注册会计师的职业判断在审计中的应用研究分析 财务管理专业

1、PAGE 注册会计师的职业判断在审计中的应用研究【摘要】：基于审计环境的变化，审计模式不断演变，如今在以现代风险导向为主的审计模式下，注册会计师的职业判断越来越成为影响审计工作的关键。本文主要以注册会计师职业判断指南为基础，分别论述注册会计师的职业判断的定义、研究状况、重要性及其影响因素，重点分析职业判断在审计中的应用，引导注册会计师提高其职业能力，不断解决实际问题。【关键词】注册会计师；职业判断；审计；应用研究前言（带补充）简要说明本项研究课题的提出及其研究意义（学术、实用价值）；本项研究的前人工作基础及其欲深入研究的方向和思路、方法以及要解决的主要问题等。1.审计职业判断概述1.1审计职业

2、判断的含义1.1.1含义（分述其他人定义，总结）关于审计职业判断的定义，各界专家学者有许多说法。2014年10月13日，在海峡两岸及港澳地区会计师行业交流研讨会上发布的注册会计师职业判断指南将注册会计师的职业判断定义为：指在审计准则，会计准则的和职业道德要求的框架下，注册会计师运用相关专业训练、知识和经验，作出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。1.1.2审计职业判断的主要特征：主观性与客观性审计职业判断具有主观性与客观性。审计职业判断具有主观性。在审计业务中，审计事务就是审计职业判断的结果，审计职业判断是审计工作的核心并且贯穿审计的始终。但是，审计判断具有主观能动性。它是会计师根据自身的

3、专业知识经验等作出的行动决策，每一位会计师的专业素养，知识范畴，经验等都会影响其判断，并且行业的不同也会使会计师陷入被动局面，特别是近几年兴起的动漫、影视等行业，会计师们对此更是陌生。审计职业判断具有客观性。虽说审计职业判断具有主观性，但是同时也具有客观性。注册会计师职业指南中的“职业标准”正是审计职业判断的体现。职业标准提供了一种职业判断的边界，尽管在区域内的判断具有多样性和主观性，但是在环境相同的情况下，会计师们作出的决策基本上是相同的。1.2审计职业判断与会计职业判断的区别1.2.1会计职业判断是什么？什么事会计职业判断？会计职业判断是指会计人员按照会计准则、制度的要求 ，根据企业经济环

4、境和经营特点 ，利用自己的专业知识和职业经验对会计核算的原则、方法、程序等方面进行判断与选择的过程。1.2.2两者的区别与联系两者的依据不同：会计职业判断依据的是会计准则、制度的要求，而审计职业判断的依据是审计准则。两者的目标不同：会计职业判断的目的是使该项决策尽可能真实公允的反映企业的财务状况、经营结果和现金流量，是站在企业自身的角度而言的来维护和提高企业的经济效益的。而审计职业判断的目的是使得审计工作的开展尽可能在提高效率的情况下，却有能够灵活有效地保证审计质量，降低审计风险，最终对企业财务报表的真实性公允性发表合理保证意见。两者对人员的能力要求不同。会计职业判断的标准较为明确，并且形成较

5、为固定的模式。审计职业判断对工作人员的要求更高。因为审计人员依据的准则具有模糊性，多位理论性的定义，加之面对的情况多变复杂，所以需要审计人员依据自身的经验及能力作出符合实际情况的判断。1.3审计职业判断的重要性随着审计模式的演变，可以说审计职业判断在审计工作中贯穿始终，一系列的审计职业判断构成啦审计业务。毋庸置疑，审计职业判断是重要的，具体表现在一下几个方面：1.3.1 审计准则中多次提及在审计准则中曾多次提及“职业判断”、“职业怀疑”一词，其重要性程度不言而喻。据统计，在审计准则中总共提及多达49次，可见审计职业判断受到多方面的重视。1.3.2 审计职业判断的必要性审计职业判断的必要性体现其

6、重要性。首先，不确定因素的存在。审计工作需要审计人员的参与，但并不是机械地根据审计准则完成工作任务，面对多变且复杂的经济业务，需要注册会计师的审计职业判断才能推进工作任务。其次，信息不对称使得注册会计师的职业判断存在。在委托人委托审计业务后，注册会计师作为企业外的人，对于内部信息不能完全地及时的了解到，亦或是考虑审计成本和经济效益等因素，使得注册会计师必须依靠有限的审计证据作出恰当的审计判断。最后，现代风险导向型审计模式对注册会计师职业判断的要求。审计模式的演变随着经济的发展和企业实体的扩大，一直不断在完善自身。现代风险导向型审计模式下，要求注册会计师自己有较强的职业判断能力，以此来应对模式的

