第二十章 其他特殊项目的审计(10)

1、第二十五章 其他特殊项目的审计 第一节 审计会计估计 第二节 关联方 第三节 期初余额 第四节或有事项审计 第五节期后事项审计 第六节持续经营假设审计2第一节审计会计估计第一节审计会计估计 一、会计估计的性质 会计估计，是指在缺乏精确计量手段的情况下采用的某项金额的近似值。会计估计一般包括存在估计不确定性时以公允价值计量的金额，以及其他需要估计的金额。 1、不确定性相对较低的会计估计 2、不确定性相对较高的会计估计 3、会计估计不确定性的取决因素 由于会计估计的主观性、复杂性和不确定性，管理层作出的会计估计发生重大错报的可能性较大，注册会计师应当确定会计估计的重大错报风险是否属于特别风险。3

2、二、风险评估程序和相关活动 注册会计师应当了解下列内容，作为识别和评估会计估计重大错报风险的基础： （1）与会计估计（包括相关披露）相关的适用的财务报告编制基础的规定； （2）管理层如何识别可能需要作出会计估计并在财务报表中确认或披露的交易、事项和情况。在进行了解时，注册会计师应当向管理层询问可能导致新的或需要修改现有的会计估计的环境变化； （3）管理层如何作出会计估计，以及会计估计所依据的数据。4 注册会计师了解与会计估计相关的适用的财务报告编制基注册会计师了解与会计估计相关的适用的财务报告编制基础的规定础的规定 （一）了解适用的财务报告编制基础的要求，有助于注册会计师确定管理层对于该编制基

3、础的以下内容： 1.规定了会计估计的确认条件或计量方法； 2.明确了某些允许或要求采用公允价值计量的条件； 3.明确了要求作出或允许作出的披露。 （二）了解适用的财务报告编制基础的要求，有助于注册会计师就下列方面与管理层进行讨论： 1.管理层如何运用与会计估计相关的要求； 2.注册会计师对这些要求是否得到恰当运用的判断。5注册会计师了解管理层如何识别是否需要作出会计估计注册会计师了解管理层如何识别是否需要作出会计估计（一）总体要求1.编制财务报表要求管理层确定是否有必要对某项交易、事项和情况作出会计估计，以及确定是否已按照适用的财务报告编制基础确认、计量和披露所有必要的会计估计。2.管理层可能

4、通过对被审计单位经营情况和所在行业的了解，对当前期间实施经营战略情况的了解，结合以前期间编制财务报表所积累的经验，识别需要作出会计估计的交易、事项和情况。（二）了解管理层如何识别需要作出会计估计注册会计师询问管理层，了解管理层如何识别需要作出会计估计的情形。询问的内容可以包括：1.被审计单位是否已从事可能需要作出会计估计的新型交易；2.需要作出会计估计的交易的条款是否已改变；3.由于适用的财务报告编制基础的要求或其他规定的变化，与会计估计相关的会计政策是否已经相应变化；4.可能要求管理层修改或作出新会计估计的外部监管变化或其他不受管理层控制的变化是否已经发生；5.是否已经发生可能需要作出新估计

5、或修改现有估计的新情况或事项。6注册会计师了解管理层如何作出会计估计注册会计师了解管理层如何作出会计估计（一）了解管理层应当建立针对会计估计的财务报告过程在编制财务报表时，管理层应当建立针对会计估计的财务报告过程，通常包括：1.选择适当的会计政策，并规定作出会计估计的流程，包括适当的估计或估值的方法或模型(如适用)；2.形成或识别影响会计估计的相关数据和假设；3.定期复核需要作出会计估计和在必要时重新作出会计估计的情形。（二）了解管理层作出会计估计的方法和依据（重点掌握）注册会计师应当从六个方面了解管理层作出会计估计的方法和依据：1.用以作出会计估计的方法，包括模型(如适用)；2.相关控制；3

6、.管理层是否利用专家的工作；4.会计估计所依据的假设；5.用以作出会计估计的方法是否已经发生或应当发生不同于上期的变化，以及变化的原因；6.管理层是否评估以及如何评估估计不确定性的影响。7三、识别和评估重大错报风险三、识别和评估重大错报风险 （一）识别和评估会计估计的重大错报风险的内容在识别和评估会计估计的重大错报风险时，注册会计师应当考虑以下要素：1.评价与会计估计相关的估计不确定性的程度；2.根据职业判断确定识别出的具有高度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险。（二）考虑与会计估计相关的具有高度估计不确定性的特别风险考虑与会计估计相关的具有高度估计不确定性的特别风险时，注册会计师可能考

7、虑的事项，比如：1.高度依赖判断的会计估计；2.未采用经认可的计量技术计算的会计估计；3.注册会计师对上期财务报表中类似会计估计进行复核的结果表明最初会计估计与实际结果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计；4.采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计。8四、应对评估的重大错报风险四、应对评估的重大错报风险 （一）注册会计师应对会计估计重大错报风险应当实施以下程序（重点掌握）1.管理层是否恰当运用与会计估计相关的适用的财务报告编制基础的规定；2.管理层作出会计估计的方法是否恰当，是否得到一贯运用，以及会计估计或作出会计估

