第九章风险评估详解

1、审审 计计 学学第九第九章章 风险评估风险评估张利霞张利霞盐城师范学院盐城师范学院 商学院商学院第九第九章章 风险评估风险评估第一节第一节 风险评估的含义风险评估的含义 第二节第二节 了解被审计单位及其环境了解被审计单位及其环境第三节第三节 了解被审计单位的内部控制了解被审计单位的内部控制第四节第四节 识别和评估重大错报风险识别和评估重大错报风险本章学习目的和要求： 掌握风险评估的程序和主要内容；熟掌握风险评估的程序和主要内容；熟悉注册会计师了解被审计单位及其环境的悉注册会计师了解被审计单位及其环境的重点；掌握内部控制的含义、目标和要素；重点；掌握内部控制的含义、目标和要素；了解从整体层面和业

2、务流程层面评价被审了解从整体层面和业务流程层面评价被审计单位内部控制的主要过程；掌握识别和计单位内部控制的主要过程；掌握识别和评估重大错报风险的审计程序；熟悉被审评估重大错报风险的审计程序；熟悉被审计单位可能存在重大错报风险的事项和情计单位可能存在重大错报风险的事项和情况。况。 v了解风险评估的含义v了解被审计单位的内部控制v识别和评估重大错报风险本章重点和难点导入案例 安然陨落有人了解它的业务吗？v 安然公司全美最大的能源批发公司，它的破产，是美国历史上最大的公司破产案，尽管在陨落前曾以750亿美元的市值在财富500强中名列第七，但它却很快倒下了。其陨落始于2001年10月，当时安然公司官员

3、宣布了令人震惊的消息，季度亏损6.18亿美元，据说与神秘的内部人关联方有关。随后，2001年11月初，公司官员被迫承认他们曾于1997年虚报近6亿美元的盈利。为此，他们必须重编制过去四年的已审财务报表。2001年年底，该公司破产。v 安然公司于1985年由两家管道公司合并而成。该公司是放松监管的新型公用事业市场上从事天然气和店里交易的急先锋。早些时候，安然从诸如管道之类的“硬资产”中赚钱。但到了20世纪90年代后期，安然80%的利润来自被称为“能源批发及服务”的更加模糊的业务。安然构筑了诸如天然气证券的新市场。在2001年初，关于安然公司业务的猜疑就已经出现。一位声誉卓著的投资银行家公开宣称，

4、没有人能够解释安然到底是如何赚钱的。v 在安然倒塌之后，许多人都想知道为什么这样的丑闻能够如此长时间没被侦查出来。许多人指出了安然难以置信的复杂业务结构和这些业务之间相互关联及模糊不清的财务状况。“我们这里所看到的是最复杂的财务报告的例子。他们不是非得说谎，他们做的全是毫无意义的复杂的事物让人困惑。”来自密歇根的美国国会议员John Dingell这样说道，即使是掌管公司的人也从来不了解他们的业务框架，因为他们太复杂了。v 安然公司的业务和财务报表的复杂性和不确定性也明显地愚弄了他们的审计师。安然的审计师面临了一阵阵猛烈攻击、集体诉讼和最终导致事务所解散的刑事指控。在2001年12月国会听证会

5、上，事务所的首席执行官承认事务所的职业判断证明出了差错，当关联实体应该合并时，却错误地让安然保持了他们的独立。v 从安然事件中，可以吸取一些教训，审计师要加强的工作之一就是了解被审计单位的业务和行业，以识别增加财务报表重大错报风险的重大经营风险，这相当重要。如果没有这个了解，那就几乎不可识别哪家公司会是下一个安然了。启示启示第一节第一节 风险评估的含义风险评估的含义一、风险评估的含义一、风险评估的含义 风险评估，是指通过了解被审计单位及环境（包括内部控制），识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险（无论该风险由于舞弊或错误导致），从而为设计和实施针对评估的重大错报风险采取的应对措施提供基

6、础。v二、风险评估程序和信息来源二、风险评估程序和信息来源 风险评估程序，是指为了解被审计单位及其环境而实施的程序，它包括 第一，询问被审计单位管理层及内部其他相关人员 第二，分析程序 第三，观察和检查案例一：了解风险评估程序v ABC公司曾是美国全球领先的塑料制品生产商，产品包括储藏罐和垃圾箱等。在20世纪90年代中期，该公司连续数年的年平均增长率超过14%，且连续三年被财富杂志评选为“美国最受欢迎的企业”。v 对ABC公司进行战略分析后发现，该公司对原油价格的波动非常敏感，因为塑料制品的一个重要原料是树脂，而树脂是由原油炼制而成的。但是ABC公司并没有采取任何控制原材料风险的措施既没有集中

