存货、固定资产准则讲解创新

1、存货、固定资产准则讲解合肥工业大学管理学院会计系潘立生2006.10存货准则讲解 一、存货的概念及其确认 二、存货的计量 三、存货的披露 四、存货舞弊分析及案例 一、存货的概念及其确认 1、存货的概念 存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。 材料采购、在途物资、原材料、材料成本差异、 库存商品、发出商品、商品进销差价、委托加工物资、包装物及低值易耗品、消耗性生物资产、 周转材料 2、存货的确认 存货同时满足下列条件的，才能予以确认： （一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业； （二）该存货的成本能够可靠地计

2、量。关注存货购销的结算方式与期末存货的确认。已验收入库未取得发票或已销售未开增值税发票。二、存货的计量 1、存货的初始计量 存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。 （1）存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。 （2）存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。 （3）存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。 下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本： （一）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。 （二）仓储费用（不包括在生

3、产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）。 （三）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。 应计入存货成本的借款费用，按照企业会计准则第17 号借款费用处理。 投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。 收获时农产品的成本、非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的存货的成本，应当分别按照企业会计准则第5 号生物资产、企业会计准则第7 号非货币性资产交换、企业会计准则第12 号债务重组和企业会计准则第20 号企业合并确定。 2、发出存货计价： 企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。 对于性质和用途相似

4、的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。 对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。 对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。 3、存货期末计量 资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。 存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。 可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。 企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影

5、响等因素。 为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。 为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。 企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。 企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。 对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。 与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备

6、。 资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。 企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。 企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。 存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益 企业应当在附注中披露与存货有关的下列信息： （一）各类存货的期初和期末账面价值。 （二）确定发出存货成本所采用的方法。 （三）存货可变现净值的确定依据，存货跌

7、价准备的计提方法，当期计提的存货跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况。 （四）用于担保的存货账面价值。三、存货的披露200020012002200320042005收入10,707,219,514,61 12,585,1814,133,1911,538,6915,061,11存货6,708,00 6,214,09 7,470,30 7,321,43 7,341,53 5,059,38减值250,98272,79277,43315,841,328,63 292,62净值6,457,02 5,941,30 7,192,87 7,005,58 6,012,89 4,

8、766,75四川长虹股份有限公司近六年存货数据 存货核算方法 存货包括在生产经营过程中为销售或耗用而储备的原材料、产成品、在产品、自制半成品、委托加工材料、低值易耗品等。存货盘存采用永续盘存制。存货中原材料（彩色显像管、电子元器件等）采用标准价格进行日常核算，每月末，按当月实际领用额分配价格差异，调整当月生产成本；低值易耗品用标准价格核算，于领用时一次性摊销，每月末按当月实际领用额分配价格差异调整为实际成本；库存产品按标准成本计价结转产品销售成本，月末摊销库存商品差价，调整当月的产品销售成本；在途材料按实际成本计价入账。 年末存货按成本与可变现净值孰低法计价。存货跌价准备按单个存货项目成本高于

9、其可变现净值的差额提取，计提的存货跌价损失计入当期损益。 （1）本公司实施无补价的非货币交易换出原值为859,561,186.99元，已计提存货跌价准备734,016,455.54元，净值为125,544,731.45元的存货； （2）本年核销已全额计提存货跌价准备的存货195,952,149.72元； （3）本年开始实行供应商管理库存（VMI）模式，降低了原材料的库存； （4）加大了销售力度，降低了库存商品的规模。 （1）如上因非货币交易导致减少存货跌价准备734,016,455.54元； （2）核销存货导致减少存货跌价准备195,952,149.72元，其中本公司核销195,648,866

10、.99元，本公司的子公司中山长虹公司核销303,282.73元； （3）因销售、耗用等原因导致存货跌价准备转回106,080,713.70元，计入当期“管理费 用”。四、存货舞弊及案例分析（一）存货价值的操纵手法 1、虚构存货 一个极易想到的增加存货资产价值的方法是对实际上并不存在的项目编造各种虚假资料，如没有原始凭证支持的记账凭证、夸大存货盘点表上存货数量、伪造装运和验收报告以及虚假的定购单，从而虚增存货的价值。因为很难对这些伪造的材料进行有效识别，注册会计师往往需要通过其他的途径来证实存货的存在与估价。 2、存货盘点操纵 注册会计师在很大程度上依赖对客户存货的监盘来获取有关存货的审计证据。