8、计的方法不同于上期的变化是否适合于具体情况。（二）注册会计师应当考虑会计估计的性质应当实施的程序在应对评估的重大错报风险时，注册会计师应当考虑会计估计的性质，并实施下列一项或多项程序：1.确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据；2.测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据；3.测试与管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序；4.作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计。9 五、实施进一步实质性程序以应对特别风五、实施进一步实质性程序以应对特别风险险 （一）应对特别风险的进一步实质性程序 在审计导致特别风险的会计估计时，注册

9、会计师在实施进一步实质性程序时需要重点评价： 1.管理层是如何评估估计不确定性对会计估计的影响，以及这种不确定性对财务报表中会计估计的确认的恰当性可能产生的影响； 2.相关披露的充分性。10 (二)应对管理层估计不确定性时的审计程序1.评价管理层如何考虑替代性的假设或结果，以及拒绝采纳的原因，或者在管理层没有考虑替代性的假设或结果的情况下，评价管理层在作出会计估计时如何处理估计不确定性；2.评价管理层使用的重大假设是否合理；3.当管理层实施特定措施的意图和能力与其使用的重大假设的合理性或对适用的财务报告编制基础的恰当应用相关时，评价这些意图和能力。(三)考虑对导致特别风险的会计估计的确认和计量

10、的标准对导致特别风险的会计估计，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定下列方面是否符合适用的财务报告编制基础的规定：1.管理层对会计估计在财务报表中予以确认或不予确认的决策2.管理层作出会计估计所选择的计量基础11 六、评价会计估计的合理性并确定错报六、评价会计估计的合理性并确定错报 （一）总体要求 注册会计师应当根据获取的审计证据，评价财务报表中的会计估计在适用的财务报告编制基础下是合理的还是存在错报。 （二）导致与会计估计相关错报的因素 1.毋庸置疑地存在错报(事实错报)； 2.由注册会计师认为管理层对会计估计作出的判断不合理，或认为管理层对会计政策的选择或运用不恰当而产生的差异(

11、判断错报)； 3.注册会计师对总体中错报的最佳估计，包括由审计样本中识别出的错报推断出总体中的错报(推断错报)。12七、其他七、其他（一）关注与会计估计相关的披露 总体要求总体要求1.注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定与会计估计相关的财务报表披露是否符合适用的财务报告编制基础的规定。2.对导致特别风险的会计估计，注册会计师还应当评价在适用的财务报告编制基础下，财务报表对估计不确定性的披露的充分性。适用的财务报告编制基础可能允许或规定与会计估计相关的披露，并且某些实体适用的财务报告编制基础可能允许或规定与会计估计相关的披露，并且某些实体可能在财务报表附注中自愿披露额外信息。这些披露可

12、能包括：可能在财务报表附注中自愿披露额外信息。这些披露可能包括：1.使用的假设；2.使用的估计方法，包括适用的模型；3.选择估计方法的基础；4.改变上期估计方法产生的影响；5.估计不确定性的原因和影响。13（二）识别可能存在管理层偏向的迹象1. 管理层偏向定义管理层偏向是指管理层在编制和列报信息时缺乏中立性。2.总体要求注册会计师应当复核管理层在作出会计估计时的判断和决策，以识别是否可能存在管理层偏向的迹象。3.管理层偏向迹象的内容与会计估计相关的、可能存在管理层偏向迹象的例子包括：(1)管理层主观地认为环境已经发生变化，并相应地改变会计估计或估计方法；(2)针对公允价值会计估计，被审计单位的

13、自有假设与可观察到的市场假设不一致，但仍使用被审计单位的自有假设；(3)管理层选择或作出重大假设以产生有利于管理层目标的点估计；(4)选择带有乐观或悲观倾向的点估计。14 （三）获取书面声明 注册会计师应当向管理层和治理层（如适用）获取书面声明，以确定其是否认为在作出会计估计时使用的重要假设是合理的。15第二节第二节 关联方的审计关联方的审计 一、注册会计师对关联方及其交易的责任一、注册会计师对关联方及其交易的责任 1.适用的财务报告编制基础对关联方作出规定的情况下 注册会计师有责任实施审计程序，以识别、评估和应对被审计单位未能按照适用的财务报告编制基础对关联方关系及其交易进行恰当会计处理或披

14、露导致的重大错报风险。 2.适用的财务报告编制基础对关联方作出很少的规定或没有作出规定的情况下 注册会计师仍然需要了解被审计单位的关联方关系及其交易，以足以确定财务报表是否实现公允反映。163.审计固有限制导致不能避免未被发现的风险 由于审计的固有限制，即使注册会计师按照审计准则的规定恰当计划和实施了审计工作，也不可避免地存在财务报表中的某些重大错报未被发现的风险。4.审计固有限制的影响 由于下列原因，审计的固有限制对注册会计师发现重大错报能力的潜在影响会加大：(1)管理层可能未能识别出所有关联方关系及其交易，特别是在适用的财务报告编制基础没有对关联方作出规定时；(2)关联方关系可能为管理层的

15、串通舞弊、隐瞒或操纵行为提供更多机会。5.保持职业怀疑的必要性 由于存在未披露关联方关系及其交易的可能性，注册会计师在计划和实施与关联方关系及其交易有关的审计工作时，保持职业怀疑尤为重要。17二、注册会计师审计关联方及其交易的目标二、注册会计师审计关联方及其交易的目标1.充分了解关联方关系及其交易无论适用的财务报告编制基础是否对关联方作出规定，充分了解关联方关系及其交易，以便能够确认由此产生的、与识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险相关的舞弊风险因素。2.确定财务报表是否公允反映关联方关系及其交易根据获取的审计证据，就财务报表受到关联方关系及其交易的影响而言，确定财务报表是否实现公允反映。3.

