《企业会计准则第号——长期股权投资(修订)》精选

1、企业会计准则第企业会计准则第2 2号号长期股权投资长期股权投资（20142014修订）修订）瑞华会计师事务所瑞华会计师事务所20142014年年9 9月月内容摘要内容摘要 准则发布背景 准则框架概览 重点关注内容 首次执行影响 年度决算应提前考虑的事项1企业会计准则第企业会计准则第2 2号号长期股权投资长期股权投资（20142014修订）修订）准则发布背景2 准则修订背景u 保持与国际准则趋同u 整合内容、完善体系u 适应企业实务需要3准则发布背景准则发布背景 准则修订背景u 保持与国际准则趋同 准则发布背景准则发布背景4 2011年5月，国际准则理事会（IASB）发布修订的：国际会计准则第2

2、7号个别财务报表（IAS 27（2011）国际会计准则第28号联营和合营企业中的投资（IAS 28（2011） 准则修订背景（续）u 整合内容、完善体系5准则发布背景准则发布背景原CAS2CAS2发布后，财政部通过应用指南、准则解释、解释公告、年报通知等文件，对其部分内容进行了陆续修订和完善。本次修订的CAS2CAS2将原散见在各个文件中的相关规定，进行整合梳理，并提升到准则正文层面。 准则修订背景（续）u 适应企业实务需要6准则发布背景准则发布背景原CAS2CAS2对于权益法核算的规定中，关于被投资方除净损益、其他综合收益和分红之外的其他权益变动的核算规定不明确。本次修订的CAS2CAS2对

3、该部分内容予以补充明确。准则框架概览7企业会计准则第企业会计准则第2 2号号长期股权投资长期股权投资（20142014修订）修订）8准则框架概览准则框架概览l 第一章 总则l 第二章 初始计量l 第三章 后续计量l 第四章 衔接规定l 第五章 附则主要关注内容9企业会计准则第企业会计准则第2 2号号长期股权投资长期股权投资（20142014修订）修订）主要关注内容主要关注内容 准则修订要点 重点实务领域10 准则修订要点u明晰了准则规范的界限u修订了初始计量的标准u新增对持有待售的处理u引入计量选择权的模式u调整核算方法转换规定u明确了权益法核算问题u整合了散落的法规内容主要关注内容主要关注内

4、容11定义定义: :“是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。以及对其合营企业的权益性投资。”12准则修订要点准则修订要点n明晰了准则规范的界限-总体范围缩减13 “控制控制”：“是指投资方拥有对被投资方的权利，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。” 企业会计准则第3333号合并财务报表（20142014年修订） “共同控制共同控制”：“是指按照有关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须通过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。”

5、企业会计准则第4040号合营安排准则修订要点准则修订要点n明晰了准则规范的界限-与其他相关准则衔接n明晰了准则规范的界限-与其他相关准则衔接(续)14准则修订要点准则修订要点投资方对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响的不具有控制、共同控制和重大影响的长期股权投资；投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资；风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照企 业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产金融资产； 适用企业会计准则第22号金融工具确认和计量长期股权投资的披露属于企业会计准则第2号长期股权投

6、资（2014修订）规范的 适用企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露不属于企业会计准则第2号长期股权投资（2014修订）规范 适用企业会计准则第37号金融工具列报外币长期股权投资的折算 适用企业会计准则第19号外币折算15准则修订要点准则修订要点n明晰了准则规范的界限-与其他相关准则衔接(续)16控制共同控制其他投资性主体的子公司非投资性主体的子公司合营企业共同经营直接持有的联营投资风险投资机构、共同基金、信托风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的联营投资似主体间接持有的联营投资不具有控制、共同控制、 重大影响的投资不直接提供服

