东方电子审计案例分析

1、 20012001年，被誉为年，被誉为“中国第一股中国第一股”的的东方电子爆出财务舞弊丑闻，业界东方电子爆出财务舞弊丑闻，业界一片哗然，人们在谴责东方电子的一片哗然，人们在谴责东方电子的同时，将矛头也指向了注册会计师同时，将矛头也指向了注册会计师甚至于当时的审计准则，到底是事甚至于当时的审计准则，到底是事务所不作为导致的务所不作为导致的“审计失败审计失败”，还是如同有些人声称的会计师事务还是如同有些人声称的会计师事务所所“情有可原情有可原”？ 一、东方电子事件回顾一、东方电子事件回顾 1 1、股市骄子、股市骄子 19941994年，东方电子的前身、主营计算机键年，东方电子的前身、主营计算机键盘

2、生产和销售的烟台无线电六厂完成股份盘生产和销售的烟台无线电六厂完成股份制改造，成立了烟台东方电子股份有限公制改造，成立了烟台东方电子股份有限公司，并同时发行了内部职工股。当时东方司，并同时发行了内部职工股。当时东方电子采用定向募集方式，向社会发行股票电子采用定向募集方式，向社会发行股票募集资金，其中社会法人股募集资金，其中社会法人股150150万股，内部万股，内部职工股职工股34503450万股，尽管每股面值万股，尽管每股面值1 1元，发行元，发行价价1.61.6元，承诺每股分红不低于元，承诺每股分红不低于0.300.30元，但元，但发行期限内却没有将股票售完，最后剩下发行期限内却没有将股票售

3、完，最后剩下10441044万股内部职工股。万股内部职工股。 19971997年，烟台东方电子股份有限公年，烟台东方电子股份有限公司在深圳证券交易所上市。发行价司在深圳证券交易所上市。发行价每股每股7.887.88元，开盘当天便冲高到每元，开盘当天便冲高到每股股1818元。作为第一大股东的东方电元。作为第一大股东的东方电子信息产业集团公司持有上市公司子信息产业集团公司持有上市公司32.21%32.21%的股份，其旗下的东方电子的股份，其旗下的东方电子信息产业集团劳动服务公司持有信息产业集团劳动服务公司持有2.2%2.2%的股份，而作为主承销商的中的股份，而作为主承销商的中国经济开发信托投资公司

4、则成为上国经济开发信托投资公司则成为上市公司前十大股东之一。市公司前十大股东之一。 20002000年，东方电子利润已达年，东方电子利润已达4.734.73亿亿元，增长了元，增长了6.76.7倍，经过倍，经过4 4次高比例次高比例的送配，总股本扩张了的送配，总股本扩张了13.413.4倍，股倍，股本流通增长了本流通增长了3535倍，但每股收益始倍，但每股收益始终维持在终维持在0.50.5左右，被众多股评家左右，被众多股评家和媒体冠以和媒体冠以“中国最优秀上市公中国最优秀上市公司司”、“中国第一股中国第一股”等称号。等称号。 2 2、东窗事发、东窗事发 20012001年年5 5月月1515日，

5、东方电子董事会公告：日，东方电子董事会公告：“公司拟通过增发新股和发行可转换债公司拟通过增发新股和发行可转换债券融资，规模分别为券融资，规模分别为1010亿元人民币和亿元人民币和5.55.5亿元人民币，共计融资亿元人民币，共计融资15.515.5亿元人亿元人民币。民币。” 8 8月月1414日，东方电子董事会再次公告：日，东方电子董事会再次公告：“因未能与拟收购企业股权出让方达成因未能与拟收购企业股权出让方达成协议，公司董事会拟放弃协议，公司董事会拟放弃20012001年增资发年增资发行行A A股的计划。股的计划。” 9 9月月7 7日，东方电子发布关于日，东方电子发布关于“中国中国证监会正在

6、调查东方电子证监会正在调查东方电子”的公告。的公告。此后，东方电子的股价随势而下。此后，东方电子的股价随势而下。 1111月月2020日，东方电子股价击穿日，东方电子股价击穿5 5元元的心理价位后出现股价异常波动，的心理价位后出现股价异常波动，深交所深交所2121日下午宣布东方电子停牌。日下午宣布东方电子停牌。 1111月月2222日，东方电子董事会发布公告，日，东方电子董事会发布公告，承认承认“公司在利润确认方面存在问公司在利润确认方面存在问题题”。东方电子财务舞弊案正式浮上。东方电子财务舞弊案正式浮上水面，随着证监会检查组的进驻，东水面，随着证监会检查组的进驻，东方电子被股民告上法庭。方电

7、子被股民告上法庭。 20022002年年4 4月月1818日，东方电子发布风险提日，东方电子发布风险提示，示，“因重大会计差错调整可能导致因重大会计差错调整可能导致经营业绩下滑经营业绩下滑”；5 5月月8 8日，红极一时日，红极一时的东方电子被深交所的东方电子被深交所“特别处理特别处理”，戴上了戴上了“STST”的帽子。的帽子。 3 3、事件结果、事件结果 20022002年年5 5月月1414日，负责审计东方公司的山东乾日，负责审计东方公司的山东乾聚会计师事务所所长刘天聚因涉嫌出具证明聚会计师事务所所长刘天聚因涉嫌出具证明文件重大失实罪被公安机关刑事拘留，文件重大失实罪被公安机关刑事拘留，6

