第十章生产循环

1、1第十章第十章 生产循环审计生产循环审计2本章学习要求：1、了解生产循环主要业务活动；2、识记生产循环关键控制点；3掌握分析性复核程序、存货监盘程序、存货计价和截止测试程序的运用。3 第一节 生产循环的内部控制及其测试 生产循环是指从请购原材料开始直到形成完工产品为止的过程。该循环涉及的内容主要是存货的管理及生产成本的计算等。一、生产循环的业务活动1、制定生产计划 生产计划部门根据订货和市场情况制定生产计划并以生产通知单(连续编号)形式通知生产部门。42、发出原材料（领料） 领料部门根据需要填制领料单，并向仓储部门领料，领料单一式三份，一联交领料部门，其余两联送会计部门，其传递过程如图示：3、

2、生产产品、生产产品 生产部门根据生产通知单，对原材料进行加工生产产品。领料部门（一联）领料部门（一联）领料领料部门部门会计部门（两联）会计部门（两联）领料单领料单54、储存产成品（存货记录） 产成品入库，由仓库部门签收，填制产成品入库单，产成品入库单至少一式三联：5、发出产成品生产部门生产部门仓库仓库部门部门仓库部门仓库部门（留存）（留存）入库单入库单仓库部门仓库部门发运发运部门部门发运部门发运部门（留存）（留存）出库单出库单送交顾客送交顾客 作为给顾客开发票的依据作为给顾客开发票的依据会计部门会计部门6二、生产循环的内部控制（一）生产循环的关键控制1、职责分工生产循环涉及的部门主要有：领料、

3、审批、生产、验收、保管与记账等。（1）存货生产计划的编制与审批要分离；（2）存货的验收与生产部门要分离；（3）存货的保管与记录要分离；（4）存货的盘点人员应独立于存货的保管、使用与记录人员。72、授权审批（1）生产通知单需经过授权批准；（2）领料需经过授权批准；（3）工资须经过授权批准。3、定期盘点应定期对存货盘点，以确保账实相符。8（二）生产循环的控制测试（1）观察或询问职责分工的情况。 （2）检查成本费用预算是否经过审批及执行情况。（3）抽查成本计算单。 （4）抽查工薪汇总表（5）抽查工薪单9第二节 存货审计存货审计的实质性程序：一、分析程序（一）存货周转率是用以衡量销售能力和存货是否积压

4、的指标。其计算公式为： 存货周转率=主营业务成本平均存货 利用存货周转率进行纵向比较或与其他同行企业进行横向比较时，要求存货计价持续保持一致。 存货周转率的波动可能意味着被审计单位存在以下情况：10（1）销售额发生大幅度变动；（2）存货成本项目发生变动；（3）存货核算方法发生变动；（4）存货跌价准备计提基础或冲销政策发生变动；11（二）毛利率毛利率是反映盈利能力的主要指标，用以衡量成本控制及销售价格的变化。计算公式为：毛利率=主营业务收入主营业务成本主营业务收入100%12毛利率的波动可能意味着被审计单位存在以下情况：（1）销售价格发生变动；（2）销售产品总体结构发生变动；（3）单位产品成本发

5、生变动；13二、存货的监盘（一）存货监盘的含义 存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。存货的监盘有两层含义：一是注册会计师现场监督被审计单位存货的盘点；二是注册会计师应根据需要适当抽查已盘点的存货。 14定义的理解： 1、存货监盘是一项集观察与检查结合的复合程序，是存货审计中一项必不可少的审计程序。2、存货监盘的目的，是获取有关存货数量和状况的审计证据。存货监盘针对的主要是存货的存在、完整性以及权利和义务认定，存货数量的准确性直接影响到这三个认定。 3、存货监盘可以理解为一种双重目的测试。15（二）存货监盘计划(1) 制定存货监盘计划的基本要求存货监

6、盘程序具体实施方式包括控制测试和实质性测试两种方式。（注意区分：存货监盘程序包括观察和检查两种）对被审计单位价值较高的存货，一般会实施百分百的实质性测试。对被审计单位价值不高或不重要的存货，可以视情况进行抽查。16(2) 存货监盘计划的内容存货监盘的目标、范围及时间安排。 存货监盘的要点及关注事项。 参加存货监盘人员的分工。 检查存货的范围。17（三）（三） 存货监盘程序存货监盘程序 1、观察程序（1）在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场存货的排列情况。（2）对所有权不属于被审计单位的存货，应当确定是否未被纳入盘点范围。（3） 注册会计师在实施存货监盘过程中，应当观察盘点计划是否

7、得到贯彻执行，是否正确记录了被盘点存货的数量和状况。 182、抽查程序（1）抽查的目的 实施抽查程序的目的在于：一是判断被审计单位的盘点计划是否得到适当的执行(控制测试)；二是证实被审计单位存货实物总额(实质性程序)。（2）抽查的范围 通常包括所有盘点工作小组的盘点内容以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。 注册会计师应尽量避免被审计单位了解自己将抽取测试的存货项目。（抽取比例不低于10） 19（3）抽查的方向逆查法。即从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的存在性。顺查法。即从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。（4）抽查中发现问题的处理方式 一方面，

