第3章 审计证据.

1、 审计证据审计证据 31 学习重点学习重点Slide 1-12本章主要内容审计证据审计证据Slide 1-234审计证据的定义审计证据的定义Slide 1-2审计证据定义：审计证据定义：指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息中国注册会计师审计准则第1301号审计证据5会计记录信息会计记录信息审计证据的内容审计证据的内容Slide 1-2其他信息其他信息会计记录以外的信息通过询问、观察、检查获取自身编制、合理推断的结论审计证据审计证据6 【相关说明相关说明】在审计实务中，还请特别关注以下在审计实务中，还请特别关注以下形式的会计

2、记录：形式的会计记录：教材教材P42-43P42-43 1.1.销售发运单、销售发票、顾客对账单以及顾客销售发运单、销售发票、顾客对账单以及顾客的汇款通知单。的汇款通知单。 会涉及到应收账款、会涉及到应收账款、营业收入营业收入控制测试控制测试与与实质性程序实质性程序； 2.2.附有验货单的订购单、购货发票和购货对账单。附有验货单的订购单、购货发票和购货对账单。 会涉及到应付账款、固定资产控制会涉及到应付账款、固定资产控制测试与实质性程序测试与实质性程序； 3.3.支票存根、电子转移支付记录、银行存款单和支票存根、电子转移支付记录、银行存款单和银行对账单。银行对账单。 会涉及到银行存款的控制测试

3、与实质性程序会涉及到银行存款的控制测试与实质性程序。7经济业务原始凭证记账凭证账簿账簿8【例题例题11单选题单选题】审计证据包括会计记录和其他信息，以审计证据包括会计记录和其他信息，以下对审计证据的理解中，不恰当的是（）。下对审计证据的理解中，不恰当的是（）。A A注册会计师仅仅依靠会计记录不能有效形成结论，还应注册会计师仅仅依靠会计记录不能有效形成结论，还应当获取其他信息当获取其他信息B B会计记录中含有的信息是注册会计师对财务报表发表审会计记录中含有的信息是注册会计师对财务报表发表审计意见的基础计意见的基础C C如果会计记录是电子数据，注册会计师必须对生成这些如果会计记录是电子数据，注册会

4、计师必须对生成这些信息所依赖的内部控制予以充分关注信息所依赖的内部控制予以充分关注D D注册会计师将会计记录和其他信息两者结合在一起，才注册会计师将会计记录和其他信息两者结合在一起，才能将审计风险降至可接受的低水平，为发表审计意见提能将审计风险降至可接受的低水平，为发表审计意见提供合理基础供合理基础【答案】B9审计证据的特征审计证据的特征Slide 1-2注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用职业判断评价审计证据的充分性充分性和适当性适当性注册会计师应当获取充分充分和适当适当的审计证据，以得出出合理的审计结论，作为审计意见的基础10审计审计证据证据充分充分性的性的影响影响因素因素样本量样本量重大

5、错报风重大错报风险的评估险的评估证据的质量证据的质量审计证据的特征审计证据的特征Slide 1-2审计证据的充分性：对审计证据数量的衡量，与确定的样本量有关11审计证据的特征审计证据的特征Slide 1-2因素因素所需审计证据所需审计证据数量数量重大错报风险的评估重大错报风险的评估评估的风险水平高评估的风险水平高较多较多评估的风险水平低评估的风险水平低较少较少审计证据质量审计证据质量质量高质量高较少较少质量低质量低较多较多样本量样本量样本大样本大较多较多样本小样本小较少较少12 【例单选题】下列有关审计证据充分性的说法中，错误的是（）。 A计划从实质性程序中获取的保证程度越高，需要的审计证据可

6、能越多 B评估的重大错报风险越高，需要的审计证据可能越多 C审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少 D初步评估的控制风险越低，需要通过控制测试获取的审计证据可能越少 【答案】D 如果注册会计师评估的控制风险越低，则应当通过实施更多的控制测试，获取更多审计证据来证明控制运行是有效的，从而减少实质性程序，即评估的控制风险水平与所需通过控制测试获取的审计证据数量之间是反向关系（选项D错误）。审计证据的特征审计证据的特征Slide 1-2审计证据的适当性：对审计证据质量的衡量相关性相关性可靠性可靠性核心核心来源、可靠性、及时性14审计证据的特征审计证据的特征Slide 1-2审计证据的相关性审计证据