7、采购，也没有与供应商签订长期的购买合同。而实际上，该公司是世界上最大的树脂消费商之一。v 以其采购规模，完全可以通过谈判获得更加优惠的价格。但是该公司并没有利用集中采购所能赋予它的定价能力，而是在全球12个地方分别采购原材料。当油价上涨时，ABC公司只能把增加的成本转嫁给消费者。v 该公司也未能有效管理与最大客户世界上最大的零售商沃尔玛的关系。沃尔玛拒绝接受价格上涨，并把ABC公司的产品放在了靠里的货架上，而将ABC公司的低价竞争对手DEF公司的产品放在了最好的货架。v ABC公司另一个战略方面的问题是制定的利润增长目标太高试图维持14%的年增长率。实现目标的困难给管理层带来了巨大压力，而这一

8、点对于内部控制环境十分不利。同时，它在欧洲的扩张也遭遇了挫折。案例分析 审计师可以作出合理的财务业绩预期： 销售增长放缓、销售毛利放窄、利润降低、研发费用需要增加等。假如出现与预期不一致的情形，如果这一年的销售毛利反而比去年增加了等，审计师就需要加以注意了。 审计师可以估计ABC公司会通过降低产品质量来降低产品成本，从而以达到业绩增长的目标。这就需要对产品成本结构进行深层次分析，看该公司是否有通过改变产品配方来压缩成本；如果发现产量过大而且销售不利，那么库存就应该会有增加；还有资本结构方面，它在欧洲投资失败，这些资本是否作为坏账冲销掉。这些都是需要考虑的情况。v三、其他审计程序和信息来源三、其

9、他审计程序和信息来源（1）其他审计程序。 如果根据职业判断认为从被审计单位外部获取的信息有助于识别重大错报风险，注册会计师应当实施其他审计程序以获取这些信息。例如，询问被审计单位聘请的外部法律顾问、专业评估师、投资顾问和财务顾问等。 阅读外部信息也可能有助于注册会计师了解被审计单位及其环境。包括证券分析师、银行、评级机构出具的有关被审计单位及其所处行业的经济或市场环境等状况的报告，贸易与经济方面的期刊杂志，法规或金融出版物，以及政府部门或民间组织发布的行业状况和统计数据等。（2 2）其他信息来源。其他信息来源。 注册会计师应当考虑在承接客户或续约过程中获取的信息，以及向被审计单位提供其他服务所

10、获得的经验是否有助于识别重大错报风险。 第二第二节节 了解被审计单位及其环境了解被审计单位及其环境注册会计师应当从下列方面注册会计师应当从下列方面了解被审计单位及其环了解被审计单位及其环境境： 一、了解行业状况、法律环境与监管环境以及一、了解行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素其他外部因素v（一）了解行业状况内容（一）了解行业状况内容v1了解了解行业状况行业状况的主要内容的主要内容v2了解行业状况的具体表现了解行业状况的具体表现v（1）被审计单位所处行业的）被审计单位所处行业的总体发展趋势总体发展趋势是什么？是什么？v（2）处于）处于哪一发展阶段哪一发展阶段，如起步、快速成长、成熟，如

11、起步、快速成长、成熟或衰退阶段？或衰退阶段？v（3）所处市场的需求、市场容量和价格竞争如何？）所处市场的需求、市场容量和价格竞争如何？v（4）该行业是否受）该行业是否受经济周期波动经济周期波动的影响，以及采取的影响，以及采取了什么行动使波动产生的影响最小化？了什么行动使波动产生的影响最小化？v（5）该行业受技术发展影响的程度如何？）该行业受技术发展影响的程度如何？v（6）是否开发了新的技术？）是否开发了新的技术？v（7）能源消耗在成本中所占比重能源消耗在成本中所占比重，能源价格的变，能源价格的变化对成本的影响？化对成本的影响？v（8）谁是被审计单位）谁是被审计单位最重要的竞争者最重要的竞争者，

12、他们各自，他们各自所占的市场份额是多少？所占的市场份额是多少？v（9）被审计单位与其竞争者相比主要的）被审计单位与其竞争者相比主要的竞争优势竞争优势是什么？是什么？v（10）被审计单位业务的增长率和财务业绩与行业）被审计单位业务的增长率和财务业绩与行业的平均水平及主要竞争者相比如何？存在重大差异的平均水平及主要竞争者相比如何？存在重大差异的原因是什么？的原因是什么？v（11）竞争者是否采取了某些行动，如购并活动、）竞争者是否采取了某些行动，如购并活动、降低销售价格、开发新技术等，从而对被审计单位降低销售价格、开发新技术等，从而对被审计单位的经营活动产生影响？的经营活动产生影响？（二）了解被审计

13、单位所处的法律环境及了解被审计单位所处的法律环境及监管环境监管环境v1了解的主要原因了解的主要原因v（1）某些法律法规或监管要求可能对被审计单位）某些法律法规或监管要求可能对被审计单位经营活动有重大影响，如不遵守将导致停业等严重经营活动有重大影响，如不遵守将导致停业等严重后果；后果；v（2）某些法律法规或监管要求（如环保法规等）某些法律法规或监管要求（如环保法规等）规定了被审计单位某些方面的责任和义务；规定了被审计单位某些方面的责任和义务；v（3）某些法律法规或监管要求决定了被审计单位）某些法律法规或监管要求决定了被审计单位需要遵循的行业惯例和核算要求。需要遵循的行业惯例和核算要求。v2了解的

