解读《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》

1、解读解读企业会计准则第企业会计准则第22号号金融工具的确认和计量金融工具的确认和计量CONTENTS01CAS 22 减值、利得和损失022017CAS 22 准则修订的比较分析0304国际准则与我国准则的框架性比较参考文献1CAS 22 减值利得和损失St金融工具减值是指企业在每个资产负债表日必须对除被指定为以公允价值计价且其变动计入当期损益的金融资产以外的所有金融资产的账面价值进行检查，如果有客观证据表明金融资产发生减值，就应该计提减值准备，并将减值损失计入当期损益1。金融工具减值在现代会计中占据着重要的地位,如何提高金融工具计量、金融工具减值的准确性,一直是会计学家和准则制定机构研究的重

2、要课题金融资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。对于持有至到期投资、贷款和应收款项，如有客观证据表明其发生了减值，应当根据其账面价值与可收回金额之间的差额计算确认减值损失。YOUR TITLEClick here to enter your text messages click here to enter your text messages金融工具的减值(一)发行方或债务人发生严重财务困难；(二)债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；(三)债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；(四)债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；（五）无法辨认一

3、组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；(六)因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；(七)权益工具发行方经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；(八)权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；(九)其他表明金融资产发生减值的客观证据。金融资产发生减值的客观证据 减值第四十六条 企业应当

4、按照本准则规定，以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：（一）按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产和按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。（二）租赁应收款。（三）合同资产。合同资产是指企业会计准则第14号收入定义的合同资产。（四）企业发行的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的贷款承诺和适用本准则第二十一条（三）规定的财务担保合同。 减值第四十七条，第四十七条 预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预

5、期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。其中，对于企业购买或源生的已发生信用减值的金融资产，应按照该金融资产经信用调整的实际利率折现。由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布，因此即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限，也会产生信用损失。 l 通过评价一系列可能的结果而确定的无偏概率加权平均金额l在资产负债表日无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。l 货币时间价值企业计量金融工具预期信用损失的方法应当反映下列各项要素TITLE HERE Click here to enter your text

6、messages click here to enter your textTITLE HERE Click here to enter your text messages click here to enter your text第四十八条 企业应当在每个资产负债表日评估相关金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加，并按照下列情形分别计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动：（一）如果该金融工具的信用风险自初始确认后已显著增加，企业应当按照相当于该金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。（二）如果该金融工具的信用风险自初始确认后并未显著增加，企业应当按照相当于该金融工具未

7、来12个月内预期信用损失的金额计量其损失准备。企业在评估金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加时，应当考虑金融工具预计存续期内发生违约风险的变化，而不是预期信用损失金额的变化。企业通常应当在金融工具逾期前确认该工具整个存续期预期信用损失。 企业在评估金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加时，应当考虑违约风险的相对变化，而非违约风险变动的绝对值。评估信用风险第四十九条 对于按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，企业应当在其他综合收益中确认其损失准备，并将减值利得或损失计入当期损益，且不应减少该金融资产在资产负债表中列示的账面价值。第五十条 企业在前

8、一会计期间已经按照相当于金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量了损失准备，但在当期资产负债表日，该金融工具已不再属于自初始确认后信用风险显著增加的情形的，企业应当在当期资产负债表日按照相当于未来12个月内预期信用损失的金额计量该金融工具的损失准备，由此形成的损失准备的转回金额应当作为减值利得计入当期损益。第五十一条 对于贷款承诺和财务担保合同，企业在应用金融工具减值规定时，应当将本企业成为做出不可撤销承诺的一方之日作为初始确认日。CAS 22-减值1235对于金融资产，信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。对于租赁应收款项，信用损失应为企业应收取的合同现金

9、流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。其中，用于确定预期信用损失的现金流量，应与按照企业会计准则第21号租赁用于计量租赁应收款项的现金流量保持一致。对于未提用的贷款承诺，信用损失应为在贷款承诺持有人提用相应贷款的情况下，企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。企业对贷款承诺预期信用损失的估计，应当与其对该贷款承诺提用情况的预期保持一致。对于财务担保合同，信用损失应为企业就该合同持有人发生的信用损失向其做出赔付的预计付款额，减去企业预期向该合同持有人、债务人或任何其他方收取的金额之间差额的现值。YOUR TITLE对于适用本准则金融工具减值规定的各类金融工具，企业应当按照下

10、列方法确定其信用损失：4对于资产负债表日已发生信用减值但并非购买或源生已发生信用减值的金融资产，信用损失应为该金融资产账面余额与按原实际利率折现的估计未来现金流量的现值之间的差额。概率加权平均企业会计准则第14号收入最长期限企业会计准则第21号租赁1 . 企业会计准则第14号收入所定义的重大融资成分，或企业根据企业会计准则第14号收入规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分。2企业会计准则第14号收入所定义的重大融资成分，同时企业做出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。 由企业会计准则第21号租赁规范的交易形成的租赁应收款，同时企业做出会计政策选择，按照相当于整个