7、的相关性（一）用作审计证据的信息的相关性可能受测试方向的影响顺查证账追查适宜于查完整性认定的错报，不适宜查存在或发生认定的错报逆查账证追查适宜于查存在或发生认定的错报，不适宜查完整性认定的错报相关性相关性:是指用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑联系15审计证据的特征审计证据的特征Slide 1-2( (单项选择题单项选择题)A)A注册会计师在对注册会计师在对预计负债完整性预计负债完整性认定进认定进行审计时，下列审计程序中通常不能提供相关审计证据的行审计时，下列审计程序中通常不能提供相关审计证据的是是( () )。 A.A.分析律师费用的异常变动分析律师费用的异常变动

8、B.B.检查董事会会议纪要检查董事会会议纪要C.C.向往来银行进行询证向往来银行进行询证D.D.从预计负债明细账追查至记账凭证从预计负债明细账追查至记账凭证【答案】D16审计证据的特征审计证据的特征Slide 1-2审计证据的相关性审计证据的相关性（二）确定审计证据相关性时应当考虑的因素（原文掌握，有点难度）1.1.特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；证据，而与其他认定无关；见教材见教材P239P239，以固定资产明细账为起点，进行实地，以固定资产明细账为起点，进行实地追查，与固定资产的存在认定有关，与其完整性认定无追

9、查，与固定资产的存在认定有关，与其完整性认定无关。关。172.2.有关某一特定认定（如存货的存在认定）的审有关某一特定认定（如存货的存在认定）的审计证据，不能替代与其他认定（如该存货的计价和计证据，不能替代与其他认定（如该存货的计价和分摊认定）相关的审计证据。分摊认定）相关的审计证据。见教材见教材P258P258，存货监盘针对的主要是存货的存，存货监盘针对的主要是存货的存在认定，对存货完整性、计价和分摊、权利和义务在认定，对存货完整性、计价和分摊、权利和义务认定能够提供部分审计证据。认定能够提供部分审计证据。3.3.不同来源或不同性质的审计证据可能与同一认不同来源或不同性质的审计证据可能与同一

10、认定相关。定相关。见教材见教材P278P278，取得并检查银行对账单和银行存，取得并检查银行对账单和银行存款余额调节表的审计程序（内部证据），与函证银款余额调节表的审计程序（内部证据），与函证银行存款余额（外部独立来源的证据）均与银行存款行存款余额（外部独立来源的证据）均与银行存款的存在认定相关。的存在认定相关。审计证据的特征审计证据的特征Slide 1-2( (单项选择题单项选择题) )在确定审计证据的相关性时，下列表述中在确定审计证据的相关性时，下列表述中错误的是错误的是( () )。A.A.特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而

11、与其他认定无关据，而与其他认定无关B.B.针对某项认定从不同来源获取的审计证据存在矛盾，针对某项认定从不同来源获取的审计证据存在矛盾，表明审计证据不存在说服力表明审计证据不存在说服力C.C.只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据相关的审计证据D.D.针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据不同性质的审计证据【答案】B20审计证据的特征审计证据的特征Slide 1-2审计证据的可靠性审计证据的可靠性可靠性可靠性:指证据的可信程度21审计证据的特征审计证据的特征

12、Slide 1-2审计证据可靠性比较：审计证据可靠性比较：具有较强的证明力具有较强的证明力具有较弱的证明力具有较弱的证明力以文件、记录形式以文件、记录形式( (无论是纸无论是纸质、电子或其他介质质、电子或其他介质) )存在的存在的审计证据审计证据口头证据口头证据外部证据外部证据内部证据内部证据内部控制系统良好内部控制系统良好内部控制系统薄弱内部控制系统薄弱直接获取的证据直接获取的证据间接获取的证据间接获取的证据原件获取的审计证据原件获取的审计证据传真件或复印件获取的审计证据传真件或复印件获取的审计证据22审计证据的特征审计证据的特征Slide 1-223【例【例 单选题】下列有关审计证据的说法