14、主要内容了解的主要内容v（1）适用的会计准则、会计制度和行业特定惯例；）适用的会计准则、会计制度和行业特定惯例；v（2）对经营活动产生重大影响的法律法规及监管）对经营活动产生重大影响的法律法规及监管活动；活动；v（3）对开展业务产生重大影响的政府政策，包括）对开展业务产生重大影响的政府政策，包括货币、财政、税收和贸易等政策；货币、财政、税收和贸易等政策；v（4）与被审计单位所处行业和所从事经营活动相）与被审计单位所处行业和所从事经营活动相关的环保要求。关的环保要求。v3了解的具体表现了解的具体表现v（1）国家对某一行业的企业是否有特殊的监管要）国家对某一行业的企业是否有特殊的监管要求（如对银行

15、、保险等行业的特殊监管要求）；求（如对银行、保险等行业的特殊监管要求）；v（2）是否存在新出台的法律法规（如新出台的有）是否存在新出台的法律法规（如新出台的有关产品责任、劳动安全或环境保护的法律法规等），关产品责任、劳动安全或环境保护的法律法规等），对被审计单位有何影响；对被审计单位有何影响；v（3）国家货币、财政、税收和贸易等方面政策的）国家货币、财政、税收和贸易等方面政策的变化是否会对被审计单位的经营活动产生影响；变化是否会对被审计单位的经营活动产生影响；v（4）与被审计单位相关的税务法规是否发生变化。）与被审计单位相关的税务法规是否发生变化。（三）了解其他外部因素的内容（三）了解其他外部

16、因素的内容v1了解的主要内容了解的主要内容v（1）宏观经济的景气度；）宏观经济的景气度；v（2）利率和资金供求状况；）利率和资金供求状况；v（3）通货膨胀水平及币值变动；）通货膨胀水平及币值变动；v（4）国际经济环境和汇率变动。）国际经济环境和汇率变动。v2了解的具体表现了解的具体表现v（1）当前的宏观经济状况以及未来的发展趋势如）当前的宏观经济状况以及未来的发展趋势如何？何？v（2）目前国内或本地区的经济状况（如增长率、）目前国内或本地区的经济状况（如增长率、通货膨胀、失业率、利率等）怎样影响被审计单位通货膨胀、失业率、利率等）怎样影响被审计单位的经营活动？的经营活动？v（3）被审计单位的经

17、营活动是否受到汇率波动或）被审计单位的经营活动是否受到汇率波动或全球市场力量的影响？全球市场力量的影响？（四）了解的重点和程度v注册会计师对行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部注册会计师对行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素因素了解的范围和程度了解的范围和程度会因被审计单位所处行业、规模以及会因被审计单位所处行业、规模以及其他因素（如在市场中的地位）的不同而不同。其他因素（如在市场中的地位）的不同而不同。v1对从事对从事计算机硬件制造的被审计单位计算机硬件制造的被审计单位，注册会计师可能，注册会计师可能更关心市场和竞争以及技术进步的情况；更关心市场和竞争以及技术进步的情况；v2对对

18、金融机构金融机构，注册会计师可能更关心宏观经济走势以及，注册会计师可能更关心宏观经济走势以及货币、财政等方面的宏观经济政策；货币、财政等方面的宏观经济政策；v3对对化工等产生污染的行业化工等产生污染的行业，注册会计师可能更关心相关，注册会计师可能更关心相关环保法规。环保法规。v注册会计师应当考虑被审计单位所在行业的业务性质或监管注册会计师应当考虑被审计单位所在行业的业务性质或监管程度是否可能导致特定的重大错报风险，考虑项目组是否配程度是否可能导致特定的重大错报风险，考虑项目组是否配备了具有相关知识和经验的成员。备了具有相关知识和经验的成员。v例如，例如，建筑行业建筑行业长期合同涉及收入和成本的

19、重大估计，可能长期合同涉及收入和成本的重大估计，可能导致重大错报风险；银行监管机构对导致重大错报风险；银行监管机构对商业银行的资本充足率商业银行的资本充足率有专门规定有专门规定，不能满足这一监管要求的商业银行可能有操纵，不能满足这一监管要求的商业银行可能有操纵财务报表的动机和压力。财务报表的动机和压力。二、了解被审计单位的性质v1了解被审计单位性质包括以下方面：了解被审计单位性质包括以下方面：2了解被审计单位性质的目的了解被审计单位性质的目的v（1）了解）了解所有权结构所有权结构有助于注册会计师有助于注册会计师识别关联识别关联方关系方关系并了解被审计单位的决策过程；并了解被审计单位的决策过程；