8、 6月月2020日经烟台市检察院批准逮捕。日经烟台市检察院批准逮捕。 20032003年，经山东省烟台市中级人民法院异地年，经山东省烟台市中级人民法院异地审理，分别判处原董事长隋元柏、原董事会审理，分别判处原董事长隋元柏、原董事会秘书高峰有期徒刑两年和一年，并分别处以秘书高峰有期徒刑两年和一年，并分别处以罚金罚金5 5万元和万元和2.52.5万元，原总会计师方跃被判万元，原总会计师方跃被判处有期徒刑一年，缓刑一年，并处罚金处有期徒刑一年，缓刑一年，并处罚金5 5万元。万元。 也就在也就在20032003年，证监会将东方电子年，证监会将东方电子10.3910.39亿元非法炒股收益的处置权，下放给

9、山亿元非法炒股收益的处置权，下放给山东政府，而山东省政府再下放至烟台市东政府，而山东省政府再下放至烟台市政府，由其主管的烟台市审计局提出处政府，由其主管的烟台市审计局提出处置意见。置意见。1212月，烟台市审计局将非法炒月，烟台市审计局将非法炒股收益股收益10.3910.39亿判还给东方电子集团，由亿判还给东方电子集团，由集团公司对上市公司进行债务豁免，使集团公司对上市公司进行债务豁免，使东方电子每股净资产重新恢复到面值以东方电子每股净资产重新恢复到面值以上，得以摘掉上，得以摘掉“STST”的帽子和恢复融资功的帽子和恢复融资功能。能。 20072007年年9 9月，东方电子虚假财务报告案月，东

10、方电子虚假财务报告案由青岛市中级人民法院宣布，除不合由青岛市中级人民法院宣布，除不合格的原告外，格的原告外，69216921人全部接受了调解，人全部接受了调解，东方电子股民将获得东方电子股民将获得4.424.42亿元的民事亿元的民事赔偿。赔偿。 至今为止，证监会未对东方电子和山至今为止，证监会未对东方电子和山东乾聚会计师事务所进行任何行政处东乾聚会计师事务所进行任何行政处罚。罚。 二、东方电子财务舞弊主要方法二、东方电子财务舞弊主要方法 1 1、抛售内部职工股，股票收益作为主营业务收、抛售内部职工股，股票收益作为主营业务收入入 19931993年年1 1月东方电子开始股份制改造，月东方电子开始

11、股份制改造，19941994年年1 1月月向社会发行股票，其中内部职工股占向社会发行股票，其中内部职工股占34503450万股，万股，但在发行期内有但在发行期内有10441044万股内部职工股没有售完。万股内部职工股没有售完。按当时有关法规，东方电子要么宣布改制失败，按当时有关法规，东方电子要么宣布改制失败，要么将剩余的内部职工股注销，减少注册资本。要么将剩余的内部职工股注销，减少注册资本。然而，隋元柏、高峰通过在各自老家收罗身价证，然而，隋元柏、高峰通过在各自老家收罗身价证，盗用他人名义，在某证券公司烟台分公司设立盗用他人名义，在某证券公司烟台分公司设立4444个个人账户并同时借助成立的空壳

12、公司个个人账户并同时借助成立的空壳公司烟台烟台震东高新技术发展公司，将震东高新技术发展公司，将10441044万股内部职工股万股内部职工股由烟台震东高新技术发展公司分批转入并抛售，由烟台震东高新技术发展公司分批转入并抛售，所得收益作为主营业务利润入账。所得收益作为主营业务利润入账。 2 2、进行内幕交易、进行内幕交易 自自19971997年股票上市至年股票上市至20012001年年8 8月间，东方电子根月间，东方电子根据自己所掌握的中期财务报表、年度财务报表以据自己所掌握的中期财务报表、年度财务报表以及成立北京东方网络管理公司等内幕消息，进行及成立北京东方网络管理公司等内幕消息，进行了大量内幕

13、交易。公司通过与庄家联手，制造题了大量内幕交易。公司通过与庄家联手，制造题材恶炒股价，利用在某证券公司烟台分公司开立材恶炒股价，利用在某证券公司烟台分公司开立的的4444个个人账户，累计投入公司自有资金及卖出个个人账户，累计投入公司自有资金及卖出原始股所套现资金共计原始股所套现资金共计6.86.8亿元，炒作本公司股亿元，炒作本公司股票及其它公司股票，把其取得的投资收益计为公票及其它公司股票，把其取得的投资收益计为公司的主营业务收入。自司的主营业务收入。自19971997年至年至20002000年，在公司年，在公司高管隋元柏、高峰指挥下，东方电子累计投入高管隋元柏、高峰指挥下，东方电子累计投入6

14、868亿元资金，累计购入股票亿元资金，累计购入股票85008500万股，抛出万股，抛出1.571.57亿亿股，内幕交易额高达股，内幕交易额高达5151亿元。亿元。 3 3、伪造会计凭证、伪造会计凭证 东方电子公司高层指使销售部门人员东方电子公司高层指使销售部门人员采取修改客户合同、私刻客户印章，采取修改客户合同、私刻客户印章，向客户索要空白合同、粘贴复印伪造向客户索要空白合同、粘贴复印伪造合同等四种手段，从合同等四种手段，从19971997年开始，先年开始，先后伪造销售合同后伪造销售合同12421242份，合同金额份，合同金额17.296817.2968亿元，虚开销售发票亿元，虚开销售发票20

15、792079张，张，金额金额17.082317.0823亿元。同时，为了应付审亿元。同时，为了应付审计，销售部门还伪造客户的函证。计，销售部门还伪造客户的函证。 4 4、虚假拆分资金、虚假拆分资金 为掩盖资金的真实来源，东方电子通过在烟为掩盖资金的真实来源，东方电子通过在烟台某银行南大街分理处设立的东方电子户头、台某银行南大街分理处设立的东方电子户头、账号，在该行工作员配合下，中转、拆分由账号，在该行工作员配合下，中转、拆分由证券公司所得的收入，并根据虚假的合同和证券公司所得的收入，并根据虚假的合同和发票，伪造了发票，伪造了15091509份银行进账单和相应的对份银行进账单和相应的对账单，金额