16、确定财务报表是否恰当识别、会计处理和披露关联方关系及其交易如果适用的财务报告编制基础对关联方作出规定，获取充分、适当的审计证据，确定关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当识别、会计处理和披露。18 三、对关联方及其交易实施的风险评估程序三、对关联方及其交易实施的风险评估程序 （一）总体要求 注册会计师在审计过程中应当实施风险评估程序和相关工作，以获取与识别关联方关系及其交易相关的重大错报风险的信息。 (二)了解关联方关系及其交易的风险评估程序 1.项目组内部的讨论； 2.询问管理层； 3.了解与关联方关系及其交易相关的控制。19(三)项目组内部讨论的内容1.关联方关系及其交

17、易的性质和范围；2.强调在整个审计过程中对关联方关系及其交易导致的潜在重大错报风险保持职业怀疑的重要性；3.可能显示管理层以前未识别或未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易的情形或状况；4.可能显示存在关联方关系或关联方交易的记录或文件；5.管理层和治理层对关联方关系及其交易进行识别、恰当会计处理和披露的重视程度，以及管理层凌驾于相关控制之上的风险。(四)询问管理层关联方关系及其交易的事项1.关联方的名称和特征，包括关联方自上期以来发生的变化；2.被审计单位和关联方之间关系的性质；3.被审计单位在本期是否与关联方发生交易。20(五)注册会计师了解管理层与关联方关系及其交易相关的控制1.了解

18、的内容 (1)按照适用的财务报告编制基础，对关联方关系及其交易进行识别、会计处理和披露；(2)授权和批准重大关联方交易和安排；(3)授权和批准超出正常经营过程的重大交易和安排。2.知悉关联方关系及其交易以及相关控制的人员 (1)治理层成员；(2)负责生成、处理或记录超出正常经营过程的重大交易的人员，以及对其进行监督或监控的人员；(3)内部审计人员；(4)内部法律顾问；(5)负责道德事务的人员。21 3.可能表明不存在相关控制或控制存在缺陷的情形 （1）管理层对识别和披露关联方关系及其交易的重视程度较低； （2）缺乏治理层的适当监督； （3）由于披露关联方可能会泄露管理层认为敏感的某些信息（如关

19、联方交易涉及管理层家庭成员），管理层有意忽视相关控制； （4）管理层未能充分了解适用的财务报告编制基础对关联方的有关规定； （5）适用的财务报告编制基础没有对关联方披露作出规定。22（二）在检查记录或文件时对关联方信息保持警觉某些安排或其他信息可能显示管理层以前未识别或未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易，在审计过程中检查记录或文件时，注册会计师应当对这些安排或其他信息保持警觉。1、检查记录或文件。注册会计师应当检查下列记录或文件，以确定是否存在管理层以前未识别或未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易： （1）注册会计师实施审计程序时获取的银行和律师的询证函回函；（2）股东会和治理层

20、会议的纪要； （3）注册会计师认为必要的其他记录或文件。 2、询问管理层。如果识别出被审计单位超出正常经营过程的重大交易，注册会计师应当向管理层询问这些交易的性质以及是否涉及关联方。 超出正常经营过程的交易。23四、识别和评估重大错报风险四、识别和评估重大错报风险（一）总体要求1.注册会计师应当按照相关审计准则的规定，识别和评估关联方关系及其交易导致的重大错报风险，并确定这些风险是否为特别风险。2.注册会计师应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险。（二）考虑施加支配性影响的情形注册会计师应当在识和评估由于舞弊导致的重大错报风险时应当考虑以下对关联方施

21、加的支配性影响的情形：1.关联方否决管理层或治理层作出的重大经营决策；2.重大交易需经关联方的最终批准；3.对关联方提出的业务建议，管理层和治理层未曾或很少进行讨论；4.对涉及关联方(或与关联方关系密切的家庭成员)的交易，极少进行独立复核和批准。24 （三）其他特别风险可能表明存在由于舞弊导致的交易 1.异常频繁变更高级管理人员或专业顾问，可能表明被审计单位为关联方谋取利益而从事不道德或虚假的交易； 2.利用中间机构从事难以判断是否具有正当商业理由的重大交易，可能表明关联方出于欺诈目的，通过控制这些中间机构从交易中获利； 3.有证据显示关联方过度干涉或关注会计政策的选择或重大会计估计的作出，可