20、v（2）了解）了解治理结构治理结构可以对被审计单位的经营和财可以对被审计单位的经营和财务运作务运作实施有效的监督实施有效的监督，从而降低财务报表发生重，从而降低财务报表发生重大错报的风险；大错报的风险；v（3）了解）了解组织结构组织结构是为了考虑是为了考虑复杂组织结构可能复杂组织结构可能导致的重大错报风险导致的重大错报风险，包括财务报表合并、商誉减，包括财务报表合并、商誉减值以及长期股权投资核算等问题；值以及长期股权投资核算等问题；v（4）了解）了解经营活动经营活动有助于注册会计师有助于注册会计师识别预识别预期在财务报表中反映的主要交易类别、重要期在财务报表中反映的主要交易类别、重要账户余额和

21、列报；账户余额和列报；v（5）了解）了解投资活动投资活动有助于注册会计师关注被有助于注册会计师关注被审计单位审计单位在经营策略和方向上的重大变化在经营策略和方向上的重大变化；v（6）了解）了解筹资活动筹资活动有助于注册会计师评估被有助于注册会计师评估被审计单位在融资方面的压力，并进一步考虑审计单位在融资方面的压力，并进一步考虑被审计单位在可预见未来的持续经营能力。被审计单位在可预见未来的持续经营能力。三、了解被审计单位对会计政策的选了解被审计单位对会计政策的选择和运用择和运用v1重要项目的会计政策重要项目的会计政策和行业惯例；和行业惯例；v2重大和异常交易重大和异常交易的会计处理方法；的会计处

22、理方法；v3在在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采，采用重要会计政策产生的影响；用重要会计政策产生的影响；v4会计政策的会计政策的变更变更；v5被审计单位被审计单位何时采用以及如何采用新颁布何时采用以及如何采用新颁布的会的会计准则和相关会计制度。计准则和相关会计制度。四、了解被审计单位的目标、战四、了解被审计单位的目标、战略以及相关经营风险略以及相关经营风险v1注册会计师从以下注册会计师从以下3个方面来了解个方面来了解v2 2目标、战略与经营风险的含义目标、战略与经营风险的含义v（1 1）目标是企业经营活动的指针；）目标是企业经营活动的指针；v（2 2）战

23、略是企业管理层为实现经营目标采用）战略是企业管理层为实现经营目标采用的总体层面的策略和方法；的总体层面的策略和方法；v（3 3）经营风险）经营风险源于源于对被审计单位实现目标和对被审计单位实现目标和战略战略产生不利影响的重大情况、事项、环境产生不利影响的重大情况、事项、环境和行动，或源于不恰当的目标和战略。和行动，或源于不恰当的目标和战略。v3在下列方面了解有关目标和战略并在下列方面了解有关目标和战略并考虑相考虑相应的经营风险应的经营风险v（1）行业发展行业发展及其可能导致的被审计单位不具备及其可能导致的被审计单位不具备足以应对行业变化的人力资源和业务专长等风险；足以应对行业变化的人力资源和业

24、务专长等风险；v（2）开发新产品或提供新服务开发新产品或提供新服务及其可能导致的被及其可能导致的被审计单位产品责任增加等风险；审计单位产品责任增加等风险；v（3）业务扩张业务扩张及其可能导致的被审计单位对市场及其可能导致的被审计单位对市场需求的估计不准确等风险；需求的估计不准确等风险；v（4）新颁布的会计法规新颁布的会计法规及其可能导致的被审计单及其可能导致的被审计单位执行法规不当或不完整或会计处理成本增加等风位执行法规不当或不完整或会计处理成本增加等风险；险；v（5）监管要求监管要求及其可能导致的被审计单位法律责及其可能导致的被审计单位法律责任增加等风险；任增加等风险；v（6）本期及未来的融

25、资条件本期及未来的融资条件及其可能导致的被审及其可能导致的被审计单位由于无法满足融资条件而失去融资机会等风计单位由于无法满足融资条件而失去融资机会等风险；险；v（7）信息技术的运用信息技术的运用及其可能导致的被审计单位及其可能导致的被审计单位信息系统与业务流程难以融合等风险。信息系统与业务流程难以融合等风险。v4经营风险与财务报表错报之间的关系经营风险与财务报表错报之间的关系v（1）多数多数经营风险最终都会产生财务后果从而影经营风险最终都会产生财务后果从而影响财务报表可能存在错报；响财务报表可能存在错报；v（2）并非所有并非所有经营风险都会导致重大错报风险；经营风险都会导致重大错报风险；v（3

26、）经营风险可能对各类交易、账户余额以及列）经营风险可能对各类交易、账户余额以及列报认定层次或财务报表层次报认定层次或财务报表层次产生直接影响。产生直接影响。五、了解被审计单位对财务业绩的衡五、了解被审计单位对财务业绩的衡量和评价量和评价v1在了解被审计单位财务业绩衡量和评价情况时，在了解被审计单位财务业绩衡量和评价情况时，注册会计师应当关注下列信息：注册会计师应当关注下列信息：v（1）关键业绩指标；）关键业绩指标；v（2）业绩趋势；）业绩趋势；v（3）预测、预算和差异分析；）预测、预算和差异分析；v（4）管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策；）管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策；v（5）分部