11、存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。企业应当将该会计政策选择适用于所有租赁应收款，但可对应收融资租赁款和应收经营租赁款分别做出会计政策选择。计量预期信用损失（一）（一）属于企业会计准则第24号套期会计规定的套期关系的一部分。（二）（二）是一项对非交易性权益工具的投资，且企业已按照本准则第十九条规定将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。（三）（三）是一项被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，且按照本准则第六十八条规定，该负债由企业自身信用风险变动引起的其公允价值变动应当计入其他综合收益。（四）（四）是一项按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入

12、其他综合收益的金融资产，且企业根据本准则第七十一条规定，其减值利得或损失和汇兑损益之外的公允价值变动计入其他综合收益。利得和损失第六十四条 企业应当将以公允价值计量的金融资产或金融负债的利得或损失计入当期损益，除非该金融资产或金融负债属于下列情形之一： 利得 损失第六十六条 以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融资产所产生的利得或损失，应当在终止确认、按照本准则规定重分类、按照实际利率法摊销或按照本准则规定确认减值时，计入当期损益。如果企业将以摊余成本计量的金融资产重分类为其他类别，应当根据本准则第三十条规定处理其利得或损失。2nd2017CAS 22 准则修订的比较分析增加了准则的

13、适用范围增加了准则的适用范围 排除范围有所扩大排除范围有所扩大进一步明确了贷款承诺和进一步明确了贷款承诺和“自用例外自用例外”的的非金融合同，对非金融合同，对 CAS 22 是否适用的问题是否适用的问题1.11.21.31. 适用范围更明确适用范围更明确交易日会计交易日会计2.明确了金融工具确认的时间明确了金融工具确认的时间结算日会计结算日会计123以摊余成本计量的金融资产（以摊余成本计量的金融资产（AMC）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（FVTPL）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（以公允价值计量且其变动计入其他综合

14、收益的金融资产（FVOCI）3改变了金融资产的分类标准改变了金融资产的分类标准2017版版CAS 22中将其他金融负债明确为中将其他金融负债明确为“以摊余成本计量的金融负债以摊余成本计量的金融负债”4. 改变了金融负债的分类改变了金融负债的分类1706对主合同为金融资产的混合合同，对主合同为金融资产的混合合同，应作为整体进行会计处理，不再拆应作为整体进行会计处理，不再拆分分 。对嵌入式衍生工具满足条件情况下，对嵌入式衍生工具满足条件情况下，需要从混合合同中分拆，作为单独需要从混合合同中分拆，作为单独存在的衍生工具处理。存在的衍生工具处理。5改变了嵌入衍生工具的拆分处理规定改变了嵌入衍生工具的拆

15、分处理规定 AMC 重分类为重分类为 FVTPL，按重分类日的公允价计量，与账面价，按重分类日的公允价计量，与账面价之差额计入当期损益，之差额计入当期损益，AMC 重分类为重分类为 FVOCI，按重分类日的，按重分类日的公允价计量，差额计入其他综合收益公允价计量，差额计入其他综合收益FVOCI 重分类为重分类为 AMC，应将前已计入其他综合收益的利得或，应将前已计入其他综合收益的利得或损失转出，视同该金融资产一直以摊余成本计量，损失转出，视同该金融资产一直以摊余成本计量， FVOCI 重分类重分类为为 FVTPL，之前计入其他综合收益的利得或损失转入当期损益，之前计入其他综合收益的利得或损失转

16、入当期损益FVTPL 可以重分类为可以重分类为AMC，但需要根据重分类日的公允价值确定，但需要根据重分类日的公允价值确定实际利率，并开始适用减值规定，实际利率，并开始适用减值规定，FVTPL 也可以重分类为也可以重分类为 FVOCI1236采用了业务模式驱动的重分类标准采用了业务模式驱动的重分类标准明确了在进行初始计量时，明确了在进行初始计量时，对于不具有重大融资成分对于不具有重大融资成分明确了按照不同分类对金融工具进行后续计量明确了按照不同分类对金融工具进行后续计量在确定实际利率时，不考虑预期信用损失在确定实际利率时，不考虑预期信用损失7对金融工具的计量标准进行微调对金融工具的计量标准进行微

17、调3rd金融工具的分类国际准则与我国准则的框架性比较金融工具确认和终止确认金融工具计量目标目标为财报使用者提供相关有用的信息，以供其评估企业未来现金流的金额、时点和不确定性。范围范围明确本准则与报表准则之间在股权投资方面，与租赁业务与应付职工薪酬和股份支付、与保险合同、与贷款承诺等相关规定之间进行了区别的说明。金融工具国际准则9号 VS 我国22号准则国际准则与我国准则框架性比较国际准则与我国准则框架性比较国际准则9号我国22号准则（确认和计量）金融工具的确认和终止确认，金融工具的分类和重分类，嵌入衍生工具，金融工具的计量与减值，以及金融工具相关的利得和损失。国际准则与我国准则框架性比较国际准