22、能表明存在虚假财务报告。25五、针对重大错报风险的应对措五、针对重大错报风险的应对措施施 （一）总体要求 针对评估的与关联方关系及其交易相关的重大错报风险，注册会计师应当设计和实施进一步审计程序，以获取充分、适当的审计证据。 （二）进一步审计程序的内容 1.识别出可能表明存在管理层以前未识别出或未披露的关联方关系或交易的安排或信息； 2.识别出管理层以前未识别出或未披露的关联方关系或重大关联方交易； 3.识别出超出正常经营过程的重大关联方交易； 4.管理层在财务报表中作出认定。26（三）识别出管理层以前未识别出或未披露的关联方关系或重大关联方交易如果识别出管理层以前未识别出或未向注册会计师披露

23、的关联方关系或重大关联方交易，注册会计师应当：1.立即将相关信息向项目组其他成员通报，确定是否需要重新评估重大错报风险；2.在适用的财务报告编制基础对关联方作出规定的情况下，要求管理层识别与新识别出的关联方之间发生的所有交易，以便注册会计师作出进一步评价，并询问与关联方关系及其交易相关的控制为何未能识别或披露该关联方关系或交易。3.对新识别出的关联方或重大关联方交易实施恰当的实质性程序。4.重新考虑可能存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的其他关联方或重大关联方交易的风险，如有必要，实施追加的审计程序。5.如果管理层不披露关联方关系或交易看似是有意的，因而显示可能存在由于舞弊导致的重大错

24、报风险，评价这一情况对审计的影响。注册会计师因此还可能考虑是否有必要重新评价管理层对询问的答复以及管理层声明的可靠性。27 （四）识别出超出正常经营过程的重大关联方交易 对于识别出的超出正常经营过程的重大关联方交易，注册会计师应当： 1.检查相关合同或协议 如果检查相关合同或协议，注册会计师应当评价： (1)交易的商业理由是否表明被审计单位从事交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假报告或为了隐瞒侵占资产的行为； (2)交易条款是否与管理层的解释一致； (3)关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露。282.获取交易已经恰当授权和批准的审计证据 （1）超出正常经营过程交易

25、的授权和批准如果超出正常经营过程的重大关联方交易经管理层、治理层或股东授权和批准，可以为注册会计师提供审计证据，表明该项交易已在被审计单位内部的适当层面进行了考虑，并在财务报表中恰当披露了交易的条款和条件。（2）存在未经授权和批准的交易如果存在未经授权和批准的这类交易，且注册会计师与管理层或治理层进行讨论后仍未获取合理解释，则可能表明存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险。在这种情况下，注册会计师可能需要对其他类似性质的交易保持警觉。（3）是否存在与关联方串通舞弊的交易授权和批准本身不足以就是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险得出结论，原因在于如果被审计单位与关联方串通舞弊或关联方对被审计

26、单位具有支配性影响，被审计单位与授权和批准相关的控制可能是无效的。29 管理层在财务报表中作出认定管理层在财务报表中作出认定 如果管理层在财务报表中作出认定，声明关联方交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的，注册会计师应当就该项认定获取充分、适当的审计证据。 如果管理层认定关联方交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的，则可能存在重大错报风险。30 六、评价会计处理和披露六、评价会计处理和披露 （一）评价对审计意见的影响 1.识别出的关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露。 2.关联方关系及其交易是否导致财务报表未实现公允反映。 （二）评价错报的金额和性

27、质 1.按照中国注册会计师审计准则第1251号评价审计过程中识别出的错报要求，注册会计师评价错报的金额和性质以及错报发生的特定情况。 2.对财务报表使用者而言，某项交易的重要程度，可能不仅取决于所记录的交易金额，还取决于其他特定的相关因素，如关联方关系的性质。31 （三）评价披露的可理解性 1.注册会计师按照适用的财务报告编制基础的规定评价被审计单位对关联方关系及其交易的披露，需要考虑被审计单位是否已对关联方关系及其交易进行了恰当汇总和列报，以使披露具有可理解性。 2.不具有可理解性的情形 当存在下列情形之一时，表明管理层对关联方交易的披露可能不具有可理解性： (1)关联方交易的商业理由以及交

28、易对财务报表的影响披露不清楚，或存在错报； (2)未适当披露为理解关联方交易所必需的关键条款、条件或其他要素。32 七、其他相关程序七、其他相关程序 （一）获取书面声明 如果适用的财务报告编制基础对关联方作出规定，注册会计师应当向管理层和治理层（如适用）获取下列书面声明： （1）已经向注册会计师披露了全部已知的关联方名称和特征、关联方关系及其交易； （2）已经按照适用的财务报告编制基础的规定，对关联方关系及其交易进行恰当的会计处理和披露。 （二）与治理层的沟通 除非治理层全部成员参与被审计单位的管理，注册会计师应当与治理层沟通审计工作中发现的与关联方相关的重大事项。33第三节第三节 首次接受委

