账款3 510 000所附的原始凭证均为银行进账回单，以及分别向甲公司等购货单位开出的发货票。指出其中存在的问题，并提出改正意见。【答案及解析】被审计单位利用往来账隐瞒收入，不但偷漏了流转税款，也因人为压低了利润数导致少纳所得税。调整分录：借：应付账款 3 510 000贷：主营业务收入3 000 000应交税费应交增值税（销项税额） 510 000任务实施小陈在对应付账款进行实质性测试过程中实施了下列程序：1从被审计单位获取应付账款明细表。表5-4 应付账款明细表被审计单位：长河公司索引号：项目：应付账款截止日：编制：复核：日期： 日期：小陈对表

25、中所列的应付账款各明细账户的期初余额各明细期初余额与上期期末明细审定数，证明无误；对应付账款各明细账户的期初余额、本期发生额和期末余额进行了计算和复核，结果准确无误；各个明细账户期初余额、本期发生额和期末余额的各合计数与应付账款核对证明无误。接下来，小陈填写上述“应付账款明细表”工作底稿的审计说明栏。2.函证应付账款小陈对被审计单位年度内有大额购货交易的应付账款，以及对未邮寄对账单的供应商、异常交易账户、母子公司和资产担保负债的债权人、期末账面余额为零的重要供应商等11家客户进行了函证，以确定其是否存在未入账的应付账款。发函后在规定的时间内收到其中10家回函，未收到合力公司的回函。在回函的10

26、家单位中，其中9家的回函与被审计单位应付账款明细账上的余额相符，而东阳公司不符。_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _应付账款询证函索引号：编号：东方公司：本公司聘请的信达会计师事务所正在对本公司2014年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列信息出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端“信息证明无误”处签章证明；如有不符，请在“信息不符”处列明不符项目。如存在与本公司有关的未列入本函的其他项目，也请在“信息不符”处列出这些项目的金额及详细资料。回函请直接寄至信达会计师事务所。回函地址：武汉市洪

27、山区江夏大道205号邮编：430020电话联系人：小陈1本公司与贵公司的往来账项列示如下： 单位：元截止日期贵公司欠款欠贵公司备注2013-12-31547 200本公司记录表明：截止2014年12月31日钱本公司647 200元，明细数字详见下表。总会计师（签字） 2015年3月13日（东方公司盖章）日期发票号金额2014-09-20159 12378 0002014-10-10160 121105 0002014-11-15165 012427 2002014-12-16168 01237 000合计02.其他事项对于函证,小陈做了如下处理:（1）小陈查阅了回函

28、不符的东方公司应付账款的明细账与相关凭证，发现长河公司与2014年12月29日以委托银行付款结算方式支付了东方公司2014年10月10日发生的应付账款100 000元，而东方公司至12月31日未收到银行的收账通知，所以未记账。（2）小陈对未收到的回函的合力公司执行了替代程序，即详细审阅了其应付账款和银行存款明细账，并大范围地抽查了有关会计凭证，对所购入的物资进行了检查，询问了被审计有关会计人员，最后证实合力公司应付账款记录无误，但合力公司已破产。结合以上情况，小陈填写了“应付账款函证汇总表”工作底稿（见表5-5）表5-5 应付账款函证结果汇总表被审计单位：长河公司编制人：日期：索引号：截止日期

29、：2014.12.31 复核人：日期：页次：发函证纪要是否收到回函收到回函未收到回函审计意见序号选取样本记录单位名称期末余额可确认金额难以确认金额回函索引号通过替代审计可确认金额未核实金额替代索引号直接回函确认调节后确认争议未决金额其他1大额东方公司480 200是480 200确认2大额明远公司612 000是612 000确认3大额天宏公司72 700是72 700确认4大额爱家公司53 800是53 800确认5大额华伟公司1 070 000是1 070 000确认6大额信义公司101 000是101 000确认7大额东阳公司547 200是547 200确认8大额华美公司91 000是

30、91 000确认9大额祥翔商厦176 000是176 000确认10大额合力公司87 000否87 000确认11大额永松公司 -10 000是 -10 000确认合计3 280 9002 646 700547 20000087 000抽取应付账款样本数11户；期末应付账款客户数12户；抽取样本占总数的笔录91.6%抽取样本的总金额3 280 900元，收到回收样本10户，回函可确认金额2 646 700元，期末应付占款总金额3 291 900元，收到回函的样本金额3 193 900元，通过替代可确认金额87 000元抽取样本占期末总额比例97.02%，占样本总金额比例97.35%，可确认金额