7、务不直接提供服务直接提供服务成本法权益法CAS 22/39 CAS 37CAS 22/39 CAS 37重大影响CAS 2CAS 2CAS 33/41CAS 33/41CAS 40CAS 40及各相关准则及各相关准则CAS 30/41CAS 30/41CAS 2CAS 2CAS 41CAS 41CAS 22/39 CAS 37CAS 22/39 CAS 37准则修订要点准则修订要点强调强调：对于同一控制下企业合并形成的长期股权投资的会计核算所依据的“账面价值”是指“被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额（consolidated value）”相关规定相关规定：企业会计准则解

8、释第6号第二条（2014年1月17日）实务影响实务影响：长期股权投资初始成本的确认金额 合并报表编制过程中的权益抵销17准则修订要点准则修订要点n修订了初始计量的标准“同时满足同时满足下列条件的企业组成部分（或非流动资产，下同）应当确认为持有待售：该组成部分必须在其当前状况下仅根据出售此类组成部分的惯常条款 即可立即出售；企业已经就处置该组成部分作出决议，如按规定需得到股东批准的，应当已经取得股东大会或相应权力机构的批准；企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；该项转让将在一年内完成”企业会计准则第3030号财务报表列报（20142014年修订）18准则修订要点准则修订要点n新增对持有待售的

9、处理会计处理规定：对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，投资方应当按照企业会计准则第4号固定资产的有关规定处理，对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当继续采用权益法进行会计处理。已划分为持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资，不再符合持有待售资产分类条件的，应当从被分类为持有待售资产之日起采用 权益法进行追溯调整。分类为持有待售期间的财务报表应当作相应调整。19准则修订要点准则修订要点n新增对持有待售的处理（续）“投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投

10、资具有重大影响，投资方都可以按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用 权益法核算。”20准则修订要点准则修订要点n引入计量选择权的模式四种情况四种情况： 从无重大影响或共同控制，变为具有重大影响或共同控制（第十四条第一款）； 从不控制到控制（第十四条第二款）； 从具有共同控制、重大影响到不具有共同控制、重大影响（第十五条第一款）； 从控制到不控制（第十五条第二款）21准则修订要点准则修订要点n调整核算方法转换规定“投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权

11、投资的账面价值并计入所有者权益。”22准则修订要点准则修订要点n明确了权益法核算问题n整合了散落的法规内容应用指南、准则讲解、解释公告、年报通知 重点实务领域u 初始成本计量u 核算方法转换u 相关披露事项23主要关注内容主要关注内容u初始成本计量24项目项目企业合并中取得的长期股权投资企业合并中取得的长期股权投资（对子公司的投资）（对子公司的投资）企业合并以外取得的企业合并以外取得的长期股权投资长期股权投资（对联营（对联营/ /合营企业投资）合营企业投资）同一控制下同一控制下企业合并企业合并非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并长期股权投资初始确认和计量在最终控制方合并财务报表中的账面价值

12、的份额作为长期股权投资的初始投资成本；以支付对价的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本；一般以支付对价的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本；在交易不具有商业实质或公允价值无法取得时以投出资产账面价值确认；合并直接相关费用计入当期损益合并直接相关费用计入当期损益取得投资直接相关费用计入投资成本重点实务领域重点实务领域案例1：假设条件：不属于一揽子交易；不考虑税费等因素。 2x12年1月1日，H公司取得同一控制下的A公司25%的股份,实际支付款项6000万元,能够对A公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当日A公司可辨认净资产账面价值为22000万元(假定与公允价值相等)。 2x12年及

13、2x13年度，A公司共实现净利润1000万元，无其他所有者权益变动。 25重点实务领域重点实务领域案例1（续）： 2x14年1月1日，H公司以定向增发2,000万股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.5元）的方式购买同一控制下另一企业所持有的A公司40%股权，相关手续于当日完成。进一步取得投资后, H公司能够对A公司实施控制。 当日，A公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为23,000万元。假定H公司和A公司采用的会计政策和会计期间相同,均按照10%的比例提取盈余公积。 H公司和A公司一直同受同一最终控制方控制。26重点实务领域重点实务领域案例1（续）：H H公司有关会计处理