7、转变。从传统风险导向型向现代风险导向型的转变，预示着用重大错报风险代替来传统的固有风险和控制风险，真真切切地将其融入于企业的角色，考虑报表风险外，额外考虑企业的经营风险。将两者结合，需要注册会计师判断其联系，并以此找出错报根源。1.3.3审计职业判断对注册会计师的意义审计职业判断要求注册会计师不断充实自我专业素养，不断吸收实践经验，是注册会计师不断完善自我的动力。从另一方面来看，职业判断是一种主观能动性活动，它并不是单纯机械地根据审计准则作出的行为，而是根据知识思考后的决策行为，这给注册会计师增加了发挥的空间，正如“经济警察”这个词语一样，富有挑战性，可以毫不夸张地说职业判断是注册会计师自我价

8、值的体现。1.4审计职业判断的影响因素（微观+宏观）1.4.1不同的审计模式对注册会计师的职业判断的要求不同审计模式是指为了实现特定的审计目标所实施的审计战略，它包括了审计方法、范围和审计时间等方面。迄今为止，审计模式的演变可分为：账项基础审计阶段、制度基础审计阶段、传统风险导向审计阶段和现代风险导向审计阶段。从对凭证账簿等财务资料详细检查的账项基础审计阶段，到对企业内部控制了解及评价的制度基础审计，再到以企业的风险评估系统分析和评价的传统风险导向审计阶段，再到如今的将企业作为一个经济实体考虑宏观与微观结合的现代风险导向审计阶段，这代表着审计模式的继承与发展，是一种不断完善的过程。在审计模式演

9、变背后是企业主体的扩大，是企业所处经济环境的复杂化，是科学技术的不断更迭，是社会大众对审计工作的要求的提高。因此，在众多因素的推动下，注册会计师职业判断越来越受到重视，尤其是在现代风险导向审计模式下，职业判断成为了审计业务的核心。越来越多的审计环节涉及职业判断，并且伴随经济环境的复杂性，如何作出合理的职业判断成为一个难题。现代风险导向对注册会计师职业判断的影响：审计风险模型被定义为“审计风险=重大错报风险x检查风险”。该模型中可分为财务报表层次的和实际执行层次的重大错报，因财务报表层次重大错报风险使得注册会计师需对认定层次中的固有风险和控制风险进行评估，而在评估控制风险时，涉及注册会计师的职业

10、判断。因实际执行层次的重大错报，即检查风险，并且由于检查风险与重大错报风险的反向关系，使得在既定的审计风险水平下，会计师则会选择提高检查风险水平以降低重大错报风险。因此，控制检查风险，需要注册会计师合理地设计审计程序的性质、时间和安排等，这些都是需要职业判断的过程。1.4.2注册会计师职业判断的环境分析注册会计师作出职业判断的法律环境、经济环境、科技环境和社会环境都对其有影响。首先，法律对注册会计师责任的界定具有监督和保护作用。一方面，当发生诉讼事项时，对于责任的划分，法律规定的制度对于注册会计师的约束力是不同的。如连带责任制度和比例责任制度下的赔偿力度大为不同。相对严格的法律制度，将对注册会

11、计师有更加高的要求，那么他们作出的职业判断也会更加谨慎。另外，法律对注册会计师也是有保护作用的。在注册会计师恪尽职守仍旧未发现报表中的重大错报时，审查工作底稿，能够有效地保护注册会计师们的权益。其次，随着经济环境的发展，经济环境中实务工作中有大量的职业判断事例可供我们学习和借鉴。出现的注册会计师因为职业判断的失误而导致发表了不恰当意见的一些事件：利安达信隆会计师事务所对北亚实业固定资产进行审计时，只对当年新增加的固定资产、部分房屋和办公用品进行抽样，判断审计抽样、监盘范围不全面，未对期末固定资产中运输工具执行盘点或抽盘程序，缺乏因样本不足带来的抽样风险的识别和处理判断过程。类似一系列的会计师事

12、务所被处罚的事例，引起了行业的反思，起到警示作用。现如今会计师事务所在职业判断采取更加谨慎的态度。再着，随着科学技术的发展，为审计电子化带来了技术支持。例如审计判断决策工具，为审计职业判断提供了辅助帮助，提供了参考支持。但是，同时也可能是一种挑战，这就要求会计师们思维更加缜密和灵活了。1.4.3会计师事务所内部管理被审计单位的需求欲望因素影响注册会计师的职业判断。在审计业务中，注册会计师应当遵循职业道德守则即独立于被审计单位，对企业的财务报表的真实性和公允性发表独立性意见，以此符合社会公众利益。但是矛盾的是，会计师事务所的报酬是来源来自被审计单位的，所以事务所与企业存在经济利益关系，产生一定的