29、托时对期初余额的考虑首次接受委托时对期初余额的考虑一、期初余额的含义一、期初余额的含义1.首次接受委托的情形 (1)会计师事务所在被审计单位财务报表首次接受审计的情况下接受的审计委托；(2)会计师事务所在被审计单位上期财务报表由其他会计师事务所审计的情况下接受的审计委托，即由于种种原因，被审计单位更换会计师事务所对其本期财务报表进行审计。2.期初余额的含义期初余额是指期初存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和事项以及上期采用的会计政策的结果。3.期初余额的理解要点(1)期初余额是期初已存在的账户余额；(2)期初余额反映了以前期间的交易和事项以及上期采用的会计政策的

30、结果；(3)期初余额与注册会计师首次审计业务相联系。34 二、期初余额的审计目标二、期初余额的审计目标 在执行首次审计业务时，注册会计师针对期初余额的目标是，获取充分、适当的审计证据以确定： (一)确定期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报 1.要确定期初余额是否存在对本期财务报表产生重大影响的错报，主要是判断期初余额的错报对本期财务报表使用者进行决策的影响程度，是否足以改变或影响其判断； 2.如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，则注册会计师在审计中必须对此提出恰当的审计调整或披露建议； 3.如果期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报，则注册会计师无须对此予以特

31、别关注和处理。35(二)确定期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和充分的列报与披露1.可以变更会计政策的情形在满足下列条件之一的情形下，可以变更会计政策：(1)法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策；(2)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。2.变更会计政策后的追溯调整将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的情况除外。36三、审计程序三、审计程序（一）总体

32、要求为达到期初余额的审计目标，注册会计师应当阅读被审计单位最近期间的财务报表和相关披露，以及前任注册会计师出具的审计报告(如有)，获取与期初余额相关的信息。（二）影响审计程序性质和范围的事项注册会计师对期初余额需要实施的审计程序的性质和范围取决于下列事项：(1)被审计单位运用的会计政策；(2)账户余额、各类交易和披露的性质以及本期财务报表存在的重大错报风险；(3)期初余额相对于本期财务报表的重要程度；(4)上期财务报表是否经过审计，如果经过审计，前任注册会计师的意见是否为非无保留意见。37 （三）通常的审计程序 对期初余额需要实施的审计程序通常包括： 1.确定上期期末余额是否已正确结转至本期，

33、或在适当的情况下已作出重新表述 (1)上期期末余额通常应直接结转至本期； (2)某些情形下，上期期末余额不应直接结转至本期，而应当做出重新表述。382.确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用(1)了解、分析被审计单位所选用的会计政策是否恰当，是否符合适用的财务报告编制基础的要求，按照所选用会计政策对被审计单位发生的交易或事项进行处理，是否能够提供可靠、相关的会计信息；(2)如果认定被审计单位所选用的会计政策恰当，应确认该会计政策是否在每一会计期间和前后各期得到一贯执行，有无变更；(3)如果发现会计政策发生变更，应审核其变更理由是否充分，是否按规定予以变更，或者由于具体情况发生变化，会计政策变

34、更能够提供更可靠、更相关的会计信息，并关注被审计单位是否已经按照适用的财务报告编制基础的要求，对会计政策变更做出适当的会计处理和充分披露。(4)如果被审计单位上期适用的会计政策不恰当或与本期不一致，注册会计师在实施期初余额审计时应提请被审计单位进行调整或予以披露。39 (四)上期财务报表已经审计时对期初余额的审计程序 1.总体要求 如果上期财务报表已经审计，注册会计师需要考虑以下三个方面的事项以获取对期初余额的审计证据： (1)查阅前任注册会计师的工作底稿； (2)考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力； (3)与前任注册会计师沟通时的考虑。402.查阅前任注册会计师的审计工作底稿(1)征得

35、被审计单位同意后查阅前任底稿后任注册会计师在征得被审计单位同意后，考虑与前任注册会计师沟通，利用前任注册会计师的工作。(2)沟通的方式沟通的方式包括举行会谈、电话询问或发送调查问卷等，但最有效和常用的方式是查阅前任注册会计师的审计工作底稿。(3)查阅的重点内容查阅前任注册会计师审计工作底稿的重点通常限于对本期审计产生重大影响的事项，包括：查阅前任注册会计师工作底稿中的所有重要审计领域；考虑前任注册会计师是否已实施的评价资产负债表重要账户期初余额的合理性；复核前任注册会计师建议的调整分录和未更正错报汇总表，并评价其对当期审计的影响。41 3.考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力 (1)注册会

36、计师能否通过查阅前任注册会计师的审计工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，在很大程度上依赖于注册会计师对前任注册会计师的独立性和专业胜任能力的判断； (2)如果认为前任注册会计师不具有独立性，或者不具有应有的专业胜任能力，则无法通过查阅其审计工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据。 4.与前任注册会计师沟通时的考虑 注册会计师无论在接受委托前、接受委托后，还是在发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报时，均应当遵循相应审计准则的规定。42四、审计结论和报告四、审计结论和报告 （一）总体要求 在对期初余额实施审计程序后，注册会计师应当分析已获取的审计证据，区分不同情况形