16、共计账单，金额共计17.047517.0475亿元。该分理处还依亿元。该分理处还依据隋元柏、方跃等人旨意，在东方电子提供据隋元柏、方跃等人旨意，在东方电子提供的会计师事务所出具的询证函上加盖的会计师事务所出具的询证函上加盖“确认确认”公章，从而为东方电子虚造财务报告打下基公章，从而为东方电子虚造财务报告打下基础，也为该报告通过础，也为该报告通过“审计审计”埋下伏笔。埋下伏笔。 5 5、串通客户舞弊、串通客户舞弊 为了把假相做得更真实，东方电子的为了把假相做得更真实，东方电子的管理高层还指使销售部门人员与个别管理高层还指使销售部门人员与个别客户串通，通过向客户汇款，再由客客户串通，通过向客户汇款

17、，再由客户汇回的方式，虚增销售收入。户汇回的方式，虚增销售收入。 东方电子正是通过以上财务舞弊手段，东方电子正是通过以上财务舞弊手段，用调整后的主营业务收入等数据制作用调整后的主营业务收入等数据制作各年度资产负债表、损益表、利润分各年度资产负债表、损益表、利润分配表、现金流量表等虚假财务报表，配表、现金流量表等虚假财务报表，在在19971997年至年至20012001年上半年共计虚增主年上半年共计虚增主营业务收入营业务收入17.049917.0499亿元，占历年销售亿元，占历年销售收入总额的收入总额的4747。 三、注册会计师审计失败分析三、注册会计师审计失败分析 下表显示了东方电子历年的审计

18、情况。下表显示了东方电子历年的审计情况。仅仅从审计意见来看，注册会计师发仅仅从审计意见来看，注册会计师发表了不当的审计意见，无疑是审计失表了不当的审计意见，无疑是审计失败的表现。东方电子审计失败，深层败的表现。东方电子审计失败，深层的原因在何处，是上述情况中的哪一的原因在何处，是上述情况中的哪一种，抑或是多方面的原因造成的。种，抑或是多方面的原因造成的。时间时间19961996年年19971997年年19981998年年19991999年年20002000年年审计机审计机构构山东烟山东烟台会计台会计师事务师事务所所山东烟山东烟台会计台会计师事务师事务所所山东烟山东烟台乾聚台乾聚会计师会计师事务

19、所事务所 山东烟山东烟台乾聚台乾聚会计师会计师事务所事务所山东烟山东烟台乾聚台乾聚会计师会计师事务所事务所注册会注册会计师计师赵永兰赵永兰孙祥祚孙祥祚赵永兰赵永兰孙祥祚孙祥祚赵永兰赵永兰孙祥祚孙祥祚徐艳燕徐艳燕孙祥祚孙祥祚赵永兰赵永兰刘学伟刘学伟 审计意审计意见见无保留无保留无保留无保留无保留无保留无保留无保留无保留无保留 1 1、分析的依据、分析的依据 （1 1）执业准则的背景）执业准则的背景 19951995年年1212月月2525日财政部正式颁布第一日财政部正式颁布第一批批中国注册会计师独立审计准则中国注册会计师独立审计准则19961996年年1 1月月1 1日起开始施行，所有旧执日起开

20、始施行，所有旧执业准则同时废止。第二批业准则同时废止。第二批中国注册中国注册会计师独立审计准则会计师独立审计准则于于19971997年年1 1月月1 1日起施行，第三批日起施行，第三批中国注册会计师中国注册会计师独立审计准则独立审计准则于于19991999年年7 7月月1 1日起施日起施行。行。 之后又若干次对之前审计准则进行补之后又若干次对之前审计准则进行补充和修订，也发布了少数几号新准则。充和修订，也发布了少数几号新准则。虽然这些准则在不同时间施行对于我虽然这些准则在不同时间施行对于我们的分析造成了一定困难，但考虑到们的分析造成了一定困难，但考虑到在准则未施行前注册会计师的行为和在准则未施

21、行前注册会计师的行为和中国注册会计师独立审计准则中国注册会计师独立审计准则在在理论上具有一定的一致性。因此对于理论上具有一定的一致性。因此对于案例中会计师执业应遵循的准则，我案例中会计师执业应遵循的准则，我们统一采用们统一采用中国注册会计师独立审中国注册会计师独立审计准则计准则。 （2 2）审计失败的概念和判定）审计失败的概念和判定 国内外对于审计失败的认定多是与注国内外对于审计失败的认定多是与注册会计师的法律责任相关，审计失败册会计师的法律责任相关，审计失败以注册会计师或会计师事务所未履行以注册会计师或会计师事务所未履行对委托人的应尽义务或造成委托人、对委托人的应尽义务或造成委托人、第三人的

22、利益损害为条件，主要是由第三人的利益损害为条件，主要是由注册会计师的过失（包括一般过失和注册会计师的过失（包括一般过失和严重过失）和欺诈造成的。严重过失）和欺诈造成的。 审计失败应至少满足以下条件：（审计失败应至少满足以下条件：（1 1）从结果）从结果来看，发表的审计意见是错误的，出具的审来看，发表的审计意见是错误的，出具的审计报告是不恰当的；（计报告是不恰当的；（2 2）从过程来看，没有）从过程来看，没有根据独立审计准则的要求计划和实施审计，根据独立审计准则的要求计划和实施审计，或过失或欺诈。以上两个条件具有一定的因或过失或欺诈。以上两个条件具有一定的因果关系，即由于没有遵循审计准则会导致出