8、注册会计师应当查明原因，并及时提前被审计单位更正。 另一方面，考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下增加抽查的范围以减少错误的发生。 注册会计师还可要求被审计单位重新盘点。203、需要特别关注的情况（1）注册会计师应当特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点。（2）注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。214、 存货监盘结束时的工作（1） 注册会计师应当再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均以盘点。（2）如果盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已

9、作正确记录。调节法结账日账面数量结账日账面数量= =盘点日盘点数量盘点日盘点数量+ +结账日至盘点结账日至盘点日发出数量结账日至盘点日收入数量日发出数量结账日至盘点日收入数量22（四）特殊情况的处理存货的特殊性质（1）涉及保密问题；（2）有危害性的物质。存货的特殊位置（如在途存货） 1、由于存货的性质和位置而无法实施监盘程序实行的替代程序主要有：检查进货交易凭证或生产记录以及其他有关资料；检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；向顾客或供应商函证。232、因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位期末存货盘点已经完成（1）因不可预见的因素导致无法亲临现场的如果被审计单位

10、存在良好的内部控制，注册会计师可以考虑改变存货监盘日期，并对预定盘点日发生的交易进行测试。对于无法亲临现场的情况，注册会计师可考虑选派其他人员实施存货监盘。24（2）接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完 注册会计师应当评估存货内部控制的有效性，对存货进行适当抽查或提请被审计单位另择日期重新盘点，同时测试抽查日或重新盘点日与资产负债表日之间发生的存货交易。25（五）存货监盘结果对审计工作的影响1、如果无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，注册会计师出具保留意见或无法表示意见的审计报告；2、如果通过实施存货监盘发现被审计单位财务报表存在重大错报，且被审计单位拒绝调整，注册会计师出具保留或否

11、定意见的审计报告。26三、存货截止测试 所谓存货截止审计，就是检查截止到12月31日，所购入并且包括在12月31日存货盘点范围内的存货，在会计上，存货及其对应的会计科目是否一并记入当年会计报表内。1、存货截止测试的目的与关键 存货截止测试的目的：在于验证年终存货的存在性和完整性。 存货截止测试的关键：审查一笔购货交易的存货验收入库日期、购货发票的日期、会计记录的入账时间是否在同一会计期间。272、测试方法 存货业务年度截止测试的方法：抽查存货盘点日前后几天的购货发票与验收报告（或入库单）（1）12月底入账的发票如果附有12月31日之前的验收报告，则货物肯定已经入库，并包括在本年实地盘点存货的范

12、围内。（2）如果验收报告为1月份的日期，则货物不会列入年底实地盘点存货范围内。28存货截止的两个实例 例1某被审计单位12月31日收到供应商运来的货物30万元，但是直到次年1月2日才收到购货发票，那么只能作为次年1月份交易记录入账，如果这批货物在12月31日的盘点中包括了，但12月份的分录中并没有记录购货和这笔负债，这样将导致存货高估，对当年利润的高估，每笔错误的金额均为30万元。 例2假如与上例相反，该笔购货业务的发票已在本年12月31日到达并已入账，而货物则在次年1月到达，则本年度12月31日的实地盘点中没有这批货物，这样会低估存货及利润。29本章练习题本章练习题1、王萍是方原会计师事务所

13、派往公司实施存货监盘的外勤人员。在公司盘点存货之前，王萍应当( ) A跟随被审计单位的盘点人员 B观察存货盘点计划的执行情况 C确定存货数量和状况记录的准确性 D观察盘点现场存货的排列情况 【解析】 A、B、C均为监盘过程中而非“之前” 应实施的工作。 D302、注册会汁师进行存货截止测试的主要方法是核实以下所列的三个日期是否属于同一个正确的会计期间，这三个日期中不包括( ) A存货的付款日期 B存货验收入库或发货的日期 C购货发票的日期 D存货变动引起的会计科目入账的日期【解析】 B为实物纳入盘点范围(从而在资产负债表中反映)的日期，C为影响入账的重要条件，D为实际账务处理的日期。 A313

14、、下列各项，属于存货控制测试审计程序的有( )。 A核对各存货项目明细账与总账的余额是否相符 B检查企业是否建立存货定期盘点制度 C检查存货可变现净值的确定是否正确 D进行购货业务年底截止测试 B324、在对存货实施抽查程序时，以下做法中，注册会计师不应当选择的是( ) A尽量将难以盘点的存货或隐蔽性较大的存货纳入抽查范围B事先就将抽取测试的存货项目与乙公司沟通，以提高存货监盘的效率C从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的完整性D如果盘点记录与存货实物存在差异，要求乙公司更正盘点记录【解析】 选项B注册会计师不能将抽查范围预先告知被审计单位；选项C因为逆向追查程序只能用来测试