37、成对被审计单位期初余额的审计结论，在此基础上确定其对本期财务报表出具审计报告的影响。 （二）对具体情形的判断 1.审计后不能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据 如果不能针对期初余额获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要在审计报告中发表下列类型之一的非无保留意见： (1)发表适合具体情况的保留意见或无法表示意见； (2)除非法律法规禁止，对经营成果和现金流量(如相关)发表保留意见或无法表示意见，而对财务状况发表无保留意见。432.期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报(1)如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师应当告知管理层；(2)如果上期财务报表由前任注册会计

38、师审计，注册会计师还应当考虑提请管理层告知前任注册会计师；(3)如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当对财务报表发表保留意见或否定意见。3.会计政策变更对审计报告的影响如果认为按照适用的财务报告编制基础与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，或者会计政策的变更未能得到恰当的会计处理或适当的列报与披露，注册会计师应当对财务报表发表保留意见或否定意见。44 4.前任注册会计师对上期财务报表发表了非无保留意见 (1)如果前任注册会计师对上期财务报表发表了非无保留意见，导致出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大，注册会计师应当对本期财务报表发表非无保留意

39、见。 (2)前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告，导致前任注册会计师发表非无保留意见的事项可能与对本期财务报表发表的意见既不相关也不重大，则注册会计师在本期审计时无需因此而发表非无保留意见。 (3)前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告，如果该重大事项在本期仍然存在并且对本期财务报表的影响仍然重大，而被审计单位继续坚持不在本期财务报表附注中予以披露，则注册会计师在本期审计时仍需因此而发表非无保留意见。45 中国注册会计师审计准则第1323号号关联方 中国注册会计师审计准则第1321号号审计会计估计（包括公允价值会计估计）和相关披露 中国注册会计师审计准则第1331号号首次

40、首次审计业务涉及的期初余额审计业务涉及的期初余额46第四节 考虑持续经营假设 一、管理层和注册会计师对持续经营假设的责任一、管理层和注册会计师对持续经营假设的责任 （一）管理层的责任（一）管理层的责任 某些适用的财务报告编制基础明确要求管理层对持续经营能力作出评估，并规定了与此相关的需要考虑的事项和作出的披露。相关法律法规还可能对管理层评估持续经营能力的责任和相关财务报表披露作出具体规定。 其他财务报告编制基础可能没有明确要求管理层对持续经营能力作出评估。由于持续经营假设是编制财务报表的基本原则，即使其他财务报告编制基础没有对此作出明确规定，编制财务报表也需要管理层评估持续经营能力。47 管理

41、层对持续经营能力的评估涉及在特定时点对事项或情况的未来结果作出判断，这些事项或情况的未来结果具有固有不确定性。下列因素与管理层的判断相关： （1）某一事项或情况或其结果出现的时点距离管理层作出评估的时点越远，与事项或情况的结果相关的不确定性程度将显著增加。因此，在明确要求管理层对持续经营能力作出评估的大多数财务报告编制基础中，可能规定了管理层应当考虑的所有可获得的信息的期间。 （2）被审计单位的规模和复杂程度、经营活动的性质和状况以及被审计单位受外部因素影响的程度，将影响对事项或情况的结果作出的判断。 （3）对未来的所有判断都以作出判断时可获得的信息为基础。管理层作出的判断在当时情况下可能是合

42、理的，但之后发生的事项可能导致事项或情况的结果与作出的判断不一致。48 （二）注册会计师的责任（二）注册会计师的责任 1.注册会计师的责任是，针对管理层在编制和列报财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据，并就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论。 2.即使在编制财务报表时运用的财务报告编制基础没有明确要求管理层对持续经营能力作出专门评估，注册会计师的这种责任仍然存在。 3.如果存在可能导致被审计单位不再持续经营的未来事项或情况，审计的固有限制对注册会计师发现重大错报能力的潜在影响会加大。注册会计师不能对这些未来事项或情况作出预测。相应地，注册会计师未在审计报告中提及持续

43、经营的不确定性，不能被视为对被审计单位持续经营能力的保证。49 二、风险评估程序和相关活动二、风险评估程序和相关活动 注册会计师应当考虑是否存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。在进行考虑时，注册会计师应当确定管理层是否已对被审计单位持续经营能力作出初步评估。 1.如果管理层已对持续经营能力作出初步评估，注册会计师应当与管理层进行讨论，并确定管理层是否已识别出单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。如果管理层已识别出这些事项或情况，注册会计师应当与其讨论应对计划。 2.如果管理层未对持续经营能力作出初步评估，注册会计师应当与管理层讨论其拟

44、运用持续经营假设的基础，询问管理层是否存在单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。50补充资料-注册会计师考虑持续经营假设审计结论对审计报告的影响51 针对有关可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况的审计证据，注册会计师应当在整个审计过程中保持警觉。 识别的具体内容 1财务方面的表现： 2经营方面的表现： 3其他方面的表现：5253风险类别具体事项或情况1.财务方面（1）净资产为负或营运资金出现负数；（2）定期借款即将到期，但预期不能展期或偿还，或过度依赖短期借款为长期资产筹资；（3）存在债权人撤销财务支持的迹象；（4）历史财务报表或预测性财务