13、依赖性。并不排除事务所为了保留客户，开拓客户源，在职业判断上受到影响。但是第三方审计机构的报酬却由委托企业 支付,这时的社会审计组织则与委托企业发生经济利益关系,这二 者之间存在一定矛盾,这一矛盾导致的结果就是形成了会计师事务所依赖着客户的局面，所以会计师事务所应该加强内部管理，保持自身独立性，为作出正确的职业判断提供前提条件。1.4.4注册会计师自身能力的影响每一位注册会计师的知识能力情况不同，实际经验的累积程度不同，以及个人心理性格等原因都能成为影响职业判断的因素。在同一情况下，作出的职业判断不同将会影响审计结果。严重的偏差可能导致发表不恰当的审计意见。另外，审计项目的复杂性也会影响到审计

14、职业判断的执行。越是复杂的项目越难以判断，越容易出差错。2.注册会计师职业判断研究现状2.1国外研究状况2.1.1萌芽阶段20世纪50年代，美国会计人员开始对职业判断有了零散的了解，开始重视到职业判断的重要性。此时审计职业判断在美国开始起步，如1959年莫茨的“以证据、判断和审计师意见”的研究。2.1.2黄金阶段70年代后的审计判断研究得到了极大发展，取得了众多的研究成果。例如,Ashton(1974)的“一个内部控制判断的实验研究”，Joyce(1976)的“审计程序计划中的专家判断”等。这都得益于1972年美国会计学会的会计评价基础委员会把透镜模型引入会计和审计领域的有效方法，但是，该阶段

15、的成果多为描述性的。2.1.3创新阶段80年代后，对职业判断的研究更近一步。1983年，在南加利福尼亚召开了首次审计判断研讨会，并且往后每年召开一次，借此推动了审计职业判断的发展。1990年，McDaniel进行压力对审计判断质量的影响的研究，集中探讨了审计时间对审计判断的影响。值得注意的是，在1995年加拿大注册会计师协会公布了审计中的职业判断这份研究报告，其中的观点非常具有前瞻性，引导了审计判断发展的思路。这一时期产生了大量与审计判断有关的文献。2.1.4持续发展阶段2000年以后，审计判断成为关注的焦点。2008年Janne.O.Y Chung,Jeffery R.Cohen,和Gary

16、 S.Monroe通过实验研究了审计人员的情绪对存货估价的影响。研究结果表明不同情绪会影响审计人员的专业判断，对存货的计价产生影响。2010年,Elizabeth A.Payne,Robert J.Ramsay和E.Michael Bamber进行了复核类型对审计人员将会采取的审计程序和审计绩效影响的研究。2.2国内研究状况我国对审计判断的研究要晚于国外，随着审计诉讼案件的增多，审计职业判断受到越来越多人的重视。2.2.1研究初期在审计初期，秦荣生认为在评价被审计单位的内部控制、设计选择样本、评价抽样结果以及到最终决定审计意见的类型和措辞,都离不开注册会计师的职业判断,他对注册会计师的专业判断

17、及其影响因素进行了论述。陶雪阳和王秩琴分析了审计职业判断的影响因素以及面临的挑战,认为审计对象的复杂性使得审计职业判断面临着挑战,促使审计人员不断提高自己的职业素质来保证审计质量,减少审计风险。2.2.2重要发展阶段2002年,张继勋的审计判断研究的出版带动了我国审计职业界对职业判断的研究。他对审计职业判断进行了系统深入的研究,丰富和发展我国的审计理论,促进审计职业判断质量的提高。2005年王富利译著了加拿大特许会计师协会的研究报告审计中的职业判断,报告中有许多国内少有的观点,引起了学术界和实务界对审计职业判断的关注。2.2.3新会计准则颁布后的发展2006年新会计准则发布后，审计判断受到更加

18、多的重视。于团叶和张其秀对审计实践中应用职业判断进行了探讨,分析了其特征和应用现状进并提出提高职业判断能力的对策。鲁为从系统论、经济人假设和企业的契约性质角度对审计职业判断中的博弈问题进行了初探。毛敏分析了审计判断专家系统的涵义、结构和功能,认为合理设计审计判断专家系统可以有效减少审计判断偏误、降低审计风险。这一阶段，普遍形成了对审计判断的重视，而且在事务中运用，但是审计职业判断质量有待提高。2014 年海峡两岸及港澳地区会计师行业交流研讨会发布了注册会计师职业判断指南。该指南全面、系统地阐述了职业判断的概念、职业判断的必要性、职业判断与专业胜任能力的关系、职业判断的质量等内容，并就注册会计师