13、中，错误的是单选题】下列有关审计证据的说法中，错误的是（）。（）。A.A.从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠的审计证据更可靠B.B.口头证据与书面证据矛盾时，注册会计师应当采用口头证据与书面证据矛盾时，注册会计师应当采用书面证据书面证据C.C.审计证据相关性可能受测试方向的影响审计证据相关性可能受测试方向的影响D.D.相关性和可靠性是审计证据适当性的核心相关性和可靠性是审计证据适当性的核心 【答案】【答案】B B【解析】选项【解析】选项B B错误。如果从不同来源获取的审计证据或获取错误。如果从不同来源获取的审计证据或获取的不

14、同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。注册会计师应当追加必要的审计程序。 L L注册会计师在对注册会计师在对F F公司公司20201 15 5年度会计报表进行审计时，收集到年度会计报表进行审计时，收集到以下六组审计证据：以下六组审计证据：（1 1）收料单与购货发票）收料单与购货发票（2 2）销货发票副本与产品出库单）销货发票副本与产品出库单（3 3）领料单与材料成本计算表）领料单与材料成本计算表（4 4）工资计算单与工资发放单）工资计算单与工资发放单（5 5）存货盘点表与存货监盘记录）存货盘

15、点表与存货监盘记录（6 6）银行询证函回函与银行对账单）银行询证函回函与银行对账单要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。并简要说明理由。24 【答案答案】 收料单与购货发票收料单与购货发票: : （1 1）购货发票较为可靠。购货发票是注册会计师从被审计单）购货发票较为可靠。购货发票是注册会计师从被审计单位以外的单位获取的审计证据，比被审计单位提供的收料单位以外的单位获取的审计证据，比被审计单位提供的收料单的更可靠。的更可靠。 销货发票副本与产品出库单销货发票副本与产品出库单 （2 2）销货发票副本较为可靠。销货发

16、票副本属于被审计单位）销货发票副本较为可靠。销货发票副本属于被审计单位在外部流转的证据，比仅在被审计单位内部流转的产品出库在外部流转的证据，比仅在被审计单位内部流转的产品出库单更可靠。单更可靠。 领料单与材料成本计算表领料单与材料成本计算表 （3 3）领料单较为可靠。材料成本计算表所依据的原始凭证是）领料单较为可靠。材料成本计算表所依据的原始凭证是领料单，因此，领料单较材料成本计算表更可靠。领料单，因此，领料单较材料成本计算表更可靠。25 工资计算单与工资发放单工资计算单与工资发放单 （4 4）工资发放单较为可靠。工资发放单上有受领人的签）工资发放单较为可靠。工资发放单上有受领人的签字，所以，

17、工资发放单较工资计算单更可靠。字，所以，工资发放单较工资计算单更可靠。 存货盘点表与存货监盘记录存货盘点表与存货监盘记录 （5 5）存货监盘记录较为可靠。存货盘点表是被审计单位）存货监盘记录较为可靠。存货盘点表是被审计单位对存货盘点的记录，而存货监盘记录是注册会计师实施存对存货盘点的记录，而存货监盘记录是注册会计师实施存货监盘程序的记录。所以，存货监盘记录较存货盘点表更货监盘程序的记录。所以，存货监盘记录较存货盘点表更可靠。可靠。 银行询证函回函与银行对账单银行询证函回函与银行对账单 （6 6）银行询证函回函较为可靠。注册会计师直接获取的）银行询证函回函较为可靠。注册会计师直接获取的银行存款函

18、证的回函较被审计单位提供的银行对账单更可银行存款函证的回函较被审计单位提供的银行对账单更可靠。靠。26 1 1充分且适当的审计证据才有证明力充分且适当的审计证据才有证明力 充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者两者缺一不可缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。有证明力的。审计证据充分性与适当性的关系审计证据充分性与适当性的关系27 2 2审计证据的适当性会影响审计证据的充审计证据的适当性会影响审计证据的充分性分性 审计证据质量越高，需要的审计证据数审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。量可能越少。2

19、83 3审计证据的质量存在缺陷无法通过数量审计证据的质量存在缺陷无法通过数量来弥补来弥补 29 【例【例单选题】审计证据具有相关性和适当性的特单选题】审计证据具有相关性和适当性的特征，以下有关审计证据特征的理解中，恰当的是征，以下有关审计证据特征的理解中，恰当的是( () )。 A.A.获取的审计证据数量越多，越能增进审计证据的获取的审计证据数量越多，越能增进审计证据的适当性适当性 B.B.如果审计证据越适当，需要的数量越多如果审计证据越适当，需要的数量越多 C.C.如果审计证据质量不高，则需要更多的数量的证如果审计证据质量不高，则需要更多的数量的证据增强其证明力据增强其证明力 D.D.审计证