45、报表表明经营活动产生的现金流量净额为负数；（5）关键财务比率不佳；（6）发生重大经营亏损或用以产生现金流量的资产的价值出现大幅下跌；（7）拖欠或停止发放股利；（8）在到期日无法偿还债务；（9）无法履行借款合同的条款；（10）与供应商由赊购变为货到付款；（11）无法获得开发必要的新产品或进行其他必要的投资所需的资金。2.经营方面（1）管理层计划清算被审计单位或终止经营；（2）关键管理人员离职且无人替代；（3）失去主要市场、关键客户、特许权、执照或主要供应商；（4）出现用工困难问题；（5）重要供应短缺；（6）出现非常成功的竞争者。3.其他方面（1）违反有关资本或其他法定要求；（2）未决诉讼或监管程

46、序，可能导致其无法支付索赔金额；（3）法律法规或政府政策的变化预期会产生不利影响；（4）对发生的灾害未购买保险或保额不足。三、评价管理层的评估三、评价管理层的评估注册会计师应当评价管理层对被审计单位持续经营能力作出的评估。 （一）管理层评估涵盖的期间（一）管理层评估涵盖的期间在评价管理层对被审计单位持续经营能力作出的评估时，注册会计师的评价期间应当与管理层按照适用的财务报告编制基础或法律法规（如果法律法规要求的期间更长）的规定作出评估的涵盖期间相同。如果管理层评估持续经营能力涵盖的期间短于自财务报表日起的十二个月，注册会计师应当提请管理层将其至少延长至自财务报表日起的十二个月。（二）管理层的评

47、估、支持性分析以及注册会计师的评价（二）管理层的评估、支持性分析以及注册会计师的评价在评价管理层作出的评估时，注册会计师应当考虑管理层作出的评估是否已包括注册会计师在审计过程中注意到的所有相关信息。四、超出管理层评估期间的事项或情况四、超出管理层评估期间的事项或情况注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。54五、识别出事项或情况时实施追加的审计程序五、识别出事项或情况时实施追加的审计程序如果识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当通过实施追加的审计程序，包括考虑缓解因素，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在

48、重大不确定性。这些程序应当包括： （1）如果管理层尚未对被审计单位持续经营能力作出评估，提请其进行评估； （2）评价管理层与持续经营评估相关的未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及管理层的计划对于具体情况是否可行； （3）如果被审计单位已编制现金流量预测，且对预测的分析是评价管理层未来应对计划时所考虑的事项或情况的未来结果的一个重要因素，评价用于编制预测的基础数据的可靠性，并确定预测所基于的假设是否具有充分的支持； （4）考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息；（5）要求管理层和治理层（如适用）提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明。 55六、审计结论与报告

49、注册会计师应当根据获取的审计证据，运用职业判断，确定是否存在与事项或情况相关的重大不确定性，且这些事项或情况单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑。 如果注册会计师根据职业判断认为，鉴于不确定性潜在影响的重要程度和发生的可能性，为了使财务报表实现公允反映，有必要适当披露该不确定性的性质和影响，则表明存在重大不确定性。56 （一）被审计单位运用持续经营假设适当但存在重大不确定性 1、如果认为运用持续经营假设适合具体情况，但存在重大不确定性，注册会计师应当确定： （1）财务报表是否已充分描述可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况的应对计

50、划； （2）财务报表是否已清楚披露可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，并由此导致被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产和清偿债务。57 2. 考虑的结论 (1)如果财务报表已作出充分披露，注册会计师应当发表无保留意见，并在审计报告中增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，并提醒财务报表使用者关注财务报表附注中对有关事项的披露。 (2)当存在多项对财务报表整体具有重要影响的重大不确定性时，在极少数情况下，注册会计师可能需要发表无法表示意见而非增加强调事项段。 (3)如果财务报表未作出充分披露，注册会计师应当按照恰

51、当发表保留意见或否定意见。注册会计师应当在审计报告中说明，存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。58（二）运用持续经营假设不适当（二）运用持续经营假设不适当1.发表否定意见如果财务报表按照持续经营基础编制，而注册会计师运用职业判断认为管理层在编制财务报表时运用持续经营假设是不适当的，则无论财务报表对管理层运用持续经营假设的不适当性是否作出披露，注册会计师均应发表否定意见。2.采用替代基础编制财务报表发表无保留意见（1）如果在具体情况下运用持续经营假设是不适当的，但管理层被要求或自愿选择编制财务报表，则可以采用替代基础编制财务报表；（2）注册会计师可以对财务报表进行审计

52、，前提是注册会计师确定替代基础在具体情况下是可接受的编制基础；（3）如果财务报表对此作出了充分披露，注册会计师可以发表无保留意见，但也可能认为在审计报告中增加强调事项段是适当或必要的，以提醒财务报表使用者注意替代基础及其使用理由。59 （三）严重拖延对财务报表的批准（三）严重拖延对财务报表的批准 1.如果管理层或治理层在财务报表日后严重拖延对财务报表的批准，注册会计师应当询问拖延的原因； 2.如果认为拖延可能涉及与持续经营评估相关的事项或情况，注册会计师有必要实施前述识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时追加的审计程序，并就存在的重大不确定性考虑对审计结论的影响。60第五节 或