18、则与我国准则框架性比较 重点突出部分重点突出部分IFRS9侧重各类金融工具的初始确认和终止确认，对金融工具的分类和重分类，以及金融工具的初始计量、后续计量与金融工具损益计量相关的重分类业务。金融工具的初始确认和终止确认初始确认IFRS：初始确认是指金融工具首次出现在账户和报表时予以的记录。 我国准则22号：当且仅当企业成为金融工具合约条款的一方时，应当开始确认资产状况表中认定的金融资产或金融负债。企业首次确认金融资产时，应当将该资产依照规定的分类计量；企业首次确认金融负债时，应当将负责依照规定分类并按规定计量。终止确认指企业将之前确认的金融资产或金融负债从其账户和资产负债表中予以转销。金融工具

19、的确认金融工具的确认一、金融资产初始确认时的分类一、金融资产初始确认时的分类依照IFRS9的要求，企业首次确认金融资产时，应当将金融资产划分为“后续按摊余成本计量、通过其他综合收益按公允价值计量或通过损益按公允价值计量”三种形态。二、金融负债初始确认时的分类二、金融负债初始确认时的分类企业应当将金融负债划分三类：1、以摊余成本计量的金融负债；2、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债（包括属于金融负债的衍生工具）；3、金融资产转移不符合终止确认条件或使用继续涉入法进行会计处理所形成的金融负债三、嵌入衍生工具的分类三、嵌入衍生工具的分类对混合合同的现金流量产生影响的方式来确定：1、如果混合

20、合同包含的主合同属于金融资产，应当将该混合合同作为一个整体。2、混合合同中的主合同不属于金融资产，且与嵌入工具的经济特征和风险不紧密相关，都应进行嵌入工具与主合同的分拆，即对嵌入工具单独计价。四、金融工具的重分类四、金融工具的重分类企业持有的可供出售的金融资产，若公允价值发生变动，应将变动数额暂时先先计入其他综合收益；而当可供出售金额资产被处理时，则需将计入其他综合收益的数额再转出至本期损益。IFRS9金融工具的分类二、金融工具的后续计量二、金融工具的后续计量即仍使用前面提及的以摊余成本、以公允价值计量公允价值变动计入本期损益、以公允价值计量公允价值变动计入综合收益三种方式计量。一、金融工具的

21、初始计量一、金融工具的初始计量企业初始交易的金融资产或金融负债，除不具有重大融资成分或选择采用简化方法进行处理的应收账款之外，都按照公允价值计量。三、按照摊余成本计量的金融资产三、按照摊余成本计量的金融资产从国际准则的情况来看，此处提及的摊余成本计量只是金融资产。而采取摊余成本计量的核心内容，则为实际利率法的运用。五、对预期信用损失的专门解释五、对预期信用损失的专门解释学术界认为，预期信用损失方法的确立是本次9号准则最重要的变动事项。45%56%97%78%23%四、金融工具的减值四、金融工具的减值企业应当对按照摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量其公允价值变动计入其他综合收益的金融资产（亦

22、即可供出售金融资产）、应收租赁款、合约资产（参看收入准则）等按照预期信用损失的方式确认备抵损失（资产减值准备）。金融工具的计量金融工具的计量123456对金融资产发生信用减值的判断采用预期信用损失方式确认备抵损失要对初始确认后的信用风险是否显著增加进行判断减值准备要依据不同的金融工具而进行不同的处理金融资产逾期应视为其减值的重要表现条件企业计量金融工具预期信用损失的方法金融工具的减值金融工具的减值我国准则对各种金融工具确定其信用损失的方法我国准则对各种金融工具确定其信用损失的方法金融工具的减值金融工具的减值（1）对于金融资产， 信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收 取的现金流量之间差额

23、的现值。（2）对于租赁应 收款项，信用损失应为企业应收取的合同现金流量 与预期收取的现金流量之间差额的现值。其中，用 于确定预期信用损失的现金流量，应与按照租赁准则计量租赁应收款项的现金流量保持一致。（3） 对于未提用的贷款承诺，信用损失应为在贷款承诺 持有人提用相应贷款的情况下，企业应收取的合同 现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。 （4）对于财务担保合同，信用损失应为就该合同 持有人发生的信用损失向其做出赔付的预计付款额， 减去企业预期向该合同持有人、债务人或任何其他 方收取的金额之间差额的现值。（5）对于资产负 债表日已发生信用减值但并非购买或源生已发生信 用减值的金融资产，信用

24、损失应为该金融资产账面 余额与按原实际利率折现的估计未来现金流量的现 值之间的差额对预期信用损失的专门解释对预期信用损失的专门解释金融工具的计量金融工具的计量背景：背景：在美国的金融海啸之后，公允价值在金融工具确认和计量方面的运用备受指责；即正因为公允价值的推行，使得原有已发生损失模型存在明显的滞后性和顺周期效应。具体表现：具体表现：当经济处上升阶段，客户违约率较低，减值准备计提较少，商业银行对经济形势的判断过于乐观，贷款规模扩张， 经济下行的风险不断累积；当经济处于衰退阶段， 客户违约率上升，减值准备计提增加，商业银行对 经济形势的判断过于悲观，贷款规模收缩，增加了 经济复苏难度；为消除上述缺陷，应该将减值模型从回顾式模型调整为前瞻性模型。因此在这方面，国际会计准则委员会放弃了与美国准则制定机构的合作，在国际因此在这方面，国际