20、据质量存在缺陷，无法依靠审计证据数量审计证据质量存在缺陷，无法依靠审计证据数量来弥补来弥补 【答案】【答案】D D 【解析】选项【解析】选项A A不恰当，审计证据越适当则所需审计不恰当，审计证据越适当则所需审计证据数量越少；选项证据数量越少；选项B B、C C和和D D讨论的都是审计证据质讨论的都是审计证据质量和数量的关系，审计证据的质量存在缺陷时不能量和数量的关系，审计证据的质量存在缺陷时不能依靠审计证据数量来弥补依靠审计证据数量来弥补。30评价审计证据充分性和适当性时的特殊考虑（重点）教材P45-46（一）伪造文件？（一）伪造文件？（二）使用被审计单（二）使用被审计单位的信息要足够位的信息

21、要足够准确准确和完整和完整。（三）（三）1.如果审计证据能够相互印证，则具有更强的说服力；如果审计证据能够相互印证，则具有更强的说服力；2.如果审计证据不一致，表明审计证据可能不可靠，应当追加如果审计证据不一致，表明审计证据可能不可靠，应当追加审计程序。审计程序。（四）不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的（四）不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序；审计程序；审计程序审计程序计程序计程序Slide 1-2检查检查1 1、检查是指注册会计师对被审计单位内部或外部、检查是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录生成的，以纸质、电子

22、或其他介质形式存在的记录和文件进行审查，或对资产进行实物审查。和文件进行审查，或对资产进行实物审查。2.2.检查程序具有方向性检查程序具有方向性 顺查顺查 逆查逆查32获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序Slide 1-2观察观察观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或实施的程序或实施的程序【解读】观察提供的审计证据【解读】观察提供的审计证据仅限于观察发生的时仅限于观察发生的时点点，而且被观察人员的行为可能因被观察而受到影，而且被观察人员的行为可能因被观察而受到影响，这也会使观察提供的审计证据受到限制。响，这也会使观察提供的审计证据受到

23、限制。33获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序Slide 1-2询问询问 1. 1.询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。，并对答复进行评价的过程。34获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序Slide 1-2询问询问2.2.询问方法获取审计证据的特征询问方法获取审计证据的特征（1 1）知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供）知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉尚未获悉的信息或佐证证据的信息或佐证证

24、据（2 2）对询问的答复也可能提供与注册会计师）对询问的答复也可能提供与注册会计师已获取已获取的其他信的其他信息存在重大差异的信息息存在重大差异的信息（3 3）对询问的答复为注册会计师）对询问的答复为注册会计师修改审计程序或实施追加的修改审计程序或实施追加的审计程序提供了基础审计程序提供了基础35获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序Slide 1-2函证函证函证的定义函证的定义函证是指注册会计师函证是指注册会计师直接从第三方直接从第三方( (被询证者被询证者) )获取获取书面书面答复答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、纸质、电子或其他介

25、质电子或其他介质等形式。等形式。36获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序Slide 1-2重新计算重新计算重新计算是指注册会计师对记录或文件中的数重新计算是指注册会计师对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对，重新计算可通过手工据计算的准确性进行核对，重新计算可通过手工方式或电子方式进行。方式或电子方式进行。37获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序Slide 1-2重新执行重新执行重新执行是指注册会计师独立执行原本作为被审计单重新执行是指注册会计师独立执行原本作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制位内部控制组成部分的程序或控制38Slide 1-2分析程序分析程序 分析程序

26、是指注册会计师通过分析分析程序是指注册会计师通过分析不同财不同财务数据之间务数据之间以及以及财务数据与非财务数据之间财务数据与非财务数据之间的的内在关系，对财务信息作出评价。内在关系，对财务信息作出评价。39函证决策应考虑的因素：教材函证决策应考虑的因素：教材P4940函证函证（一）评估的认定层次的重大错报风险（一）评估的认定层次的重大错报风险 【解读】【解读】评估的认定层次重大错报风险越高，评估的认定层次重大错报风险越高，注册会计师就越需要设计实质性程序获取注册会计师就越需要设计实质性程序获取更加更加相关和可靠相关和可靠的审计证据，或者的审计证据，或者更具说明力的更具说明力的审审计证据。在这