11、因此，对注册会计师来说，执行和记录盘点测试显得非常重要。遗憾的是，在一些存货舞弊案件中，审计客户在数小时之内就改变了注册会计师的工作底稿。因而，注册会计师必须采取足够的措施以确保审计证据的可信性。 3、错误的存货资本化 虽然任何存货项目都可能存在不恰当资本化的情况，但产成品项目中这方面的问题尤为突出。有关产成品被资本化的部分通常是销售费用和管理费用。为了发现这些问题，注册会计师应当对生产过程中的有关人员进行访谈，以获取归入存货成本的费用归集与分配过程是否适当的信息。审计客户往往可列出很多看似非常充分的理由，用以支持通过对存货项目进行资本化而增加利润的处理。此类舞弊往往是财务总监在总裁的指使下实

12、施的。4、其他存货错弊 （1）工业企业进货费用计入当期损益。 （2）在发生进货退出业务的情况下，有意将本应冲销的“应交税金应交增值税（进项税额）”退回的增值税款作为“应付账款”或“营业外收入”“其他业务收入”处理，从而达到多抵扣少交税的目的 。 （3）对存货购进过程中发生的溢价、损失的会计处理不正确，不合理。 如把应由责任人赔偿的短缺损失作为企业的“营业外支出”或“经营费用”“管理费用”处理；把属于供货方多发等原因造成的商品溢余私分或账外出售作为“小金库”处理等 （4）随意变更存货的计价方法。 有些企业甚至人为地变更计价方法来调节生产或销售成本，调节当期利润。 （5）人为地多计或少计存货发出成

13、本。有些企业月末通过虚转成本的方法达到隐匿利润的目的。（二）通过分析程序识别可能的存货舞弊 1、管理当局舞弊的动机 （1）公司正面临财务困难。 （2）管理当局面临完成财务计划的压力。 （3）存货为资产负债表中的一个重大项目。 （4）存在合同所限定的供货方面的压力。 （5）公司企图得到用货担保的融资。 （6）管理当局面临来自资本市场的压力，如股价下跌、公司面临退市或被收购的风险等。 2、管理当局舞弊的机会 并非所有的公司都可以通过存货造假虚增利润并瞒过注册会计师的盘点程序。对于有些公司，如那些规模很小、业务较简单的公司，要想瞒过注册会计师而在存货上做手脚是非常困难的。但存在以下情况时管理当局进行

14、存货舞弊的可能性会增加： （1）客户公司是一个制造企业，或者说其拥有一个确定存货价值的复杂系统。 （2）客户公司涉及高新技术或其他迅速变动的行业。 （3）客户公司拥有众多的存货存放地点。 3、管理当局舞弊的迹象 虚构资产会使公司的账户失去平衡。与以前的期间相比，销售成本会显得过低，而存货和利润将显得过高。当然，还可能会有其他的迹象。在评估存发高估风险的时候，注册会计师应回答以下问题，回答是越多，存货舞弊的风险就越高。 （1）存货的增长是否快于销售收入的增长？ （2）存货占总资产的百分比是否逐期增加？ （3）存货周转率是否逐期下降？ （4）运输成本所占存货成本的比重是否下降？ （5）存货的增长是

15、否快于总资产的增长？ （6）销售成本所占销售收入的百分比是否逐期下降？ （7）销售成本的账簿记录是否与税收报告相抵触？ （8）是否存在用以增加存货余额的重大调整分录？ （9）在一个会计期间结束后，是否发现过入存货账户的重要转回分录？ 例1 存货计价方法改变影响毛利率福建福日电子股份有限公司主要生产“福日”牌彩电，于1999年4月向社会公开发行7000万股普通股，募集资金2.54亿元，主要投向数字化大屏幕彩电、超大屏幕背投彩电等项目。该公司所用的主要原材料有显像管、机芯散件、外壳等。招股说明书披露存货政策为：“存货取得采用实际成本计价，存货发出采用以下方法计价：外购商品采用分批确认法；原材料按移

16、动加权平均法；生产成本中费用分配按工时费用率；低值易耗品采用一次性摊销。根据福建日立电视机有限公司董事会决议，福日公司产成品核算方法从1998年1月1日起由原来的先进先出法改为后进先出法。”根据公司披露的财务数据，公司产品成本中主要组成部分为显像管，而显像管价格一直处于下跌趋势，在这样的价格趋势下，改变存货计价方式将会影响公司成本和毛利率。公司存货计价方式改变后，平均每台彩电销售成本降低5左右，公司1997年的彩电产品毛利率为11，如果产品价格维持不变，则存货计价方式的改变将提高毛利率至15的水平。但事实上，1998年福日电视机产品的毛利率为8，比1997年的11还有较大幅度下降，这从另一方面