27、信息与不同层次部门的业绩报告；）分部信息与不同层次部门的业绩报告；v（6）与竞争对手的业绩比较；）与竞争对手的业绩比较；v（7）外部机构提出的报告。）外部机构提出的报告。v2关注内部财务业绩衡量的结果关注内部财务业绩衡量的结果v（1）关注被审计单位内部财务业绩衡量所显示的）关注被审计单位内部财务业绩衡量所显示的未预期到的结果或趋势未预期到的结果或趋势；v（2）管理层的）管理层的调查结果和纠正措施调查结果和纠正措施；v（3）相关信息是否显示财务报表可能存在重大错）相关信息是否显示财务报表可能存在重大错报。报。v3了解被审计单位对财务业绩衡量与评价的了解被审计单位对财务业绩衡量与评价的目的目的v（

28、1）考虑管理层是否面临实现某些关键财务业绩）考虑管理层是否面临实现某些关键财务业绩指标的压力（舞弊三因素的动机或压力）；指标的压力（舞弊三因素的动机或压力）；v（2）深入了解被审计单位的目标和战略。）深入了解被审计单位的目标和战略。案例二： 了解被审计单位及其环境v 星海公司主要从事小型电子消费品的生产和销售，产品销售以星海公司的仓库为交货地点。星海公司日常交易采用自动化信息系统（以下简称系统）和手工系统相结合的方式进行。系统自2009年以来没有发生变化。星海公司主要销售给国内各主要城市的电子消费品经销商。A和B注册会计师负责审计星海公司2010年度财务报表。A和B注册会计师在审计工作底稿中记

29、录了星海公司及其环境的情况。v1.在2009年度实现销售收入增长10%的基础上，星海公司董事会确定2010年度销售增长目标为20%。星海公司管理层实行年薪制，总年薪水平根据上述目标的完成情况上下浮动。星海公司所处行业2010年的平均销售增长率为12%；v2.星海公司财务总监已为星海公司服务超过6年，于2010年9月劳务合同到期后被星海公司的竞争对手高薪聘请。由于工作压力大，星海公司会计部门人员流动频繁，除会计主管服务期超过4年外，其余人员的平均服务期均少于2年；v3.星海公司的产品面临快速更新换代的压力，市场竞争激烈。为巩固市场占有率，星海公司于2010年4月将主要产品（C产品）的销售价格下调

30、了8%10%。另外，星海公司在2010年8月推出了D产品（C产品的改良型号），市场表型良好，计划在2011年全面扩大产量，并在2011年1月停止C产品的生产。为了加快资金流动，星海公司于2011年1月针对C产品开始实施新一轮的降价促销策略，平均降价幅度达到10%；v4.星海公司销售的产品均由经客户认可的外部运输公司实施运输，运费由星海公司承担，但在运输途中的风险仍由客户自行承担。由于受能源价格上涨的影响2010年的运输单价比上年平均上升了15%，但运输商同意将运费结算周期从原来的30天延长至60天。v5.2010年度星海公司主要原材料的价格与上年度基本持平，供应商也没有大的变化，但是由于技术发

31、生了变化，D产品消耗的高档金属材料比C产品略有上升，使得D产品的原材料成本比C产品上升了3%；v6.除了2009年12月借入了2年期、年利率6%的银行存款5000万元外，星海公司没有其他借款。上述长期借款专门用于扩建现有的一条生产线，以满足D产品的生产需要。该生产线总投资为6500万元，2009年12月开工，2010年7月完工投入使用（假设不考虑利息收入）。第三节第三节 了解被审计单位的内部控制了解被审计单位的内部控制 内部控制的目标、含义、要素内部控制的目标、含义、要素 内部控制的固有限制内部控制的固有限制 了解内部控制程序了解内部控制程序 在整体层面了解和评价内部控制在整体层面了解和评价内

32、部控制 在业务流程层面了解和评价内部控制在业务流程层面了解和评价内部控制46企业内部控制基本规范企业内部控制基本规范 2008年年5月我国颁布月我国颁布企业内部控制基本企业内部控制基本规范规范-中国萨班斯法案，中国萨班斯法案，企业内部控企业内部控制基本规范制基本规范自自2011年年1月月1日起在境内外日起在境内外同时上市的公司施行，自同时上市的公司施行，自2012年年1月月1日起日起在上海证券交易所、在上海证券交易所、深圳证券交易所深圳证券交易所主板主板上市公司施行；在此基础上，择机在中小上市公司施行；在此基础上，择机在中小板和创业板上市公司施行。鼓励非上市大板和创业板上市公司施行。鼓励非上市