27、种情况下，函证程序的运用对于计证据。在这种情况下，函证程序的运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。提供充分、适当的审计证据可能是有效的。（二）函证程序针对的认定（二）函证程序针对的认定（1 1）函证程序针对不同的认定，所获取审）函证程序针对不同的认定，所获取审计证据的证明力是不同的。计证据的证明力是不同的。【提问】函证应收账款与什么认定相关？【提问】函证应收账款与什么认定相关？与应收账款的存在与应收账款的存在认定、权利和义务认定认定、权利和义务认定提提供相关可靠的审计证据。供相关可靠的审计证据。 42 （2）对特定认定，函证的相关性受注册会计师选择函证信息的影响。 【提问】针对应付账款

28、完整性，函证什么信息？ 应付账款金额为零？应付账款金额为零？大金额的应付账款？大金额的应付账款？（三）实施除函证以外的其他审计程序 【提问】是否需要函证所有的应收账款？ 【解读】针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。 如果注册会计师采用函证以外的审计程序能够获取所测试项目的更有效的审计证据，则没有必要实施函证。（四）被询证者对函证事项的了解 【提问】被询证者对所函证的信息不了解时需要函证吗？ 【解读】如果被询证者对所函证的信息具有必要的了解，其提供的回复可靠性更高，则适合采用函证程序；反之，没有必要。确定函证的对象确定函证的对象 教材教材P50函证函证银行存款银行存

29、款、借款借款及与及与金融机构往来金融机构往来的其他重要信息的其他重要信息（银行）（银行）47 （1 1）注册会计师应当对）注册会计师应当对应收账款应收账款实施函证。实施函证。 （2 2）对应收账款拟）对应收账款拟不实施函证例外情形不实施函证例外情形： 根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要；报表不重要； 注册会计师认为函证很可能无效。注册会计师认为函证很可能无效。 （3 3）如果认为函证很可能无效，注册会计师应当）如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替实施替代审计程序。代审计程序。函证应收账款（客户）函证应收账款（客户）

30、48确定函证的对象确定函证的对象 教材教材P50 （1 1）交易性金融资产；）交易性金融资产； （2 2）应收票据；）应收票据； （3 3）其他应收款；）其他应收款； （4 4）预付账款；）预付账款； （5 5）由其他单位代为保管、加工或销售的存货；）由其他单位代为保管、加工或销售的存货； （6 6）长期股权投资；）长期股权投资； （7 7）应付账款；）应付账款； （8 8）预收账款；）预收账款； （9 9）保证、抵押或质押；）保证、抵押或质押； （1010）或有事项；）或有事项； （1111）重大或异常的交易。）重大或异常的交易。可以实施函证的其他报表项目可以实施函证的其他报表项目49 【例

31、单选题】下列有关注册会计师是否实施应收账款函证程序的说法中，正确的是（）。 A对上市公司财务报表执行审计时，注册会计师应当实施应收账款函证程序 B对小型企业财务报表执行审计时，注册会计师可以不实施应收账款函证程序 C如果有充分证据表明函证很可能无效，注册会计师可以不实施应收账款函证程序 D如果在收入确认方面不存在由于舞弊导致的重大错报风险，注册会计师可以不实施应收账款函证程序 【答案】C 【解析】针对应收账款是否不实施函证程序是有严格条件的，注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效（选项C正确）。（链接教材P91，表4-10理解）51

32、注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产资产负债表日后负债表日后适当时间内实施函证适当时间内实施函证 如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前资产负债表日前适当日期为截止日实施函证适当日期为截止日实施函证实施函证程序的时间实施函证程序的时间52 1.1.分析管理层要求不实施函证的原因，并考虑：分析管理层要求不实施函证的原因，并考虑： （1 1）管理层）管理层是否诚信是否诚信； （2 2）是否可能存在重大的舞弊或错误；）是否可能存在重大的舞弊或错误； （3 3）替代审计程序替代审计程序能