53、有事项 一、或有事项的含义一、或有事项的含义 或有事项，是指过去的交易或事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。 二、或有事项的审计目标二、或有事项的审计目标 1.确定或有事项是否存在和完整； 2.确定或有事项的确认和计量是否符合企业会计准则的规定； 3.确定或有事项的列报是否恰当。61针对针对完整性的程序完整性的程序 1.了解被审计单位与识别或有事项有关的内部控制； 2.审阅截至审计工作完成日止被审计单位历次董事会纪要和股东大会会议记录，确定是否存在未决诉讼和仲裁、未决索赔、税务纠纷、债务担保、产品质量保证、财务承诺等方面的记录； 3.向与被审计单位有业务往来的

54、银行函证，或检查被审计单位与银行之间的借款协议和往来函件，以查找有关票据贴现、背书、应收账款抵借、票据背书和担保； 4.检查与税务征管机构之间的往来函件和税收结算报告，以确定是否存在税务争议； 5.向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，分析所审计期间发生的法律费用，以确定是否存在未决诉讼、索赔等事项； 6.向被审计单位管理层获取书面声明，声明其已按照企业会计准则的规定，对全部或有事项作了恰当反映。62 三、获取律师声明书三、获取律师声明书 1在对被审计单位期后事项和或有事项等进行审计时，注册会计师往往要向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，以获取与资产负债表日业已存在的，以及资产负债表日至他们

55、复函日这一时期内存在的期后事项和或有事项等有关的审计证据。 2注册会计师应根据该律师的职业水准和声誉情况来确定律师声明书的可靠性。如果注册会计师对代理被审计单位重大法律事务的律师并不熟悉，则应查询诸如该律师的职业背景、声誉及其在法律界的地位等情况，并考虑从律师协会获取信息。 3.如果律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或隐瞒信息，注册会计师应将其视为审计范围受到限制。63第六节第六节 期后事项期后事项一、期后事项的含义和种类（区别一、期后事项的含义和种类（区别“发生发生”与与“知悉（发现）知悉（发现）”）期后事项是指财务报表日至审计报告日之间发生的事项以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实。

56、64财务报表日后调整事项财务报表日后非调整事项对财务报表日已经存在的情况提供证据的事项对财务报表日后发生的情况提供证据的事项.1.财务报表日后诉讼案件结案2.财务报表日资产已发生了减值或需要调整已确认的减值3.财务报表日后确定了财务报表前购入资产的成本或售出资产的收入4.财务报表日后发现了财务报表舞弊或差错1.财务报表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺2.财务报表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化3.财务报表日后因自然灾害导致资产发生重大损失4.财务报表日后发行股票和债券以及其他巨额举债5.财务报表日后资本公积转增资本6.财务报表日后发生巨额亏损7.财务报表日后发生企业合并或处置子公司8.

57、财务报表日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润（一）期后事项不同时段（如下图，教材P566）期后事项可以按时段划分为三个时段：1.第一个时段是财务报表日后至审计报告日，即“第一时段期后事项”；2.第二个时段是审计报告日后至财务报表报出日，即“第二时段期后事项”；3.第三个时段是财务报表报出日后，即“第三时段期后事项”。65(二二)不同时段期后事项不同时段期后事项CPA责任划分责任划分66期后事项时段起止日期责任定位责任的具体体现(发生在2011.3.5前的事项)第一时段(发生事项)2010.12.31-2011.3.5主动识别（负有主动识别的义务）应当设计专门的审计程

58、序来识别这些期后事项，并根据这些事项的性质判断其对财务报表的影响，进而确定是进行调整还是披露。第二时段(知悉事实)2011.3.5-2011.3.15被动识别（考虑知悉事实对财务报表的影响）（1）在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉了某事实，且若在审计报告日知悉，可能导致修改审计报告，注册会计师应当与管理层和治理层讨论该事项；（2）确定财务报表是否需要修改；（3）如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。第三时段(知悉事实)2011.3.15之后没有义务识别（没有义务针对财务报表实施任何审计程序）（1）与管理层和治理层讨论该事项；（2）确定财务报表是否需要修改；（3）如果需要

59、修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。根据教材P566的图26-1假设财务报表日为2010.12.31；审计报告日为2011.3.5；财务报表报出日为2011.3.15。二、财务报表日至审计报告日之间发生的事项 （一）总体要求（教材P567第2段） 1.注册会计师应当设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别； 2.注册会计师并不需要对之前已实施审计程序并已得出满意结论的事项执行追加的审计程序。67 （二）识别第一时段期后事项的审计程序（教材P567） 1.了解管理层为确保识别期后事项而建立的程序； 2.询问管理层和治理层，确定是否已发生可能影响财务报表的期后事项； 3.查阅被审计单位的所有者、管理层和治理层在财务报表日后举行会议的纪要，在不能获取会议纪要的情况下，询问此类会议讨论的事项； 4.查阅被审计单位最近的中期财务报表； 5.查阅被审计单位在财务报表日后最近期间内的预算、现金流量预测和其他相关的管理报告； 6.就诉讼和索赔事项询问被审计单位的法律顾问，或扩大之前口头或书面查询的范围； 7.考虑是否有必要获取涵盖特定期后事项的书面声明以