19、与会计师事务所如何提高自身职业判断质量，监管机构如何对注册会计师作出的职业判断进行再判断，准则制定机构制定职业判断相关规定时的视角和原则等提出相关建议。这是对审计判断的规范性指导，也是审计判断的重大研究成果。3.职业判断在审计中的应用注册会计师的职业判断贯穿审计工作的始终，从接受业务委托，到出具意见报告都需要注册会计师的职业判断。可以说是审计工作的精髓，即一系列的判断决策构成了审计业务，以下我们从审计计划阶段、审计实施阶段和审计完成阶段介绍典型的注册会计师作出的职业判断运用。3.1在审计计划阶段的应用在审计计划阶段，注册会计师需要完成初步业务活动、制定总体审计策略和具体审计计划等工作。初步业务

20、活动包括：针对客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；评价遵守相关职业道德要求的情况；就审计业务约定条款达成一致意见。初步业务活动是审计风险控制的重要环节，注册会计师在接受业务委托之前，需要充分考量该业务的可承接行？在制定总体审计计划时，注册会计师需要了解被审计单位及其环境，并且换位思考，实际考量企业作为一个经营实体在经济活动中可能面临的风险，评估审计风险，以此确定审计范围、报告目标和时间、审计方向和审计资源。在其中，注册会计师需要对被审计单位所处的相关行业、相关的法律法规状况加以了解，明确被审计单位的性质，清楚被审计单位对会计政策的选择和使用状况以及其战略目标和相关的经营风险等，做到心

21、中有数，以便在接下来的工作中可以根据实际情况作出判断来不断修改和更新计划。在此阶段更为重要的是：确定审计方向，亦是确定重要性，识别和评估重大错报风险。总计划要做的是确定适当的重要性水平，初步识别可能存在的重大错报风险领域等工作，因此注册会计师需要作出良好的判断为后续具体审计计划的开展作铺垫。在制定具体审计计划阶段时，主要的计划包括：风险评估程序、计划实施的进一步审计程序和其他审计程序。具体审计计划是更为详细的总体审计计划，主要为具体项目的性质、范围和安排等。具体计划的执行也就是审计的实施。风险评估程序了解被审计单位及其环境，根据公司的内部环境规模，行业状况等信息，注册会计师借此作出职业判断：确

22、定重要性水平，对财务会计政策选择和使用的再判断，罗列重点关注的特殊事项领域，确定预期期望值3.2在审计实施阶段的应用（审计证据 审计方法）在审计的实施阶段，主要是指针对重大错报风险的进一步审计程序，即控制测试和实质性测试，而审计程序的性质、范围和时间必须与前面评估的认定层次的重大错报风险相关，环环相扣。当然，控制测试是不一定需要做的。注册会计师需要作出判断的情况有：（1）当评估认定层次的重大错报风险时，认为控制是有效的；（2）仅实施性程序不能提供充足认定层次的证据。这两种情况下，注册会计师需要作出判断，是否进行控制测试。 其中涉及审计证据和审计方法的职业判断。 审计证据是注册会计师得出审计结论

23、，发表审计意见的基础。审计证据重点关注其充分性和适当性。这两者分别是从数量和质量角度来衡量的。注册会计师的职业判断体现在对审计证据充分性和适当性的考虑上。审计证据的充分性与样本量相挂钩，会计师们必须考虑其对重大错报风险的影响，确定适当的样本量，以得出适当的结论。审计证据的适当性有可细分为相关性和可靠性。与认定层次重大错报风险相关的，并且可信程度高的审计证据才是适当的、质量高的。注册会计师首先必须根据审计程序的目的搜集筛选相关信息，并且在证据来源上，选择可信度高的证据来源，提高审计证据的质量。 审计证据的适当性会影响其充分性。质量有缺陷的审计证据，即使数量再多都不具有作用。所以保证审计证据的适当

24、性，可以有效提高审计效率。 另外，对于审计证据的特殊考虑。当注册会计师判断审计证据有伪造等情况时，是否需要追加审计程序鉴定或是进一步搜集审计程序等，需要作出判断。 当审计证据相互矛盾时，注册会计师需要考虑选择哪一项更具说服力的审计证据，或是是否追加审计程序来证据某项证据的错误性。 审计程序的选择。 审计程序的种类有：检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等。选择什么样的审计程序需要运用注册会计师的职业判断。选择哪一种审计程序，需要考虑该种程序是否能够达到预期的审计目标，如是否能够搜集到充分且适当的与认定层次重大错报相关的审计证据。一旦选定该种审计程序，那么样本规模的确定又是否与审