23、果关系，即由于没有遵循审计准则会导致出具错误的审计意见，但由于审计风险的客观具错误的审计意见，但由于审计风险的客观性，使得即使按照审计准则进行也可能发表性，使得即使按照审计准则进行也可能发表错误的审计意见。此外，审计准则本身也存错误的审计意见。此外，审计准则本身也存在缺陷，即使按照准则进行审计，审计结果在缺陷，即使按照准则进行审计，审计结果也可能是错误的。也可能是错误的。 本案例中，负责对东方电子进行审计的本案例中，负责对东方电子进行审计的山东烟台乾聚会计师事务所在审计过程山东烟台乾聚会计师事务所在审计过程中没有履行应尽的义务，主要表现在（中没有履行应尽的义务，主要表现在（1 1）发表了错误的

24、审计意见，出具了不恰当发表了错误的审计意见，出具了不恰当的审计报告；（的审计报告；（2 2）没有尽到）没有尽到“揭露会计揭露会计报表中可能存在重大舞弊错报报表中可能存在重大舞弊错报”的审计的审计职责；（职责；（3 3）没有保持应有的职业谨慎，）没有保持应有的职业谨慎，即没有遵守独立审计准则。综上，结合即没有遵守独立审计准则。综上，结合审计失败定义我们认为山东烟台乾聚会审计失败定义我们认为山东烟台乾聚会计师事务所对东方电子的财务报表审计计师事务所对东方电子的财务报表审计是审计失败。是审计失败。 2 2、注册会计师执业准则遵循情况分析、注册会计师执业准则遵循情况分析 （1 1）分析性复核）分析性复

25、核 东方电子舞弊集中在主营业务收入这一东方电子舞弊集中在主营业务收入这一科目。那么我们审视一下东方电子利润科目。那么我们审视一下东方电子利润表的相关科目是否存在应引起注册会计表的相关科目是否存在应引起注册会计师职业关注的地方。根据上海财经大学师职业关注的地方。根据上海财经大学吴芳的研究：首先，东方电子的主营业吴芳的研究：首先，东方电子的主营业务收入中，电力自动化系统销售占了大务收入中，电力自动化系统销售占了大头，头，20002000年达到年达到94.5%. 94.5%. 而根据而根据20012001年中国电力年鉴年中国电力年鉴，19981998年以来我国农网电力系统自动化年以来我国农网电力系统

26、自动化改造的投资有改造的投资有5050亿元左右，按照东方亿元左右，按照东方电子公告的数字，仅其一家电子公告的数字，仅其一家3 3年（年（19981998年至年至20002000年）的主营收入（达年）的主营收入（达2727亿元）亿元）就占市场总额的近就占市场总额的近60%60%。 19961996年年19971997年年19981998年年19991999年年20002000年年20012001年年主营业主营业务收入务收入（亿元）（亿元）1.371.372.372.374.504.508.568.5613.7513.757.277.27毛利率毛利率（% %）42.342.347.347.347.

27、347.352.952.947.147.115.015.0 目前我国农村电网自动化改造领域发展的企目前我国农村电网自动化改造领域发展的企业已多达业已多达200200多家，竞争十分激烈，东方电子多家，竞争十分激烈，东方电子有这样的市场占有率是决不可能的。此外，有这样的市场占有率是决不可能的。此外，东方电子的高利润率在逻辑上也讲不通。从东方电子的高利润率在逻辑上也讲不通。从账面上看，东方电子主营业务利润率一直维账面上看，东方电子主营业务利润率一直维持在持在47.1%47.1%52.9%52.9%的水平，而的水平，而19981998年之后，年之后，即使利润率较高的高压电网自动化改造领域即使利润率较高

28、的高压电网自动化改造领域利润率也不过利润率也不过10%10%到到30%30%，而在利润率较低的，而在利润率较低的农村电网自动化改造领域，这个数字还不到农村电网自动化改造领域，这个数字还不到10%.10%.况且，东方电子低价接单在业界几乎是况且，东方电子低价接单在业界几乎是众所周知。众所周知。 例如，北京四方和东方电子在争夺地市例如，北京四方和东方电子在争夺地市级电力调度市场的几次交锋中，东方电级电力调度市场的几次交锋中，东方电子几乎都以北京四方报价子几乎都以北京四方报价60%60%左右的价左右的价格拿走了定单。北京四方在地市级电网格拿走了定单。北京四方在地市级电网自动化改造领域的投标报价一般只

29、能维自动化改造领域的投标报价一般只能维持持10%10%左右的利润率，而东方电子比北左右的利润率，而东方电子比北京四方的报价还低京四方的报价还低40%40%，高利润从何而，高利润从何而来？来？ 固然，这样周全的分析需要注册会计师拥固然，这样周全的分析需要注册会计师拥有很深的行业知识。但是注册会计师理应有很深的行业知识。但是注册会计师理应具备多方面比较分析的能力，理应具备足具备多方面比较分析的能力，理应具备足够的职业谨慎性。够的职业谨慎性。独立审计具体准则第独立审计具体准则第1111号号分析性复核分析性复核中特别注明：中特别注明：“注注册会计师在进行分析性复核时应当考虑：册会计师在进行分析性复核时

30、应当考虑：（一）会计信息各构成要素之间的关系；（一）会计信息各构成要素之间的关系；（二）会计信息和相关非会计信息之间的（二）会计信息和相关非会计信息之间的关系。注册会计师在进行分析性复核时，关系。注册会计师在进行分析性复核时，可将所审计会计期间的会计信息与所在行可将所审计会计期间的会计信息与所在行业或同行业中规模相近的其他单位的可比业或同行业中规模相近的其他单位的可比信息进行比较。信息进行比较。” 分析性复核在审计规模较大的公司时，分析性复核在审计规模较大的公司时，具有指明重大错报风险方向的作用，具有指明重大错报风险方向的作用，是非常重要的审计程序。乾聚会计师是非常重要的审计程序。乾聚会计师事