33、大中型企业提前执行。中型企业提前执行。v企业内部控制规范企业内部控制规范，是，是2010年年4月，月，中华人民共和国财政部中华人民共和国财政部制定，制定，中国财政经济出版社中国财政经济出版社出版出版的，为了促进企业建立、实施和的，为了促进企业建立、实施和评价内部控制，规范评价内部控制，规范会计师事务会计师事务所所内部控制审计行为，根据国家内部控制审计行为，根据国家有关法律法规和有关法律法规和企业内部控制企业内部控制基本规范基本规范(财会财会20087号号)，财，财政部会同证监会、审计署、银监政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了会、保监会制定了企业内部企业内部控制应用指引第控制应用指引第

34、l号号组织组织架构架构等等18项应用指引、项应用指引、企业内部控制评价指引企业内部控制评价指引和和企业内部控制审计指引企业内部控制审计指引而印发的而印发的。（1）提高经营效率，取得好的经营效果；）提高经营效率，取得好的经营效果； （2）合理保证财务报告的可靠性；）合理保证财务报告的可靠性；（3）遵循有关的法规制度。）遵循有关的法规制度。内部控制的内部控制的目标目标 内部控制内部控制是为了合理保障财务报表的可靠是为了合理保障财务报表的可靠性、经营的效率和效果以及对法律的遵循，由性、经营的效率和效果以及对法律的遵循，由治理当局、管理当局和其他人员设计和执行的治理当局、管理当局和其他人员设计和执行的

35、政策和程序。政策和程序。内部控制的内部控制的含义含义50内部控制的五要素内部控制的五要素信息与沟通信息与沟通控控 制制 环环 境境风风 险险 评评 估估控控 制制 活活 动动监监 控控51控制环境 提供企业纪律与架构，塑造企业文化，并影响企业员工的控制意识，是所有其它内部控制组成要素的基础。管理层、治理层对内部控制重要性的态度、认识和措施。 五要素信息与沟通信息与沟通控控 制制 环环 境境风风 险险 评评 估估控控 制制 活活 动动监监 控控52包括: （1）员工的诚实性和道德观。如是否有道德行为标准的行为准则；（2）员工的胜任能力。如雇员是否能胜任质量管理要求； （3）董事会或审计委员会。如

36、董事会是否独立于管理层； （4）管理哲学和经营方式。如管理层对人为操纵的或错误的记录的态度； 五要素信息与沟通信息与沟通控控 制制 环环 境境风风 险险 评评 估估控控 制制 活活 动动监监 控控53信息与沟通信息与沟通控控 制制 环环 境境风风 险险 评评 估估控控 制制 活活 动动监监 控控 （5）组织结构。如信息是否到达合适的管理阶层； （6）授予权利和责任的方式。如关键部门的经理的职责是否有充分规定； （7）人力资源政策和实施。如是否有关于雇佣、培训、提升和奖励雇员的政策。 五要素54风险评估： 风险是一种潜在的问题或损失。风险评估，就是确定什么地方可能出错，会有什么影响？包括： 风险

37、识别、风险分析和如何管理风险等。 五要素信息与沟通信息与沟通控控 制制 环环 境境风风 险险 评评 估估控控 制制 活活 动动监监 控控55五要素信息与沟通信息与沟通控控 制制 环环 境境风风 险险 评评 估估控控 制制 活活 动动监监 控控风险来源： 外部因素：技术的发展会影响研究与开发的时间及性质，或导致采购方式的改变；顾客需求的变化；新的法律法规；经济环境的变化。 内部因素：信息处理程序的崩溃；员工的素质及培训；管理层职责的改变；由于公司活动的性质及员工对资产接触而产生的不当机会或无效的审计委员会。 56控制活动： 为防范风险所采取的措施和行动。包括： 组织机构、政策、标准、流程的建立，

38、授权、批准，复核经营业绩，保护资产，职责分离。控制活动能够抵偿风险。五要素控控 制制 环环 境境风风 险险 评评 估估控控 制制 活活 动动监监 控控信息与沟信息与沟通通不相容职务不相容职务不相容职务不相容职务授权授权执行执行授权授权记录记录授权授权保管保管执行执行记录记录执行执行保管保管记录记录保管保管总账总账明细账明细账总账总账日记账日记账开支票开支票编制调节表编制调节表授权授权核对核对执行执行核对核对记录记录核对核对保管保管核对核对v举例：某企业财务科有三位会计人员，他们要完举例：某企业财务科有三位会计人员，他们要完成如下成如下7 7项会计工作：项会计工作：v1 1记录总账；记录总账；v

39、2 2记录应付账款明细账；记录应付账款明细账；v3 3记录应收账款明细账；记录应收账款明细账；v4 4开具支票，以便主管人员签章，并记载现开具支票，以便主管人员签章，并记载现 金日记账；金日记账；v5 5开具退货拒付通知书；开具退货拒付通知书；v6 6调节银行对账单；调节银行对账单；v7 7处理并送存所收入的现金。处理并送存所收入的现金。v要求：要求：v现已知这三人均具有相当的能力，现已知这三人均具有相当的能力， 除了调节银行对账单、签发拒付通除了调节银行对账单、签发拒付通知书工作量较小外知书工作量较小外 ，其他各项会计，其他各项会计工作量基本相等，如何将上述工作分工作量基本相等，如何将上述工