33、否提供与这些账户余额或其能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。他信息相关的充分、适当的审计证据。管理层要求不实施函证时的处理教材管理层要求不实施函证时的处理教材P5153 2.2.如果认为管理层的如果认为管理层的要求合理要求合理，注册会计师应当，注册会计师应当实施替代审计程序实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。他信息相关的充分、适当的审计证据。 3.3.如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受视为审

34、计范围受到限制到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。，并考虑对审计报告可能产生的影响。54设计询证函需要考虑的因素1、函证的方式 结合教材P535556【例【例 单选题】下列有关函证的说法中，正确的是（）。单选题】下列有关函证的说法中，正确的是（）。 A. A.如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能替代程序不能提供注册会计提供注册会计师所需要的审计证据。师所需要的审计证据。 B. B.如果被审计单位与银行存款如果被审计单位与银行存款存在存在认定有关的内部控制设认定有关

35、的内部控制设计良好并有效运行，注册会计师可适当计良好并有效运行，注册会计师可适当减少减少函证的样本量。函证的样本量。C.C.注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非应收账款注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非应收账款对财务报表不重要对财务报表不重要且且评估的重大错报风险低。评估的重大错报风险低。 D. D.如果注册会计师将重大错报风险评估为低水平，且预期如果注册会计师将重大错报风险评估为低水平，且预期不符事项的发生率很低，可以将不符事项的发生率很低，可以将消极式消极式函证作为唯一的实质函证作为唯一的实质性程序。性程序。【答案】【答案】A A 教材教材P55P55第一段第一段【解析】注册

36、会计师应当对银行存款（包括零余额账户和【解析】注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，信息实施函证程序，除非除非有充分证据表明某一银行存款、借有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且且与与之相关的重大错报风险很低，可见，与银行存款存在认定有之相关的重大错报风险很低，可见，与银行存款存在认定有关的内部控制设计良好并有效运行不构成注册会计师可适当关的内部控制设计良好并有效运行不构成注册会计

37、师可适当减少函证的样本量的理由减少函证的样本量的理由（选项（选项B B错误教材错误教材P50P50）。注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，据表明应收账款对财务报表不重要，或或函证很可能无效函证很可能无效（选（选项项C C错误）错误）。当。当同时存在同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：（用消极的函证方式：（1 1）重大错报风险评估为）重大错报风险评估为低低水平；（水平；（2 2）涉及大量余额较涉及大量余额较小小的账户；（的账户；（3 3）预期）预期不不

38、存在大量的错误；存在大量的错误；（4 4）没有理由相信被询证者）没有理由相信被询证者不不认真对待函证认真对待函证（选项（选项D D错误）错误）。 2.以往审计或类似业务的经验 教材P52 在判断实施函证程序的可靠性时，注册会计师通常会考虑来自以前年度审计或类似审计业务的经验，包括a) 回函率b) 以前年度审计中发现的错报c) 回函所提供信息的准确程度 3.拟函证信息的性质 教材P52 【提问】针对非常规合同或交易，函证信息包括什么？ 注册会计师应当了解被审计单位与第三方之间交易的实质，以确定哪些信息需要进行函证。 针对非常规合同或交易函证：账户余额或交易金额函证：账户余额或交易金额和交易或合同

39、的条款和交易或合同的条款以确定是否存在重大口头协议，以确定是否存在重大口头协议，客户是否有自由退货的权利，客户是否有自由退货的权利，付款方式是否有特殊安排等。付款方式是否有特殊安排等。 4、选择被函证者的适当性 教材P52 注册会计师应当向对所询证信息知情的第三方发送询证函。 对短期投资和长期投资（向股票、债券专门保管或登记机构发函询证或向接受投资的一方发函询证）。 对应收票据（通常向出票人或承兑人发函询证）。 对其他应收款（向形成其他应收款的有关方发函询证）。 对预付账款、应付账款（通常向供货单位发函询证）。 对委托贷款（通常向有关的金融机构发函询证）。 对预收账款（通常向购货单位发函询证）