31、务所经过分析性复核却没有发现这事务所经过分析性复核却没有发现这样明显的疑虑，不能不说违反了这一样明显的疑虑，不能不说违反了这一准则。准则。 从另外一个方面看，乾聚会计师事务所的从另外一个方面看，乾聚会计师事务所的审计人员没有察觉到收入中的异常，出具审计人员没有察觉到收入中的异常，出具了无保留意见的审计报告。那要么该审计了无保留意见的审计报告。那要么该审计人员不具备相应的胜任能力，要么缺乏足人员不具备相应的胜任能力，要么缺乏足够的职业谨慎性。无论怎样都违反了够的职业谨慎性。无论怎样都违反了独独立审计基本准则立审计基本准则下下中国注册会计师职中国注册会计师职业道德基本准则业道德基本准则专业胜任能力

32、与技术专业胜任能力与技术规范规范所要求的：所要求的：“注册会计师应当保持注册会计师应当保持和提高专业胜任能力，不得承办不能胜任和提高专业胜任能力，不得承办不能胜任的业务。注册会计师执行业务时，应当保的业务。注册会计师执行业务时，应当保持应有的职业谨慎。持应有的职业谨慎。” （2 2）函证）函证 东方电子主要是采用私刻客户印章、东方电子主要是采用私刻客户印章、粘贴复印等方法伪造销售合同、虚开粘贴复印等方法伪造销售合同、虚开销售发票，以将炒股收益洗成主营业销售发票，以将炒股收益洗成主营业务收人。函证由于能够验证原始凭证务收人。函证由于能够验证原始凭证的真实性，原本是发现这种虚构收入的真实性，原本是

33、发现这种虚构收入的最佳手段。的最佳手段。 而在乾聚会计师事务所手中，函证这一重而在乾聚会计师事务所手中，函证这一重要的审计程序流于形式而没有发挥应有的要的审计程序流于形式而没有发挥应有的作用，成为最后发表错误审计意见的最重作用，成为最后发表错误审计意见的最重要原因。乾聚会计师事务所曾经接受过中要原因。乾聚会计师事务所曾经接受过中央电视台央电视台“证券时间证券时间”栏目的一次采访，栏目的一次采访，那时它对媒体尚没有太多戒心，而那次的那时它对媒体尚没有太多戒心，而那次的回答成了目前该会计师事务所对外唯一的回答成了目前该会计师事务所对外唯一的正式说法。有关东方电子的销售合同是当正式说法。有关东方电子

34、的销售合同是当时采访的一个重要内容。按惯例，会计师时采访的一个重要内容。按惯例，会计师事务所应要求企业向其提供所有牵涉当期事务所应要求企业向其提供所有牵涉当期完成合同的原件，并进行核对。完成合同的原件，并进行核对。 乾聚声称，它们曾选择一些客户进行函证乾聚声称，它们曾选择一些客户进行函证（接近（接近200200封），发函比例在封），发函比例在70%70%以上，但回以上，但回函情况不是很理想（大概函情况不是很理想（大概100100封左右）。而接封左右）。而接下来注册会计师是否实行了替代审计程序由下来注册会计师是否实行了替代审计程序由于资料所限我们无从所知道。事实上，乾聚于资料所限我们无从所知道。

35、事实上，乾聚会计师事务所进行具体的函证程序也极不规会计师事务所进行具体的函证程序也极不规范。按照独立审计准则的有关规定，审计人范。按照独立审计准则的有关规定，审计人员应亲自向银行和第三方发询证函，以验证员应亲自向银行和第三方发询证函，以验证被审计单位财务状况的真实性。但在具体操被审计单位财务状况的真实性。但在具体操作过程中，该所负责审计的有关人员却把应作过程中，该所负责审计的有关人员却把应亲自进行的调查、询证等工作交由东方电子亲自进行的调查、询证等工作交由东方电子去完成，对部分回函印章不规范以及回函是去完成，对部分回函印章不规范以及回函是复印件、传真件等不正常情况亦未认真审查。复印件、传真件等

36、不正常情况亦未认真审查。 乾聚会计师事务所这样所谓的乾聚会计师事务所这样所谓的“函证函证”严重违反了严重违反了独立审计具体准则第独立审计具体准则第2727号号函证函证。该准则中要求：。该准则中要求： “注册会计师应在询证函经被审计单注册会计师应在询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出。位盖章后，由注册会计师直接发出。” “如果被询证者以传真、电子邮件等如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。并要求被询证者寄回询证函原件。” “注册会计师未能收到回函时，应当考注册会计师未能收到回函时，应当考虑对重要的

37、账户余额或其他信息再次虑对重要的账户余额或其他信息再次函证，或实施替代审计程序获取充分、函证，或实施替代审计程序获取充分、适当的审计证据。适当的审计证据。” “如果有迹象表明收回的询证函不可如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应当实施适当的审计靠，注册会计师应当实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑。程序予以证实或消除疑虑。” 东方电子的后任审计师江平为山东烟东方电子的后任审计师江平为山东烟台乾聚会计师事务所的审计失败找到台乾聚会计师事务所的审计失败找到的理由是：按照出台的的理由是：按照出台的独立审计准独立审计准则则，要求对应收账款的真伪进行函，要求对应收账款的真伪进行函证，但对于已经执

38、行完毕的合同，即证，但对于已经执行完毕的合同，即合同签署完毕，并且款项已经收回，合同签署完毕，并且款项已经收回，并没有要求落实合同的真伪情况。并没有要求落实合同的真伪情况。 独立审计具体准则第独立审计具体准则第2727号号函证函证中的相关规定表述为中的相关规定表述为“注册会计师应当注册会计师应当对应收账款进行函证，除非有充分证据对应收账款进行函证，除非有充分证据表明应收账款对会计报表不重要，或函表明应收账款对会计报表不重要，或函证很可能是无效的。证很可能是无效的。”也就是说，审计也就是说，审计准则认为对应收账款余额函证是必须的，准则认为对应收账款余额函证是必须的，发生额的函证则需要会计师按照职