40、作分配给三人，使会计工作起到较好的内配给三人，使会计工作起到较好的内部控制作用，并使三人的工作量基本部控制作用，并使三人的工作量基本相等？相等？v答案：答案： 一人：一人：1 1、5 5、6 6；一人：；一人：2 2、3 3；一人：；一人：4 4、7 7。 60监控： 监督和评估内部控制系统设计合理性和运行有效性。信息与沟信息与沟通通控控 制制 环环 境境风风 险险 评评 估估控控 制制 活活 动动监监 控控61信息与沟通： 指为了使职员能执行其职责，企业必须识别、捕捉、交流外部和内部信息。信息与沟信息与沟通通控控 制制 环环 境境风风 险险 评评 估估控控 制制 活活 动动监监 控控内部控制

41、的神经系统2、内部控制的固有限制、内部控制的固有限制 其一，由于人为判断和人为失误导致内控失效；其一，由于人为判断和人为失误导致内控失效；其二，由于两个或更多的人串通舞弊或管理层凌其二，由于两个或更多的人串通舞弊或管理层凌驾于内控之上而被规避。驾于内控之上而被规避。 由于固有限制的存在，企业建立内部控制由于固有限制的存在，企业建立内部控制只能为会计报表的公允性提供只能为会计报表的公允性提供合理保证合理保证，因，因此，此，会计报表审计总存在一定的控制风险会计报表审计总存在一定的控制风险； 不管被审计单位内部控制的设计和运行多不管被审计单位内部控制的设计和运行多么有效，注册会计师都应对重要账户余额

42、或么有效，注册会计师都应对重要账户余额或交易类别进行实质性测试。交易类别进行实质性测试。注册会计师在执行会计报表审计业务时，注册会计师在执行会计报表审计业务时，不论被审计单位规模大小，都应当对相关不论被审计单位规模大小，都应当对相关的内部控制进行的内部控制进行充分的了解充分的了解；注册会计师应根据其对被审计单位内部控注册会计师应根据其对被审计单位内部控制的了解，确定制的了解，确定是否进行控制测试是否进行控制测试以及以及将将要执行的控制测试的性质、时间和范围；要执行的控制测试的性质、时间和范围；对被审计单位内部控制的了解和控制测试，对被审计单位内部控制的了解和控制测试，并非会计报表审计工作的全部

43、内容。内部并非会计报表审计工作的全部内容。内部控制良好的单位，注册会计师可能评估其控制良好的单位，注册会计师可能评估其控制风险较低而减少实质性测试程序，但控制风险较低而减少实质性测试程序，但绝对绝对不能完全取消不能完全取消实质性测试程序。实质性测试程序。3、了解内部控制的程序、了解内部控制的程序在内部控制整体层面的了解与评价时，注册在内部控制整体层面的了解与评价时，注册会计师可以考虑综合采用会计师可以考虑综合采用询问企业相关员询问企业相关员工、观察特定控制的应用、检查文件和报工、观察特定控制的应用、检查文件和报告告以及以及执行穿行测试执行穿行测试等风险评估程序，以等风险评估程序，以获取支持内部

44、控制测试结果的证据。获取支持内部控制测试结果的证据。4、在整体层面了解和评价内部控制、在整体层面了解和评价内部控制 内部控制整体层面的了解与评价内部控制整体层面的了解与评价是指注册会计是指注册会计师根据企业的具体情况和职业判断，了解和评价师根据企业的具体情况和职业判断，了解和评价对企业有普遍影响的内部控制的过程。对企业有普遍影响的内部控制的过程。 其其主要目的主要目的是评价企业的整体层面内部控制的是评价企业的整体层面内部控制的设计的合理性，并确定内部控制是否得到执行。设计的合理性，并确定内部控制是否得到执行。 内部控制整体层面的了解与评价，可以帮助注内部控制整体层面的了解与评价，可以帮助注册会

45、计师形成对企业内部控制的初步判断，册会计师形成对企业内部控制的初步判断，同时同时也为业务层面的内部控制了解与评价提供依据也为业务层面的内部控制了解与评价提供依据。内部控制整体层面的了解与评价，主要包括内内部控制整体层面的了解与评价，主要包括内部控制五要素的了解和评价，每一方面又包括对部控制五要素的了解和评价，每一方面又包括对若干具体要素的了解。若干具体要素的了解。在整体层面对内部控制了解和评估的总结在整体层面对内部控制了解和评估的总结 注册会计师应当将对被审计单位整体层面内部注册会计师应当将对被审计单位整体层面内部控制各要素的了解要点和实施的风险评估程序及控制各要素的了解要点和实施的风险评估程