17、说明了价格大幅下降反映了该行业当时的竞争状况，如果企业没有改变存货发出计价方法，则毛利率的下降幅度要更大。 案例2 存货跌价造成巨亏康佳集团是一家以生产经营彩色电视机、数字移动电话以及液晶显示器等网络产品为主，兼营电冰箱、空调器、洗衣机、无绳电话及其配套产品等的企业。2001年是康佳剧痛的一年，公司所在的彩电行业由于受国际、国内家电行业调整的影响，经营环境不断恶化，一方面公司规模和产能提升过快，导致产销失衡，库存积压较多；另一方面，彩电市场竞争激烈，缩短了产品生命周期，库存原材料包括彩管、半导体等价格持续下调，造成企业跌价损失严重，出现了自1992年上市以来的首次亏损，且数额较大，年度亏损达到

18、69979.15万元，每股亏损1.16元。其中清理彩电及其他库存产品150万台，由此形成的跌价损失就占亏损总额的55.79。 （4）利润分配表中有应付普通股股利1900万元，但在资产负债表中的应付股利项目中却无此数，两表相互矛盾。 固定资产准则讲解 一、固定资产的概念及确认 二、初始计量 三、后续计量 四、处置 五、披露 六、固定资产舞弊及分析 一、固定资产的概念及确认 固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产： （一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的； （二）使用寿命超过一个会计年度。 使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。 取消单

19、项价值标准 固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认： （一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业； （二）该固定资产的成本能够可靠地计量。 固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。 与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。二、 初始计量 固定资产应当按照成本进行初始计量。 外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安

20、装费和专业人员服务费等。 以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。 购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照企业会计准则第17号借款费用应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。 自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。应计入固定资产成本的借款费用，按照企业会计准则第17 号借款费用处理。 投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但

21、合同或协议约定价值不公允的除外。 非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁取得的固定资产的成本，应当分别按照企业会计准则第7 号非货币性资产交换、企业会计准则第12 号债务重组、企业会计准则第20 号企业合并和企业会计准则第21 号租赁确定。 确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。三、 后续计量 企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。 折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。 应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定

22、资产减值准备累计金额。 预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。 企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。 固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。但是，符合本准则第十九条规定的除外。 企业确定固定资产使用寿命，应当考虑下列因素： （一）预计生产能力或实物产量； （二）预计有形损耗和无形损耗； （三）法律或者类似规定对资产使用的限制。 企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。 可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量

23、法、双倍余额递减法和年数总和法等。 固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。 固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。 企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。 使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。 预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。 与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。 固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。四、 处置 固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认： （一）该固定资产处于处置状态。 （二）该

24、固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。 企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。 企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。 固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。 企业根据本准则第六条的规定，将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。五、披露 企业应当在附注中披露与固定资产有关的下列信 息： （一）固定资产的确认条件、分类、计量基础和折旧方法。 （二）各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率。 （三）各

25、类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资产减值准备累计金额。 （四）当期确认的折旧费用。 （五）对固定资产所有权的限制及其金额和用于担保的固定资产账面价值。 （六）准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。 13、固定资产计价和折旧方法 固定资产以实际成本计价。固定资产标准是单位价值在2,000元以上，使用年限1年以上。固定资产折旧采用直线法分类计算： （1）未计提减值准备的固定资产折旧采用直线法分类计算，并按固定资产类别的原价、估计使用年限和预计3%的残值率确定折旧率如下：类别使用年限（年）年折旧率房屋及建筑物303.00%机器设备910.80 %运输工

26、具616.18%动力设备910.80%起重设备910.80%仪器仪表616.18%注塑设备及无线电专用设备812.12%其他设备910.80% （2）对已计提减值准备的固定资产，按固定资产的账面价值（即固定资产原价减去累计折旧和已计提的减值准备）、估计尚可使用年限（即估计使用年限减去已使用年限）和按账面原价3%预计净残值来确定折旧率和折旧额。 （3）融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为入账价值。 （4）年末对固定资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致其可收回金额低于账面价值的，将可收回金额低于账面价值