39、业判发生额的函证则需要会计师按照职业判断执行。而该后任审计师的理解则是，断执行。而该后任审计师的理解则是，审计准则中没有要求必须执行的审计程审计准则中没有要求必须执行的审计程序，注册会计师没有义务执行，因此函序，注册会计师没有义务执行，因此函证失效的主要原因是准则存在缺失。证失效的主要原因是准则存在缺失。 （3 3）其余行为）其余行为 乾聚会计师事务所还违反了乾聚会计师事务所还违反了独立审独立审计具体准则第计具体准则第8 8号号错误与舞弊错误与舞弊和和独立审计具体准则第独立审计具体准则第1818号号-违反法违反法规行为规行为。准则规定在编制和实施审。准则规定在编制和实施审计计划时，注册会计师应

40、当保持应有计计划时，注册会计师应当保持应有的职业谨慎，充分关注可能对会计报的职业谨慎，充分关注可能对会计报表产生重大影响的违反法规行为和导表产生重大影响的违反法规行为和导致会计报表严重失实的错误与舞弊。致会计报表严重失实的错误与舞弊。 例如，关注上文提到的一些迹象：连例如，关注上文提到的一些迹象：连续配股情况下保持高股价的压力，与续配股情况下保持高股价的压力，与同一支行资金往来过于密集，东方电同一支行资金往来过于密集，东方电子母公司子公司关联方关系不清等。子母公司子公司关联方关系不清等。乾聚会计师事务所作为多年审计东方乾聚会计师事务所作为多年审计东方电子的资深机构，理应发现更多的迹电子的资深机

41、构，理应发现更多的迹象并采取相应的措施，而在现实中却象并采取相应的措施，而在现实中却不知对于这些事实有意还是无意的忽不知对于这些事实有意还是无意的忽略了。略了。 山东烟台乾聚会计师事务所至少违反了山东烟台乾聚会计师事务所至少违反了职业道德基本准则职业道德基本准则和和独立审计具体独立审计具体准则第准则第2727号号函证函证、独立审计具体独立审计具体准则第准则第1111号号分析性复核分析性复核、独立审独立审计具体准则第计具体准则第8 8号号错误与舞弊错误与舞弊、独立审计具体准则第独立审计具体准则第1818号号-违反法规行违反法规行为为，我们也可以合理的推测，工作中出，我们也可以合理的推测，工作中出

42、现如此多的疏忽，乾聚会计师事务所很可现如此多的疏忽，乾聚会计师事务所很可能没有遵守独立审计基本准则中的质量控能没有遵守独立审计基本准则中的质量控制基本准则。因此，事务所执业时未能遵制基本准则。因此，事务所执业时未能遵循准则的要求是审计失败的最主要原因。循准则的要求是审计失败的最主要原因。 3 3、审计准则分析、审计准则分析 准则以及法规的缺陷，同样有可能造准则以及法规的缺陷，同样有可能造成审计失败。我们可以看到，在成审计失败。我们可以看到，在19961996年至年至20002000年是准则及法规的建设阶段，年是准则及法规的建设阶段，其中存在着一些不尽如人意的地方在其中存在着一些不尽如人意的地方

43、在所难免。所难免。 （1 1）职业道德准则）职业道德准则 旧准则中仅有一号旧准则中仅有一号职业道德基本准则职业道德基本准则，结构简单、内容单薄，很多地方都没有一结构简单、内容单薄，很多地方都没有一定的规则指引，因此可以说形式上的意义定的规则指引，因此可以说形式上的意义大于实质上的意义。大于实质上的意义。 而现在最新的而现在最新的中国注册会计师职业道德守中国注册会计师职业道德守则则，包括了，包括了中国注册会计师职业道德守中国注册会计师职业道德守则第则第1 1号号职业道德基本原则职业道德基本原则、中国注中国注册会计师职业道德守则第册会计师职业道德守则第2 2号号职业道德概职业道德概念框架念框架、中

44、国注册会计师职业道德守则中国注册会计师职业道德守则第第3 3号号提供专业服务的具体要求提供专业服务的具体要求、中中国注册会计师职业道德守则第国注册会计师职业道德守则第4 4号号审计和审计和审阅业务对独立性的要求审阅业务对独立性的要求、中国注册会中国注册会计师职业道德守则第计师职业道德守则第5 5号号其他鉴证业务对其他鉴证业务对独立性的要求独立性的要求，建立了完整的职业道德准，建立了完整的职业道德准则体系，使得注册会计师能够在实际工作中则体系，使得注册会计师能够在实际工作中识别威胁，制定防范措施，执行审计业务时识别威胁，制定防范措施，执行审计业务时保持独立性。保持独立性。 新准则对规范注册会计师

45、行为，引导新准则对规范注册会计师行为，引导注册会计师高质量的执业，无疑起到注册会计师高质量的执业，无疑起到了重要的作用。旧的职业道德准则与了重要的作用。旧的职业道德准则与新的职业道德准则，仿佛一块砖之于新的职业道德准则，仿佛一块砖之于一栋楼。因此，当年注册会计师职业一栋楼。因此，当年注册会计师职业道德无论在实质上还是形式上的缺失，道德无论在实质上还是形式上的缺失，准则确实应该承担一定的责任。准则确实应该承担一定的责任。 （2 2）质量控制基本准则）质量控制基本准则 旧准则中，同样仅有一号旧准则中，同样仅有一号中国注册会中国注册会计师质量控制基本准则计师质量控制基本准则，新准则中，新准则中，则是