40、。 对保证、抵押或质押（通常向有关金融机构发函询证）。 对或有事项（通常向律师等发函询证）。 对重大或异常的交易（通常向有关的交易方发函询证）。 发出询证函的控制（重点）教材P53-54 （一）函证发出前的控制 注册会计师需要设计并核对各项资料，具体包括：被询证者确认的信息被询证者确认的信息被审计单位账簿中的被审计单位账簿中的有关记录有关记录是否正确填列被询证是否正确填列被询证者直接向注册会计师者直接向注册会计师回函的地址回函的地址被询证者对被函证信息被询证者对被函证信息是否知情、是否具有客是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的观性、是否拥有回函的授权授权选择的被询证者是选择的被询证者是否适

41、当否适当 （1）通过拨打公共查询电话； （2）通过被询证者的网站或其他公开网站核对； （3）与被审计单位持有的相关合同等文件核对； （4）对于供应商或客户，可以增值税专用发票中的对方单位名称、地址进行核对。被询证者的名称、地址被询证者的名称、地址 （二）不同发出方式下的控制 教材P541.1.邮寄邮寄为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险，在邮寄询证为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险，在邮寄询证函时，项目组应选择函时，项目组应选择独立于独立于被审计单位的被审计单位的邮寄服务机邮寄服务机构构，并，并亲自寄发亲自寄发询证函。同时，在询证函中明确要求询证函。同时，在询证函中明确要求被询证者将回函被询证者

42、将回函寄至寄至会计师事务所，不得寄至被审计会计师事务所，不得寄至被审计单位。单位。 2.跟函 （1）如果被询证者同意注册会计师独自前往被询证者执行函证程序，注册会计师可以独自前往； （2）如果注册会计师跟函时需要被审计单位员工陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。 3.电子方式 如果注册会计师需要通过电子方式发送询证函，在发函前可以基于对特定询证方式所存在风险的评估，考虑相应的控制措施，如实施程序以检查被审计单位提供联系方式的真实性。 （一）邮寄方式收回的回函 教材P55 1.被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师

43、发出的询证函是同一份； 2.回函是否由被询证者直接寄给注册会计师； 3.寄给注册会计师的回邮信封或者快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致； 4.回邮信封上寄出方的邮戳显示的发出城市或者地区是否与被询证者的地址一致； 5.被询证者加盖在询证函上的印章及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。 （二）跟函方式收回的回函 1.了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员； 2.确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限； 3.观察处理询证函人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函。 （三）以电子形式收到的回函 1.对以电子形式收到的回函，由

44、于回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，因此可靠性存在风险。 2.注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。 3.注册会计师还可以与被询证者联系（如电话联系）以核实回函的来源及内容。必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。 （四）对询证函的口头回复 1.只对询证函进行口头回复不是对注册会计师的直接书面回复，不能作为可靠的审计证据。 2.在收到对询证函口头回复的情况下，注册会计师可以要求被询证者提供直接书面回复。 【例.简答题部分】ABC会计师事务所负责审计甲公司2014年度财务报表，审计项目组确定财务报表整体的重要性为100万元，

45、明显微小错报的临界值为5万元，审计工作底稿中与函证程序相关的部分内容摘录如下： 针对上述第（1）和第（2），逐项指出审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。 （1）审计项目组在寄发询证函前，将部分被询证方的名称、地址与甲公司持有的合同及发票中的对应信息进行了核对。 （2）审计项目组成员跟随甲公司出纳到乙银行实施函证，出纳到柜台办理相关事宜，审计项目组成员在等候区等候。 【答案】 （1）恰当。 （2）不恰当。审计项目组成员应当观察函证的处理过程/审计项目组成员需要在整个过程中保持对询证函的控制。积极式询证函未收到回函时的处理积极式询证函未收到回函时的处理: :教材教材P54P541.1

46、.如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或回应或再次再次寄发询证函。寄发询证函。2.2.如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施施替代替代审计程序。审计程序。3.3.替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果同样效果的审计证据。的审计证据。74限制性条款对回函可靠性的影响 教材P56-57 （一）对回函可靠性不产生影响的限制条款 实务中常见的这

47、种免责条款（不会影响所确认信息的可靠性）的例子包括： 1.“提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供，我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保”。 2.“本回复仅用于审计目的，被询证方、其员工或代理人无任何责任，也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任”。 （二）对回函可靠性产生影响的限制条款 实务中常见例子（对回函可靠性产生影响） （1）“本信息是从电子数据库中取得，可能不包括被询证方所拥有的全部信息”； （2）“本信息既不保证准确也不保证是最新的，其他方可能会持有不同意见”； （3）“接收人不能依赖函证中的信息”。回函存在不符事项的处理（教材回函存在不符事项的处理（教材