31、占样本总额的比例80.67%3.查找未入账的应付账款对于未入账的应付账款，小陈执行了一下审计程序：（1）结合存货监盘，抽查了被审计单位在决算日前后10天的验收入库单，发现2014年年末从东方公司购入的货物已到，由于未收到发票期末未办理入账手续，该批货物的金额为100 000元。（2）检查决算日后应付账款明细账的贷方发生额的相应凭证，核对了购货发票的日期，未发现异样。小陈认为上述情况属于采购与付款循环中的“货到单未到”的情况，并且根据发票日期证明企业不是有意地低估，被审计单位进行暂估处理并无不妥。4.填写应“付账款审定表”（见表5-6）明细账户期末未审数账项调整重分类调整期末审定数上期未审定数索

32、引号借方贷方借方贷方东方公司480 200480 200260 000明远公司612 000612 00082 600天宏公司72 70072 70068 000爱家公司53 80053 80050 500华伟公司1 070 0001 070 00060 000信义公司101 000101 000249 000表5-6 应付账款审定被审计单位：长河公司索引号：项目：应付账款截止日：2014-12-31编制：小陈 复核：日期：日期：东阳公司547 200547 200华美公司91 00091 000200 900祥翔商厦176 000176 000200 500合力公司87 00087 0008

33、7 000永松公司-10 000-10 00076 800一平公司1 0001 0007 000暂估东阳公司100 000100 000合计3 281 900100 0003 381 9001 342 300审计结论：（1）通过执行函证程序，应付账款个明细金额无异常；（2）结合存货监盘，发现东阳公司有100 000元属于货到单未到的情况，建议按暂估处理。经过调整后，年末应付账款可以确认。测一测1、应付账款函证最适当的方式是（ ）。A.积极式函证 B.消极式函证 C.其他函证方式 D.积极和消极式结合方式2、下列审计程序中，一般不能查找未入账的应付账款的是（ ）。 A.检查报告日后收到的采购发票

34、，关注发票日期B.检查有货物验收单、入库单但未收到采购发票的经济业务C.检查报告日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证D.函证应付账款3、应付账款一般不需要函证，但出现（ ）时注册会计师应实施函证程序。A.应付账款存在借方余额B.控制风险较高C.某应付账款的明细账户金额较大D.被审计单位处于经济困难阶段任务3固定资产审计任务资料：江苏会计师事务所接受委托于2015年3月11日对天堃股份有限公司2014年资产负债表进行审计，按照计划对固定资产和累计折旧进行实质性测试，阅读任务资料，请你作为审计人员对该公司固定资产进行审计，并完成固定资产增加检查表、固定资产审定表等的填写。相关知识固定资产是指使用

35、年限在一年以上，单位价值在规定标准以上,并在使用过程中保持原有物质形态的资产，包括房屋及建筑物、机器设备、运输设备、工具器具等。固定资产与流动资产相比较，具有周转时间长、增减变化少、单位价值高等特点，相对而言，对当期损益影响不是很明显，但由于金额大，对资产负债表影响较大。一、固定资产的审计目标（1）资产负债表中记录的固定资产是否存在（2）所有应记录的固定资产是否均已记录（3）确定记录的固定资产是否由被审计单位拥有或控制（4）确定固定资产以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊已恰当记录（5）确定固定资产原价、累计折旧和固定资产减值准备是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当列

36、报二、固定资产审计的实质性程序（一）获取或编制固定资产和累计折旧分类汇总表（1）获取或编制固定资产明细表，复核加计是否正确，并与总帐数和明细账合计数核对是否相符；结合累计折旧和固定资产减值准备，与报表数核对是否相符。表样见表5-7所示。表5-7 应收账款明细表项目名称期初余额本期增加本期减少期末余额备注一、原价合计其中：房屋、建筑物机器设备运输工具二、累计折旧合计其中：房屋、建筑物机器设备运输工具三、固定资产减值准备合计其中：房屋、建筑物机器设备运输工具审计说明：审计人员检查了固定资产的主要减少项目，进行核对。办公设备停用期间应计提折旧，对少提折旧的部分进行补提，编写调整分录。已经提足继续使用