25、计目标相契合。是选用一种审计程序还是多种审计程序结合使用，这亦是需要注册会计师作出职业判断的地方。 在进一步审计程序中，注册会计师在审计抽样会作出职业判断。 1.我们知道，不是所有的审计程序都需要用到审计抽样的。首先，注册会计师需要确定什么样的审计程序才需要抽样的方法。一般对于运行留有轨迹的控制测试和在细节测试中各类交易、账户余额和披露中可以使用审计抽样的方法，但是对于风险评估程序和未留下运行轨迹的控制测试和在实质性分析程序中不宜食用审计抽样的方法。其次，选择审计抽样方法后，在样本设计阶段，在选取样本阶段，在评价样本阶段都需要运用职业判断。根据审计具体目标，设计科学合理的样本，与目标相关才能保

26、证审计抽样的结果的可信度。在此，应注意，错误的定义将导致错误的结论，会计师应该确保总体的适应性和完整性。在实质性测试中的实质性分析程序中运用了职业判断。当在一段时期内，企业存在大量可预期的大量交易时，可考虑实施实质性分析程序。并且在设计时考虑，所使用数据的可靠性，预期值与记录金额之间的可接受差异额，以及通过该程序是否能够在计划的保证水平上识别重大错报。需要判断的是，注册会计师实施程序之后发现数据之间具有预期关系，并不意味着不存在重大错报，此时需要作出再判断。3.3在审计完成阶段的应用3.3.1对于未调整审计差异的重要性判断注册会计师需要根据未调整审计差异的重要性程度作出选择恰当的审计意见。这里

27、的重要性程度是指未调整的不符合事项的审计差异总数对报表整体的总要性水平的影响程度。未调整审计差异又可分为核算差异和重分类差异，而核算差异又分为建议调整的不符合事项和未调整的不符合事项。3.3.2评估企业持续经营能力的职业判断 在审计完成阶段，对被审计单位财务报表整体合理性进行复核以评估企业的持续经营能力。报告阶段的复核程序一般是先经项目负责人详细复核，到部门经理二次复核，最后到主任会计师进行重点复核的完整过程。在此过程中，职业判断体现在对重点事项或问题进行分析性程序分析，与行业平均水平相比较，衡量企业在行业和市场中的地位，评估企业风险和持续经营能力。若是有必要，考虑追加审计程序或修改审计报告。

28、3.3.3选择恰当审计意见类型的职业判断 根据已获得的审计证据，注册会计师应选择恰当的审计意见类型并且发表审计报告。审计意见类型主要有四种：无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。注册会计师在发表审计意见之前需要考虑审计证据是否充分且适当，未更正错报单独或汇总是否会构成重大错报等因素，然后根据前面审计工作得出的结论和各种意见类型的适用条件，选择恰当的意见类型。注册会计师对自身的知识经验等存在差异，另对“重大”、“广泛”的理解可能存在模糊性，对此，注册会计师应该保持谨慎性，作出恰当的判断。4.注册会计师职业判断在审计应用中的问题及现实思考4.1在审计计划阶段的问题 4.1.1对审计风险的评

29、估不足审计人员相对企业而言是外部人员，若是对企业环境不够了解，那么尤其是在风险评估程序时流于形式的话，那么将会出现审计风险的评估不足的现象，导致后续的工作无法控制。特别注意，在了解企业的内部控制，若只是检查书面文件，而不切实判断该内部控制的科学性和合理性。4.1.2对非财务信息的忽视审计人员关注与企业生产经营相关的财务信息，但却忽视了一些含有关键信息的非财务信息。财务信息是一种滞后的事后记录的信息，它旨在记录过去发生的业务和事项，容易篡改和舞弊，若是企业对财务信息加以修饰，那么获取的财务信息的可信度将降低。尤其是类似暂估资产和企业的商誉等无形资产的修饰更改经常被用于达到企业目的。但是，对于非财务信息，类似国家政策，企业的经营环境，或是会计人员对选择会计政策的解释等信息，都是难以更改的，这类信息的说服力也较强。另外，我们还可以从这些非财务信息了解企业的经营风险，或者是研究数据之前的相互关系借此来判断财务信息正确与否。4.2在审计实施阶段的问题4.2.1简化必要的审计程序审计业务会有一个高峰期，在这一段时间内，注册会计师们面对时间压力，会选择简化一些审计程序。但是，当必要的审计程序被简化后，会导致什审计证据不充分，并且对资料完