48、P57） 1.总体要求 注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报。 2.可能显示存在错报或潜在错报 （1）当识别出错报时，注册会计师需要根据中国注册会计师审计准则第1141号财务报表审计中与舞弊相关的责任的规定评价该错报是否表明存在舞弊（是否存在“舞弊”）。 （2）不符事项可以为注册会计师判断来自类似的被询证者回函质量及类似账户回函质量提供依据（是否存在“回函质量”问题）。 （3）不符事项还可能显示被审计单位与财务报告相关的内部控制存在缺陷（是否存在“内控缺陷”）。77 3.某些不符事项并不表明存在错报 注册会计师可能认为询证函回函的差异是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误造成的

49、，则并不表明存在错报。 【解读】函证程序的时间安排导致回函的差异，比如，应收账款因登记入账的时间不同而产生的不符事项并不表明存在错报，如表所示：需要关注的舞弊风险迹象及采取的应对措施教材57-58 （一）需要关注的舞弊风险迹象与函证程序有关的舞弊风险迹象的例子包括：（1）管理层不允许寄发询证函；（2）管理层试图拦截、篡改询证函或回函，如坚持以特定的方式发送询证函；（3）被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师；（4）注册会计师跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致；（5）从私人电子信箱发送的回函；（6）收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函； （7）位于不同地址的

50、多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同； （8）收到不同被询证者用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工； （9）回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致； （10）不正常的回函率； （11）被询证者缺乏独立性。 （二）针对舞弊风险迹象注册会计师可以采取的应对措施（1）验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性，其业务性质和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配；（2）将与从其他来源得到的被询证者的地址相比较，验证寄出方地址的有效性；（3）将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对；（4）要求与被询证者

51、相关人员直接沟通讨论询证事项，考虑是否有必要前往被询证者工作地点以验证其是否存在；（5）分别在中期和期末寄发询证函，并使用被审计单位账面记录和其他相关信息核对相关账户的期间变动；（6）考虑从金融机构获得被审计单位的信用记录，加盖该金融机构公章，并与被审计单位会计记录相核对，以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。 分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。分析程序分析程序分析程序阶段阶段目的目的

52、1风险评估程序风险评估程序了解被审计单位及其环境评估了解被审计单位及其环境评估重大错报风险（重大错报风险（7.3）2实质性程序实质性程序比细节测试能更有效的将认定比细节测试能更有效的将认定层次的检查风险降低至可以接层次的检查风险降低至可以接受的水平（受的水平（8.4）3总体复核阶段总体复核阶段对财务报表进行总体复核对财务报表进行总体复核（3.4和和18.1）83【例【例多选题】下列关于分析程序的用法中，正确多选题】下列关于分析程序的用法中，正确的有（）。的有（）。A.A.将分析程序用作风险评估程序将分析程序用作风险评估程序B.B.将分析程序用作实质性程序将分析程序用作实质性程序C.C.将分析程

53、序用作控制测试程序将分析程序用作控制测试程序D.D.将分析程序用作对财务报表进行总体复核的程序将分析程序用作对财务报表进行总体复核的程序 【答案】【答案】ABD 【解析】注册会计师实施分析程序的要求和目的【解析】注册会计师实施分析程序的要求和目的有三种：（有三种：（1）用作风险评估程序，以了解被审计）用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境（选项单位及其环境（选项A）；（）；（2）当使用分析程序）当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，用作实质性程序（选项至可接受的水平时，用作实质性程序（选项B）；）；（3）在审计结

54、束或临近结束时对财务报表进行总）在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核（选项体复核（选项D）。）。 选项选项C不正确，因为分析程序是通过研究不同财务不正确，因为分析程序是通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系以评价财务信息，控制测试一般不涉及大量关系以评价财务信息，控制测试一般不涉及大量数据，所以不宜将分析程序用作控制测试程序。数据，所以不宜将分析程序用作控制测试程序。用作风险评估程序的分析程序：教材P59获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序Slide 1-2用作实质性程序的分析程序：教材用作实质性程序的分析程序：教材P6087获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序Slide 1-2实质性分析程序实质性