14、如下：公司有关会计处理如下：1、确定合并日长期股权投资的初始投资成本合并日追加投资后H公司持有A公司股权比例：25%+40%=65%合并日H公司享有A公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额：23000*65%=14950万元27重点实务领域重点实务领域案例1（续）：H公司有关会计处理（续）：2、长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理原25%的股权投资采用权益法核算,在合并日的原账面价值=6000+1000*25%=6250(万元)；追加投资(40%)所支付对价的账面价值=2000*1=2000万元；合并对价账面价值=6250+2000=8250万元；长期股权

15、投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额=14950-8250=6700万元28重点实务领域重点实务领域案例1（续）：H公司有关会计处理（续）：3、会计分录（单位：人民币万元）借：长期股权投资投资成本 14,950贷：资本公积股本溢价 6,700 长期股权投资投资成本 6,000 长期股权投资损益调整 250 股本 2,00029重点实务领域重点实务领域案例2： 2x10年1月1日A公司以每股5元的价格购入某上市公司B公司的股票100万股，并由此持有B公司2%股权。A公司与B公司不存在关联方关系。A公司将对B公司的投资作为可供出售金融资产进行会计处理。 2x13年1月1日，A公司以现金1.

16、75亿元为对价，向B公司大股东收购B公司50%的股权，相关手续于当日完成。假设A公司购买B公司2%股权和后续购买50%的股权不构成“一揽子交易”。A公司取得B公司控制权之日为2x13年1月1日，B公司当日股价为每股7元B公司可辨认净资产的公允价值为2亿元。 假设不考虑相关税费等其他因素影响。30重点实务领域重点实务领域案例2（续）：购买日前，A公司持有对B公司的股权投资作为可供出售金融资产进行会计处理：A公司原持有可供出售金融资产的账面价值：7x100=700万元；A公司原持有可供出售金融资产相关的其他综合收益：(7-5)x100=200万元。31重点实务领域重点实务领域案例2（续）：本次追加

17、投资，应支付对价的公允价值：17500万元；购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本：17500+700=18200万元；购买日原持有可供出售金融资产相关的其他综合收益：转入购买日所属当期投资收益。32重点实务领域重点实务领域案例2（续）：会计分录：借:长期股权投资投资成本 18,200 贷:可供出售金融资产 700 银行存款 17,500 借:其他综合收益 200 贷:投资收益 20033重点实务领域重点实务领域案例3： 2x10年1月1日A公司以现金3000万元，自非关联方处取得了B公司20%股权并能够对其施加重大影响。当日，B公司可辨认净资产公允价值为1.4亿元。 2x12年7月1日，A

18、公司另支付现金8000万元，自另一非关联方处取得B公司40%股权，并取得对B公司的控制权。购买日，A公司原持有的对B公司的20%股权的公允价值为4000万元，账面价值为3500万元，A公司确认与B公司权益法核算相关的累计其他综合收益为400万元，其他所有者权益变动100万元；B公司可辨认净资产公允价值为1.8亿元。 假设A公司购买B公司20%股权和后续购买40%的股权的交易不构成“一揽子交易”。以上交易的相关手续均于当日完成。 不考虑相关税费等其他因素影响。34重点实务领域重点实务领域案例3（续）：购买日前，A公司持有B公司的投资作为联营企业进行会计核算，购买日前A公司原持有股权的账面价值：3

19、000+400+100=3500万元购买日前A公司原持有股权相关的其他综合收益：400万元；购买日前A公司原持有股权相关的其他所有者权益变动：100万元。35重点实务领域重点实务领域案例3（续）：本次投资，应支付对价的公允价值：8000万元；购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本：8000+3500=11500万元；购买日前A公司原持有股权相关的其他综合收益以及其他所有者权益变动在购买日均不进行会计处理。36重点实务领域重点实务领域 由金融资产由金融资产 转换为转换为以权益法或成本法核算的长期股权投资以权益法或成本法核算的长期股权投资37重点实务领域重点实务领域u核算方法转换（续）5%5%6