37、的固定资产，不应该计提折旧，对多计提的折旧部分调整冲回。（二）对固定资产实施分析程序审计人员应根据被审计单位业务的性质和固定资产的具体情况，选择以下方法对固定资产及折旧实施分析程序：（1）计算固定资产原值与本期产品产量的比率，并与以前期间比较，确定是否存在闲置固定资产或已减少固定资产未在账户上注销的问题。（2）比较本期各月之间、本期与以前各期之间的修理与维护费用，确定是否存在资本性支出和收益性支出划分上的错误。（3）比较本期固定资产的购建预算与实际购建支出，确定是否存在预算外购建事项。（4）分析固定资产的构成及其增减变动情况，并根据被审计单位生产经营的实际情况和发展趋势，判断固定资产增减变动的

38、合理性及相关金额的正确性。（5）计算应计提折旧额与被审计单位实际计提的折旧额是否一致，对折旧计提的总体合理性进行分析。（6）计算本期计提折旧额占固定资产原值的比率，估计固定资产的老化率，分析是否存在闲置、报废等原因可能发生的固定资产损失，结合固定资产减值准备，分析其是其是否合理（三）实地检查固定资产对于部分新增固定资产的实地查看，主要目的是确认资产是否存在。对于一些散布较广的固定资产，审计人员无法实地查看，应实施一定的替代程序以验证其存在。例如，对于运输工具的验证，可以通过审查产权证书、财产保险单，或者是相关的燃料消耗、修理开支及税金交纳等明细记录来确定其存在。在实地查看时，还应注意固定资产的

39、使用和保养情况。【例5-4】审计人员在对某公司2014年12月31日的固定资产进行清点时，发现下列情况：固定资产名称固定资产明细表固定资产卡片实存价值每台单价甲80 00080 00078 0002 000乙70 00070 00080 00010 000丙100 00090 000100 00010 000丁 29 50028 000 28 000 500思考：根据上述清点的情况，分析可能存在的问题，并提出审计意见。【答案及解析】（1）甲种设备帐卡相符，实物短缺一台，有可能是该设备已报废处理，但是帐卡未注销，查明后应注销帐卡；也可能因保管不善，设备被盗，查明后要追究保管者的责任；也可能是设备

40、出租，但没有记入“出租固定资产”账户，应补记。（2）乙种设备帐卡相符，实物多出一台，也有可能是该设备已经报废处理，帐卡已注销，但实物仍在使用；也有可能是购进时未作固定资产入账而作低值易耗品入账，但盘点时作为固定资产；查明后，应对照其价值和使用年限，确认其符合标准，则补记固定资产明细账和卡片张；若不符合标准，则不作盘盈，不计入固定资产账簿；也有可能是将租入固定资产误作为盘盈，查明后应将设备在备查簿上登记。（3）丙种设备明细帐与实物相符，但卡片少一台，有可能是购进时，有一台设备没有在卡片上登记，查明后要补记卡片。（4）丁种设备卡片和实物相符，但固定资产明细账多出三台，有可能是该三台设备已出售，但明

41、细账没有注销，查明后应予注销。（四）检查固定资产的所有权或控制权【例5-5 】注册会计师小张在2014年2月10日审查东风公司2013年固定资产增加业务过程中，审阅“固定资产”账簿记录时发现2010年11月份有一笔固定资产购进业务，金额是98 920元。抽调相应凭证，进行账证核对。购入该甲设备的原始凭证是一张金额为80 000元的转账支票存根和一张增值税专用发票；安装调试的原始凭证是一张金额为4 000元的原材料领料单和一张支付其他费用的金额为1 320元的转账支票存根。其账务处理如下：借：在建工程 93 600 贷：银行存款 93 600借：在建工程 5 320 贷：原材料 4 000 银行

42、存款 1 320借：固定资产 98 920 贷：在建工程 98 920由于未发现购进固定资产运杂费的处理，于是他就此事项向会计主管进行了面询，得知该笔5 000元的费用（其中运费4 000元，其他杂费1 000元）被计入11月份的管理费用。其分录如下：借：管理费用 5 000 贷：银行存款 5 000要求：请分析以上账务处理是否正确，并提出审计处理意见。【答案及解析】外购固定资产的运杂费和安装费合计5 000元应计入固定资产的成本，而不应计入管理费用；生产用机器设备购进时发生的增值税进项税额可以抵扣。审计调整分录为：借：固定资产甲设备 5 000 贷：管理费用 5 000借：应交税费应交增值税