27、的差额作为固定资产减值准备。对存在下列情况之一的固定资产，全额计提减值准备： 长期闲置不用，在可预见的将来不会再使用，且已无转让价值的固定资产。 由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产。 虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格产品的固定资产。 已遭毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产。 其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。 案例 折旧也决定利润的两个例子1、江西赣粤高速公路股份有限公司属于交通基础设施建设和经营管理的行业。2001年公司主营业务是昌九高速公路、昌樟高速公路和银三角互通立交等交通基础设施的建设、维护、经营、收费和管理。公司对公路资产的折旧是按总工

28、作量（即车流量法）计算，即根据特定年度实际车流量与经营期间的预估总车流量的比例来计算年度折旧总额，整个经营期内的累计折旧额将等于高速公路及与之相关联的经营权的总成本值。车流量折旧法与平均年限法折旧的区别在于其折旧量会在整个折旧期间呈现前低后高的状况。 虽然从高速公路的整个经营期来看，不同的折旧方法的结果是一样的，即累计折旧额将等于资产的总成本值，但在车流量法下，各个会计期间的折旧金额分布不均匀，而在平均年限法下的年度折旧金额是均匀分布的，这个差异将导致车流量法下的企业利润在高速公路运营前期可能高估。 该公司2001年对公路资产按照工作量法和平均年限法计算的折旧金额对照，我们可以看到，如果公司按

29、照平均年限法计提折旧，将比2001年报表实际计提的折旧高出近9000万元，而当年该公司的净利润为17000万元，所以企业如果采纳平均年限法计提折旧，将使当期的利润折半。 2、上海航空股份有限公司2002年9月公开招股上市，在招股说明书中的特别风险提示栏揭示了从折旧政策改变中生出的利润：“本公司1999年、2000年、2001年及2002年16月份利润总额分别为4927万元、7501万元、16628万元和6657万元，2000年利润总额比1999年增加2574万元，2001年利润总额比2000年增加9127万元，主要原因在于： 本公司融资租赁的飞机及发动机，原按15年计提折旧。根据财政部批准文件

30、，从2000年10月份起改按18年计提，因折旧年限的变更而调增2000年度利润总额1531万元，调增2001年度利润总额6341万元，调增2002年16月利润总额4267万元；本公司高价周转件原按5年平均摊销，从2001年起改按6年平均摊销，因摊销年限的变更而调增2001年度利润总额1025万元，调增2002年16月利润总额为574万元。因此，2000年和2001年因飞机和发动机折旧或摊销政策变化增加的利润占两年利润增加额的比例分别达到59.48和80.71；2002年16月因飞机和发动机折旧或摊销政策变化增加的利润占2002年16月利润总额的比例为72.72。” 3.麦科特管理舞弊案 麦科特

31、公司通过伪造进口设备融资租赁合同，虚构固定资产9074万港元；采用伪造材料和产品的购销合同、虚开进出口发票、伪造海关印章等手段，虚构收入30118万港元，虚构成本20798万港元，虚构利润9320万港元，其中1997年虚构利润4164万港元，1998年虚构利润3825万港元，1999年虚构利润1331万港元；为达到上市规模，将虚构利润9000多万港元转为实收资本，以及倒制会计凭证、会计报表、隐慝或者故意销毁依法应当保存的会计凭证 4.琼民源管理舞弊案 该公司1996年度虚构了5.66亿元利润、虚编资本公积金6.57亿元。虚增的利润主要来源于： （1）将合作方香港冠联置业公司投入的股本及合作建房

32、资金1.95亿元确认为收入； （2）通过三次循环转帐手法，虚构收到转让北京民源大厦部分开发权和商场经营权的款项2.7亿元，从而确认收入3.2亿元； （3）将收到合作方的民源大厦的建设补偿费5100万元确认为收入。该公司还将其未拥有的土地使用权和未有处置权的的民源大厦对外投资，并对土地使用权和民源大厦进行评估，评估增值作为资本公积金。上述虚构的结果导致公司的固定资产、在建工程、无形资产都大幅度增加。 记者 陈辅 发自深圳6月4日,深圳罗湖区法院开庭审理世纪星源股份公司状告财经杂志社、杂志特约作者蒲少平、杂志主办主管单位中国证券市场研究设计中心名誉侵权一案，判定被告有侵犯原告名誉权的事实，并产生侵权后果，判决被告蒲少平、财经杂志公开赔礼道歉，并赔偿被告30万元，中国证券市场研究设计中心承担补充清偿责任。原告世纪星源公司在民事诉状中称，被告蒲少平以特约作者身份在2002年3月5日出版的财经杂志（第55期）上发表了题为世纪星源症候一家上市公司的财务报告操纵一文，使用了混