20、5%65%25%25% 权益法核算权益法核算 转换为转换为按成本法核算的长期股权投资或金融资产按成本法核算的长期股权投资或金融资产 成本法核算成本法核算 转换为转换为按权益法核算的长期股权投资或金融资产按权益法核算的长期股权投资或金融资产三种组合：由金融资产转换为以权益法或成本法核算的长期股权投资38金融工具投资转换为其他类型的投资的核算转换为对联营企业或合营企业的投资 转换为对子公司投资（非同一控制下企业合并）转换日后采用权益法核算转换日后采用成本法核算初始投资成本=原股权投资的公允价值+新增投资成本初始投资成本=原股权投资的账面价值（通常实质上等于转换日公允价值）+新增投资成本原持有的股权

21、投资分类为可供出售金融资产的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动转入当期损益。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的原计入其他综合收益的累计公允价值变动转入当期损益。重点实务领域重点实务领域权益法核算转换为按成本法核算的长期股权投资或金融资产39对联营企业或合营企业的投资转换为其他类型的投资的核算转换为对子公司的投资（非同一控制下）转换为金融工具投资转换日后采用成本法核算转换日后采用成本法核算初始投资成本=原股权投资的账面价值+新增投资成本处置部分长期股权投资的账面价值与实际取得价款之间的差额，计入当期损益购买日之前原持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，在处置该项投资时在处

22、置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理处置后剩余股权在丧失共同控制或重大影响之日按照公允价值进行计量，公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。处置日之前原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债 相同的基础进行会计处理。重点实务领域重点实务领域成本法核算转换为按权益法核算的长期股权投资或金融资产40对子公司的投资转换为其他类型的投资的核算转换为对联营企业或合营企业的投资转换为金融工具的投资处置部分长期股权投资的账面价值与实际取得价款之间的差额，计入当期损益处置部分长期股权投资的账面价值与实际取

23、得价款之间的差额，计入当期损益剩余股权视同自取得时即采用权益法核算（以前年度影响：追溯调整年初未分配利润和盈余公积）剩余股权在丧失控制之日按公允价值计量，公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益重点实务领域重点实务领域 当企业由非投资性主体转变为投资性主体时，其对自转变日起不再纳入合并财务报表范围的子公司采用公允价值计量且其变动计入当期损益，转变日公允价值和原账面价值的差额计入所有者权益。 当企业由投资性主体转变为非投资性主体时，其对自转变日起开始纳入合并财务报表范围的子公司采用成本法进行后续计量。转变日的公允价值为成本法核算的初始成本。41重点实务领域重点实务领域u投资性主体与非投资性主体转

24、换u相关披露要求42重点实务领域重点实务领域 四个方面：n重大判断和假设的披露n在合营安排或联营企业中权益的披露n在不纳入合并报表范围的子公司中权益的披露n在未纳入合并报表范围的结构化主体中权益的披露u相关披露要求n重大判断和假设的披露43重点实务领域重点实务领域n 持有其他主体半数或以下表决权但仍控制该主体的判断和假设，或者持有其他主体半数以上表决权但不控制该主体的判断和假设。n持有其他主体主体20%以下表决权，但对该主体具有重大影响的判断和假设，或者持有其他主体20%或以上的表决权，但对该主体不具有重大影响的判断和假设。n确定通过单独主体达成的合营安排是共同经营还是合营企业的判断和假设；n

25、 确定企业是代理人还是委托人的判断和假设；n 被确定为投资性主体的重大判断和假设，以及虽然不符合投资性主体的一项或多项特征但仍被确定为投资性主体的原因；n 非投资性主体与投资性主体的转变，应当披露该变化及其原因，由投资性主体转变为非投资性主体的，需披露该变化对财务报表的影响。u相关披露要求n重大判断和假设的披露44重点实务领域重点实务领域n 表决权不足纳入合并范围或超过表决权未纳入合并范围的判断和假设 -合并报表准则举例n持有其他主体主体20%以下表决权，但对该主体具有重大影响的判断和假设：n-披露举例：n本集团持有乙公司17%股权，对乙公司的表决权比例亦为17%。虽然该比例低于20%，但由于