43、（进项税额） 13 600 贷：固定资产甲设备 13 600（六）审查本年度减少的固定资产固定资产的减少包括出售、向其他单位投资转出、向债权人抵债转出、报废、毁损、盘亏等方式。账存实亡现象是常见的一中舞弊，其目的是：高估资产、高估利润。因此，固定资产减少的主要目的就在于查明已经减少的固定资产是否已作适当账务处理，其主要审计程序有:（1）结合固定资产清理科目，抽查固定资产账面转销额是否正确。（2）检查出售、盘亏、转让、报废或毁损的固定资产是否经授权批准，会计处理是否正确。（3）检查因修理、更新改造而停止使用的固定资产的会计处理是否正确。（4）检查债务重组、非货币性资产交换等转出固定资产会计处理是

44、否正确在实务中，注册会计师完成了固定资产减少审计后应当编制固定资产减少检查表形成工作底稿。【例5-6】注册会计师李虹在审阅宏达公司2014年“固定资产”账簿记录过程中，发现6月12日一项业务贷方发生额为10 000元，摘要为“报废固定资产“，对应科目是“累计折旧”和“营业外支出”。从不正确的对应关系中可初步判断此业务有问题，于是调出相关凭证，其会计分录如下：借：营业外支出非常损失 8 000 累计折旧 2 000 贷：固定资产 10 000从凭证记录中可以看出，该固定资产的成新率高达80，却提前报废。经了解，公司在此期间没有发生过火灾等意外事故。随后，李虹又调阅了该项固定资产卡片，发现该项固定

45、资产仅使用了两年，且无大修的记录，说明它性状良好。经反复与公司主管及该固定资产的保管人员交谈得知，该项业务是经领导批准，将该项固定资产按账面净值进行了转让，所获款项被有关人员私分。练练一练【答案及解析】该项业务属于虚报固定资产毁损。鉴于该固定资产已被变卖，建议做如下调整分录：借：其他应收款 8 000 贷：营业外支出非常损失 8 000对于变卖所款应该追回。（七）检查固定资产的后续支出确定固定资产有关的后续支出是否满足资产确认条件；如不满足，该支出是否在该后续支出发生时计入当期损益。 （八）检查固定资产的租赁（九）检查暂时闲置和已提足折旧仍继续使用的固定资产（十）检查待出售固定资产（十一）检查

46、固定资产的抵押、担保情况（十二）检查固定资产是否已在财务报表中作出恰当列报三、固定资产累计折旧的实质程序（1）获取或编制累计折旧分类汇总表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符。（2）检查折旧政策和方法是否符合相关会计准则的规定，确定其所采用的折旧方法能否在固定资产预计使用寿命内合理分摊其成本，以及前后期是否一致，预计使用寿命和预计净残值是否合理。（3）复核本期折旧费用的计提和分配。（4）将“累计折旧”账户贷方的本期计提折旧额与相应的成本费用中的折旧费用明细账户的借方相比较，检查本期所计提折旧金额是否已全部摊入本期产品成本或费用。若存在差异，应追查原因，并考虑是否建议适当调整

47、。（5）检查累计折旧的减少是否合理、会计处理是否正确。（6）检查累计折旧的披露是否恰当。【例5-7 】审计人员对华兴公司2014年度固定资产审计发现：年度固定资产新增86万元，该企业固定资产综合折旧率6%。具体事项如下：1. 3月3日购入生产设备一套，买价18万，发生的安装费用1万元计入制造费用；2. 6月8日购入办公桌100张，金额共计18000元；3. 11月2日因经营需要经营租入仓库一栋，租期一年，价值66.2万元，计入固定资产账户（对应账户计入“长期应付款”），支付的半年租金12万元计入“管理费用”。分析存在的问题并进行调整处理。练练一练【答案及解析】1.增加固定资产计价不正确；2.资

48、本性支出和收益性支出划分不清；3. 经营租入的资产企业没有所有权,不能作资产入账；预付租金不应计入费用。对企业账务的影响：1.对2014年度新增固定资产账面原值（86万元）的影响：审定的新增固定资产原值=86+1-1.8-66.2=19（万元）虚增固定资产原值=86-19=67（万元）建议调整：借：低值易耗品 18 000长期应付款 662 000固定资产生产设备 10 000贷：制造费用 10 000固定资产办公桌 18 000固定资产-仓库 662 000借：应付账款 80 000贷：管理费用 80 0002.对固定资产折旧的影响： 100006%129-180006%126-662000