15、存货盘点记录的存在，不能测试完整性；选项D两者之间存在差异时，应首先确定差异的原因，然后据以确定是否更正盘点记录。 BCD335、通常情况下，注册会计师进行控制测试时，往往实施观察程序。对于存货与仓储循环审计而言，该程序是在对( )目标进行的控制测试中实施的。 A成本以正确的金额、恰当的期间，记录于适当的账户 B对存货实施保护措施，保管人员与记录、批准人员相互独立 C账面存货与实际存货定期核对相符 D记录的成本均为实际发生而非虚构的 【解析】 A和D均涉及会计记录，一般只能用检查程序加以证实；观察程序一般可以证实活动(包括职责分工)、实物(包括存货)。 BC 346、注册会计师在实地观察被审计

16、单位存货盘点时，应当密切注意现存存货是否都经盘点。为达到这一目标，在下列程序中，注册会计师认为最直接的三个程序是( )。 A检查存货，确保其都已系上标签 B询问已销售而未提货的存货情况 C询问其他各处有无存货 D调查有无寄销在外的存货【解析】 本题实际上是关心存货盘点的“完整性”。在汇总盘点结果时，丢失一个标签等价于漏计一批存货；B意在防止存货的“多计”；C、D均在调查属于被审计单位的存货是否被漏点。 ACD 357、注册会计师通过对存货实施监盘程序只能对存货结存数量的真实性予以确认，并不能据此验证财务报表上存货余额的真实性。( ) 【解析】 理论上，余额来自于数量与价格的乘积。因此，验证余额

17、的真实性，还须对存货进行计价测试。9、注册会计师在对被审计单位存货进行观察和抽查时，应注意存货的残次冷背情况，以确定对损益的影响。这种做法是为了验证存货估价具体审计目标。( )【解析】 如果有残次冷背情况，应建议被审计单位对存货计提存货跌价准备，以正确反映存货的净值，因此，属于存货估价具体审计目标。 36 经 典 习 题 A公司2008年度的财务报表由XYZ会计师事务所进行审计，并发表了无保留意见审计报告。之后，XYZ会计师事务所与A公司续签了2009年度财务报表的审计业务约定书。在2009年财务报表审计的计划阶段，注册会计师估计财务报表层次的重要性水平为400万元，其中存货项目的重要性水平为

18、80万元。2010年1月18日，注册会计师在检查A公司2009年度的生产成本等项目前，经控制测试认为该公司与成本项目有关的内部控制可以高度信赖。A公司2008年、2009年有关资料如下： 37金额单位：人民币万元年份年份 年末平均年末平均存货余额存货余额 主营业务主营业务成本成本 主营业务主营业务收入收入 存货周转存货周转率率 毛利率毛利率 20082008年年 7 993 7 993 31 892 31 892 39 977 39 977 3.993.992020 20092009年年 8 111 8 111 31 967 31 967 40 480 40 480 3.94 3.94 212

19、1 假定近两年市场情况平稳，A公司的生产经营情况平稳，并且注册会计师通过对成本项目的实质性程序已合理确认主营业务成本的数额。请问：A公司2009年存货项目、主营业务收入项目是否存在问题，并说明理由。 38 因为注册会计师对A公司2008年度财务报表出具了无保留意见审计报告，在分析2008年度数据时可以信赖该公司2008年度财务报表的数据。 (1) 由于该公司的生产经营情况平稳，因此作为公司内在规律的存货周转率应当是稳定的。公司2008年度的存货周转率为31 892 / 7 9933.99次。在2009年，如果存货周转率不变，则在已确认主营业务成本的前提下，推算的存货预期余额为31 967/3.

20、998011.78万元，但公司列示的存货余额为8111万元，比预期数额高出了整整100万元，因为这一差异高于存货项目的重要性水平，有必要将存货的高估问题列为重要问题。39 (2) 毛利率为行业规律及市场规律，也是稳定的。在2008年，公司的毛利率为1(31 892 /39977) 20.22。在毛利率不变的情况下，依据2009年主营业务成本推算的2009年主营业务收入额为31 967 /(10.2022)40 069万元，而A公司的未审主营业务收入为20 280万元，比推算的预期数额高出411万元，且这一差异超过了财务报表层次的重要性水平。基于此，有理由怀疑A公司的主营业务收入有重大的高估情况。40山东达成公正会计师事务所接受了XYZ股份有限公司2009年度会计报表的审计委托。注册会计师黎平、王华作为本审计项目外勤审计人员，负责对XYZ股份有限公司的存货进行监盘。为此，在盘点开始前，注册会计师黎平、王华亲临盘点现场，在进行认真观察的基础上进行适当的抽点。请回答，注册会计师黎平、王华在进行观察时，如果遇到如下问题应如何处理?(1)由于XYZ公司代客户