46、则是会计师事务所质量控制准则第会计师事务所质量控制准则第51015101号号业务质量控制业务质量控制。虽然也只。虽然也只有一号，但新准则增加了有一号，但新准则增加了“对业务质量对业务质量承担的领导责任承担的领导责任”这一条文，使得质量这一条文，使得质量控制更加受到重视。增加了控制更加受到重视。增加了“人力资源人力资源”这样符合新经济环境下企业战略的指引这样符合新经济环境下企业战略的指引性条文。性条文。 此外，新准则的业务指导包含内容更多，此外，新准则的业务指导包含内容更多，对现实工作指导性更强。虽然旧准则从对现实工作指导性更强。虽然旧准则从整体上看，没有组建起一个完整的体系；整体上看，没有组建

47、起一个完整的体系；从内容上看，规定不够详细具体，但是从内容上看，规定不够详细具体，但是旧准则依然特别强调了指导，监督和复旧准则依然特别强调了指导，监督和复核这三项最为关键的工作，其小小的缺核这三项最为关键的工作，其小小的缺陷完全不足以成为审计失败的借口。陷完全不足以成为审计失败的借口。 （3 3）具体审计准则）具体审计准则 函证。新准则和旧准则中对于函证函证。新准则和旧准则中对于函证的规定基本相同。令人意外的是函证的规定基本相同。令人意外的是函证的定义不尽相同，新准则中定义为的定义不尽相同，新准则中定义为“指注册会计师为了获取影响财务报指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息

48、，通表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的状况的声明，获取和评价审计证据的过程过程”。 旧准则中则定义为旧准则中则定义为“是指注册会计师为是指注册会计师为了印证影响会计报表认定的账户余额或了印证影响会计报表认定的账户余额或其他信息，以被审计单位的名义向第三其他信息，以被审计单位的名义向第三方发出询证函，获取和评价审计证据的方发出询证函，获取和评价审计证据的过程过程”。关键的区别在于新准则强调了。关键的区别在于新准则强调了“直接来自第三方对有关信息和现存状直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明况的声明”。

49、这一改进明显是为了防止。这一改进明显是为了防止审计人员把询证函工作交由被审计单位审计人员把询证函工作交由被审计单位执行。旧准则的定义执行。旧准则的定义“以被审计单位的以被审计单位的名义向第三方发出询证函名义向第三方发出询证函”是有可能引是有可能引起审计人员误解的。起审计人员误解的。 分析程序。新准则将旧准则中的分析程序。新准则将旧准则中的“分析性分析性复核复核”改为了改为了“分析程序分析程序”，可以说避免了，可以说避免了仅仅将分析程序作为复核手段的局限性误解，仅仅将分析程序作为复核手段的局限性误解，但是新旧准则的关键区别不在于此。由于风但是新旧准则的关键区别不在于此。由于风险导向审计模型的应用

50、，分析程序的定位与险导向审计模型的应用，分析程序的定位与作用显得更加明确，在风险评估、实质性程作用显得更加明确，在风险评估、实质性程序、总体复核等步骤中，怎样使用分析程序，序、总体复核等步骤中，怎样使用分析程序，分析程序在不同步骤中是怎样的定位、理应分析程序在不同步骤中是怎样的定位、理应发挥怎么样的作用等均在新准则中都有了明发挥怎么样的作用等均在新准则中都有了明确的答案。旧准则缺乏科学的理论体系作为确的答案。旧准则缺乏科学的理论体系作为基础，缺乏着眼全局和前后连接的思维，更基础，缺乏着眼全局和前后连接的思维，更像是一个就事论事的准则。像是一个就事论事的准则。 舞弊。新准则舞弊。新准则财务报表审

51、计中对舞弊财务报表审计中对舞弊的考虑的考虑相比于旧准则有了重大的进步，主要相比于旧准则有了重大的进步，主要特点有：特点有：1.1.对舞弊做了详尽的解释，包括重新对舞弊做了详尽的解释，包括重新定义了舞弊的内容，阐述了舞弊产生的三因素定义了舞弊的内容，阐述了舞弊产生的三因素论等，加深了注册会计师对于舞弊这一现象形论等，加深了注册会计师对于舞弊这一现象形式上和实质上的认识。式上和实质上的认识。2.2.提出审计的固有限制，提出审计的固有限制，在一定程度上保护了注册会计师的利益。在一定程度上保护了注册会计师的利益。3.3.在在风险导向审计模型下，如何具体地评估舞弊风风险导向审计模型下，如何具体地评估舞弊

52、风险，如何在不同认定层次应对舞弊风险，新准险，如何在不同认定层次应对舞弊风险，新准则做出了明确的解释。关于舞弊的旧准则可以则做出了明确的解释。关于舞弊的旧准则可以说只是形式上的框架，没有具体的、可操作的说只是形式上的框架，没有具体的、可操作的内涵。内涵。 法律法规。新准则中法律法规。新准则中财务报表审财务报表审计中对法律法规的考虑计中对法律法规的考虑同样具体化同样具体化了旧准则，同时也在某些条款上保护了旧准则，同时也在某些条款上保护注册会计师的利益。除此之外，旧准注册会计师的利益。除此之外，旧准则在违反法律法规的报告途径以及处则在违反法律法规的报告途径以及处理方法上缺少选择，使得注册会计师理方