49、6%121=450-540-3310=-3400（元）（多提折旧）建议调整：借：制造费用 450累计折旧 3 400贷：管理费用 3 850【例5-8】注册会计师在审查华润股份有限公司2011年度固定资产折旧时，发现2010年度12月份新增已投入生产使用的机床一台，原价为1 000 000元，预计净残值为100 000元，预计使用年限为5年。该公司使用年数总和法对该项固定资产进行折旧，其余各类固定资产用直线法折旧，且该公司对这一事项在财务报表附注中未进行披露。要求：根据据上诉情况，注册会计师应确定这一事项对被审计单位资产负债表和损益表的影响，并提请被审计单位在财务报表附注中进行充分披露。【答案

50、及解析】注册会计师认为：该公司的固定资产折旧方法不一致，且未充分揭示，这是违反现行会计制度的。该事项对资产负债表和损益表影响如下：用年数总和法计算的机床年折旧额=（1 000 000-100 000）515=300 000（元）用直线法计算的机床年折旧额=（1 000 000-100 000）5=180 000（元）所以，由于折旧方法的改变，使本年度多提折旧额120 000元（300 000-180 000），致使资产负债表中的“累计折旧”项目增加120 000元，利润表中的“利润总额”项目减少了120 000元。对此，注册会计师要求被审计单位在财务报表中这样披露“本公司由于对原值为1 000

51、 000元，预计净残值为100 000元，预计使用年限为5年的机床采用年数总和法计提折旧，与采用直线法相比，使年度的折旧额增加120 000元，利润总额减少120 000元，特予以揭示。”四、固定资产减值准备的实质性程序（1）获取或编制固定资产减值准备明细表，复核加计是否正确，并与总账和明细账合计数核对是否相符。（2）检查被审计单位计提固定资产减值准备的依据是否充分，会计处理是否正确。（3）检查资产组的认定是否恰当，计提固定资产减值准备的依据是否充分，会计处理是否正确。（4）计算本期末固定资产减值准备占期末固定资产原值的比率，并与期初该比率比较，分析固定资产的质量状况。（5）检查被审计单位处置

52、固定资产时原计提的减值准备是否同时结转，会计处理是否正确。（6）检查是否存在转回固定资产减值准备的情况，确定减值准备在以后会计期间没有转回。（7）检查固定资产减值准备的披露是否恰当。任务实施具体审计程序如下：1.审计人员取得固定资产、累计折旧及减值准备明细表（表5-5）并进行了复核，将明细表与明细账、总账核对一致。期初余额与上一年度的审定数一致。填制固定资产明细表（表5-8）表5-8 固定资产、累计折旧及减值准备明细表被审计单位：天堃股份有限公司项目：固定资产编制：郭冰日期：2014-3-11索引号：ZO1-1 财务报表截止日/期间： 2014-12-31 复核：日期：项目名称期初余额本期增加

53、本期减少期末余额一、原价合计8856782612850000515000096267826其中：房屋、建筑物1.生产用1208340037500002000000138334002.非生产用528365626000007883656机器设备1.办公设备985426498542642.专用设备523678256100000270000055767825运输工具42536584000004500004203658其他设备47250234725023项目名称期初余额本期增加本期减少期末余额备注二、累计折旧合计191369178488690.7386000023765607其中：房屋、建筑物1.生产用

54、5885010.4404453.0315500004739463.42.非生产用1634638.7125486.831760125.6机器设备1.办公设备3241907.1850 422.984092330.12.专用设备7331495.56030234.5195000011411730运输工具136110.56516997.9360000293108.46其他设备897754.37561095.481458849.9审计说明企业的固定资产的明细表与明细账，总账核对一致，期初余额也与上一年的审定数一致，说明固定资产这一块的管理相对完善。2.2013年天堃公司固定资产增加情况如下：（1）5月10

55、日从“在建工程”转入生产用厂房3 750 000，专用设备6 100 000元（其中自产设备800 000，是按成本价从存货中直接转入的，不含税售价100万），该设备预计使用年限10年，预计净残值率为5%，因此应作如下调整：（做调整分录2个）专用设备补交税款分录：少交1000000的税（自产设备800 000，是按成本价从存货中直接转入的，没提税）借：固定资产 170 000 贷：应交税费-应交增值税（销项税额） 170 000专用设备补提折旧分录：应补提折旧=170000*（1-5%）/120*7=9420.83借：制造费用 9 420.83 贷：累计折旧 9 420.83(2)9月1日直接购入并投入使用的运输工具400 000元(3)12月10日从“在建工程”转入非生产用房价值2 600 000元要求：除了（1）发生调整事项以外，其余增加额计价正确，授权批准手续齐全。会计处理正确。编制固定资产增加检查表（表5-9）表5-9 固定资产增加检查表被审计