46、序及其结果等形成审计工作记录。其结果等形成审计工作记录。 财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境，因此，注册会计师应当将被审计单的控制环境，因此，注册会计师应当将被审计单位整体层面的内部控制状况和了解到的被审计单位整体层面的内部控制状况和了解到的被审计单位及其环境其他方面的情况结合起来考虑。位及其环境其他方面的情况结合起来考虑。 被审计单位整体层面的内部控制是否有效将直被审计单位整体层面的内部控制是否有效将直接影响重要业务流程层面控制的有效性，进而影接影响重要业务流程层面控制的有效性，进而影响注册会计师拟实施的进一步审计程序的性质、响注册会计

47、师拟实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。时间和范围。5、在业务流程层面了解和评价内部控制、在业务流程层面了解和评价内部控制在业务流程层面上了解和评价内部控制的步在业务流程层面上了解和评价内部控制的步骤是骤是： 确定重要业务流程和重要交易类别确定重要业务流程和重要交易类别 了解重要交易流程，并进行记录了解重要交易流程，并进行记录 确定可能发生错报的环节确定可能发生错报的环节 识别和了解相关控制识别和了解相关控制 执行穿行测试，证实对交易流程和执行穿行测试，证实对交易流程和相关控制的了解相关控制的了解 初步评价和风险评估初步评价和风险评估注册会计师对控制的注册会计师对控制的评价结论评价结论可能

48、是：可能是：（1 1）所设计的控制单独或连同其他控制能够防止或）所设计的控制单独或连同其他控制能够防止或发现并纠正重大错报，并得到执行；发现并纠正重大错报，并得到执行；（2 2）控制本身的设计是合理的，但没有得到执行；）控制本身的设计是合理的，但没有得到执行；（3 3）控制本身的设计就是无效的或缺乏必要的控制。）控制本身的设计就是无效的或缺乏必要的控制。第四节、识别和评估重大错报风险第四节、识别和评估重大错报风险1 1、识别和评估重大错报风险的审计程序、识别和评估重大错报风险的审计程序在识别和评估重大错报风险时，注册会计师的考虑在识别和评估重大错报风险时，注册会计师的考虑的因素和审计流程包括的

49、因素和审计流程包括：p173p1732 2、可能表明被审计单位存在重大错报风险的事项和可能表明被审计单位存在重大错报风险的事项和情况情况v在经济不稳定的国家或地区开展业务；在经济不稳定的国家或地区开展业务；v在高度波动的市场开展业务；在高度波动的市场开展业务；v在严厉、复杂的监管环境中开展业务；在严厉、复杂的监管环境中开展业务；v持续经营和资产流动性出现问题，包括重要客户持续经营和资产流动性出现问题，包括重要客户流失；流失；v融资能力受到限制；融资能力受到限制；v行业环境发生变化；行业环境发生变化；v供应链发生变化；供应链发生变化；v开发新产品或提供新服务，或进入新的业务领域；开发新产品或提供

50、新服务，或进入新的业务领域；v开辟新的经营场所；开辟新的经营场所；v发生重大收购、重组或其他非经常性事项；发生重大收购、重组或其他非经常性事项；v拟出售分支机构或业务分部；拟出售分支机构或业务分部；v复杂的联营或合资；复杂的联营或合资；v运用表外融资、特殊目的实体以及其他复杂的融运用表外融资、特殊目的实体以及其他复杂的融资协议；资协议；v重大的关联方交易；重大的关联方交易；v缺乏具备胜任能力的会计人员；缺乏具备胜任能力的会计人员；v关键人员变动；关键人员变动；v内部控制薄弱；内部控制薄弱；v信息技术战略与经营战略不协调；信息技术战略与经营战略不协调；v信息技术环境发生变化；信息技术环境发生变化

51、；v安装新的与财务报告有关的重大信息技术系统；安装新的与财务报告有关的重大信息技术系统；v经营活动或财务报告受到监管机构的调查；经营活动或财务报告受到监管机构的调查；v以往出现重大错报或者本期期末出现重大会计调以往出现重大错报或者本期期末出现重大会计调整；整；v发生重大非常规交易；发生重大非常规交易；v按照管理层的特定意图记录的交易；按照管理层的特定意图记录的交易；v应用新颁布的会计准则或相关会计制度；应用新颁布的会计准则或相关会计制度；v会计计量过程复杂；会计计量过程复杂；v事项或交易在计量时存在重大不确定性；事项或交易在计量时存在重大不确定性；v存在未决诉讼或或有负债。存在未决诉讼或或有负债。3 3、识别两个层次的重大错报风险、识别两个层次的重大错报风险 p174p174v与某类交易、账户余额、列报的认定相关的重大与某类交易、账户余额、列报的认定相关的重大错报错报v与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定的与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定的重大错报重大错报4、需要特别考虑的重大错报风险、需要特别考虑的重大错报风险（1）特别风险的含义）特别风险的含义特别风险特别风险：注册会计师识别和评估的、根据判断认：注册会计师识别和评估的、根据判断认为需要