53、法上缺少选择，使得注册会计师常常难以化解面对的重重压力和限制，常常难以化解面对的重重压力和限制，从而损害审计的独立性。从而损害审计的独立性。 从以上若干准则看，我们发现，基于风险导向从以上若干准则看，我们发现，基于风险导向审计模型的新准则相对于旧准则而言，逻辑性、审计模型的新准则相对于旧准则而言，逻辑性、系统性更强。审计工作成为一个系统性，牵一系统性更强。审计工作成为一个系统性，牵一发而动全身的工作是与企业的运作情况是相似发而动全身的工作是与企业的运作情况是相似的，企业的任何一项业务活动都会在不同环节的，企业的任何一项业务活动都会在不同环节留下痕迹。因此，系统性审计才能最大程度的留下痕迹。因此

54、，系统性审计才能最大程度的发现企业的舞弊行为，降低审计风险。如果将发现企业的舞弊行为，降低审计风险。如果将审计看作一个个相对独立工作的集合，那么审审计看作一个个相对独立工作的集合，那么审计失败的风险肯定会加大，这是原有准则体系计失败的风险肯定会加大，这是原有准则体系的最大不足之处。另外，新旧准则尽管均是原的最大不足之处。另外，新旧准则尽管均是原则导向，但是相对新准则，旧准则略显空调简则导向，但是相对新准则，旧准则略显空调简单，可操作性不强，有若干准则难以避免被诟单，可操作性不强，有若干准则难以避免被诟病为形式上的空架子。病为形式上的空架子。 四、建议和启示四、建议和启示 在完成整个案例的研究之

55、后，我们在慨叹注在完成整个案例的研究之后，我们在慨叹注册会计师失职的同时，从以下六个方面提出册会计师失职的同时，从以下六个方面提出一些建议：一些建议： （1 1）完善资本市场，增强对高质量信息的）完善资本市场，增强对高质量信息的需求需求 当时，我国的资本市场十分不完善并且一直当时，我国的资本市场十分不完善并且一直处于国有企业改革的进程之中，有许多问题处于国有企业改革的进程之中，有许多问题同西方资本市场不同，需要我们自己寻求解同西方资本市场不同，需要我们自己寻求解决思路。所以，在这一过程中，有的违法行决思路。所以，在这一过程中，有的违法行为就会出现，有的企业提供的信息就不准确。为就会出现，有的企

56、业提供的信息就不准确。 那么，就需要完善政府管制和行业自律那么，就需要完善政府管制和行业自律的双重约束机制。既要通过法律法规来的双重约束机制。既要通过法律法规来约束注册会计师的职业谨慎，又要通过约束注册会计师的职业谨慎，又要通过规定来保证会计信息质量的水平。同时，规定来保证会计信息质量的水平。同时，要培养成熟的会计信息使用群体，增强要培养成熟的会计信息使用群体，增强其对信息质量的敏感度。有了需求方的其对信息质量的敏感度。有了需求方的要求，在供求均衡这一经济规律的作用要求，在供求均衡这一经济规律的作用之下，会计信息的质量也必将逐步提高。之下，会计信息的质量也必将逐步提高。 （2 2）完善上市公司

57、治理机构，从公司）完善上市公司治理机构，从公司层面提高会计信息质量层面提高会计信息质量 根据我国现行法律法规，会计师事务根据我国现行法律法规，会计师事务所的聘用由董事会提出，经股东大会所的聘用由董事会提出，经股东大会批准。这一委托关系无疑就对高质量批准。这一委托关系无疑就对高质量的审计产生了威胁。东方电子是由一的审计产生了威胁。东方电子是由一个国有企业改制而来，也同样存在着个国有企业改制而来，也同样存在着许多国有企业的治理弊病。许多国有企业的治理弊病。 例如，一股独大现象严重，管治结构的例如，一股独大现象严重，管治结构的不当导致注册会计师审计关系严重失衡：不当导致注册会计师审计关系严重失衡：经

58、营者由被审计人变成了审计委托人，经营者由被审计人变成了审计委托人，并决定着审计人的聘用、续聘、收费等并决定着审计人的聘用、续聘、收费等事项。这样我国会计市场出现了委托者事项。这样我国会计市场出现了委托者自己出钱委托中介机构审计自己财务数自己出钱委托中介机构审计自己财务数据的怪现象，审计的独立性根本得不到据的怪现象，审计的独立性根本得不到保证。上市公司决策权过多集中于控股保证。上市公司决策权过多集中于控股股东，最易发生内幕交易、操纵股市、股东，最易发生内幕交易、操纵股市、转移资产等问题。转移资产等问题。 （3 3）实行会计师事务所的合伙制）实行会计师事务所的合伙制 在本案中，对东方电子实行审计的

59、山东在本案中，对东方电子实行审计的山东烟台乾聚会计师事务所是一家有限责任烟台乾聚会计师事务所是一家有限责任公司，这无疑给注册会计师提供了迷失公司，这无疑给注册会计师提供了迷失诚信的诚信的“温床温床”，因为这样做的违规成，因为这样做的违规成本是有限的。造假可能获得的利益轻易本是有限的。造假可能获得的利益轻易超过有限的违规成本。在东方电子一案超过有限的违规成本。在东方电子一案中，乾聚事务所通过连续四、五年为东中，乾聚事务所通过连续四、五年为东方电子审计财务报告，仅审计费用就获方电子审计财务报告，仅审计费用就获得得240240万元。万元。 而乾聚会计师事务所违规的最高赔偿额为而乾聚会计师事务所违规的最高赔偿额为3030万元。万元。因为和绝大多数事务所一样，乾聚选择了因为和绝大多数事务所一样，乾聚选择了“有限有限责任公司责任公司”这种组织形式：注册资本仅为这种组织形式：注册资本仅为3030万元。万元。值得一提的是，国内现行的有限责任制比有限合值得一提的是，国内现行的有限责任制比有限合伙制更容易降低违规成本，连签字的注册会计师伙制更容易降低违规成本，连签字的注册会计师也不会因违规而倾家荡产。有限责任制使失信惩也不会因违规而倾家荡产。有