26、本集团在乙公司董事会中派有代表并参与对乙公司财务和经营政策的决策，所以本集团能够对以公司施加重大影响。u相关披露要求n在合营安排或联营企业中权益的披露45重点实务领域重点实务领域n 单项重要的合营安排或联营企业的相关信息，包括：基本情况、与之关系的性质等；n 非投资性主体的单项重要的合营安排或联营企业的相关信息，包括：会计处理方法、收到的股利、权益法核算后的财务信息、权益法调节过程、长投公允价值（如有）等；n 非投资性主体的单项不重要的合营企业或联营企业中的权益，应当就合营企业和联营企业两类分别披露：权益法核算后的账面价值合计、按持股比例享有的净利润及其他综合收益合计等n 其他重要信息，如：资

27、金转移受限、超额亏损、或有 事项、未确认承诺等u相关披露要求n在不纳入合并报表范围的子公司中权益的披露46重点实务领域重点实务领域n 应当在财务报表附注中说明，未纳入合并财务报表范围并对其权益按照公允价值计量且其变动计入当期损益的投资性主体的子公司的情况及其子公司的相关信息（逐级披露）n 应当披露与投资性主体在未纳入合并报表范围的子公司中的权益相关的风险信息（资金转移受限、提供相关支持等）u相关披露要求n在未纳入合并报表范围的结构化主体中权益的披露 （投资性主体豁免披露）47重点实务领域重点实务领域n 未合并结构化主体的性质、目的、规模、活动及融资方式n 与未合并结构化主体中权益相关的资产和负

28、债的账面价值及其在资产负债表中的列报项目n 与未合并结构化主体中权益相关的最大损失敞口及其确定方法、不能量化最大损失敞口的事实及其原因。n 第二项与第三项的比较n 企业发起设立但没有权益的未合并结构化主体，仅需披露前述第一项，但应当披露企业作为发起人的认定依据，并分类披露企业当期获得的收益、收益类型，以及转移至该结构化主体的所有资产在转移时的账面价值。n 向未合并结构化主体提供或帮助其获得财务支持或其他支持的意图，在没有合同约定的情况下，还应当披露提供或帮助其获得的支持的类型、金额及原因。48u相关披露要求n在未纳入合并报表范围的结构化主体中权益的披露(续) （投资性主体豁免披露）重点实务领域

29、重点实务领域企业会计准则第企业会计准则第2 2号号长期股权投资长期股权投资（20142014修订）修订）首次执行影响49规定: :“在本准则施行日之前已经执行企业会计准则的企业， 应当按照本准则进行追溯调整追溯调整，追溯调整不切实可行的除外”50首次执行影响首次执行影响几种情况：对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响的长期股权投资的重分类以前年度权益法核算中的若干具体做法与新修订的长期股权投资准则的具体要求不一致长期股权投资核算方法转换的新旧差异的影响对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响的长期股权投资的重分类51首次执行影响首次执行影响核算科目：长期股权投资可供出售金融资产取得日的公

30、允价值成本法（或公允价值）初始成本：支付对价及费用后续计量： 成本法以前年度权益法核算中的若干具体做法与新修订的长期股权投资准则的具体要求不一致52首次执行影响首次执行影响例如： 原在合营（或联营）企业的长期股权投资，因其他股东单方面增资而被稀释，但仍可以采用权益法核算的情况下（享有净资产的绝对数增加但持股比例的相对数降低） 其根据权益法核算增加的权益，在原准则未作明确规定时计入投资收益，但按修订后长期股权投资准则应计入资本公积的，也应按照修订后准则的规定进行追溯调整。长期股权投资核算方法转换的新旧准则差异的影响53首次执行影响首次执行影响 由于新旧准则对核算方法转换的衔接处理规定不同，导致新

31、准则生效日相关科目的余额，与假设交易发生时即按修订后的长期股权投资准则的相关规定进行处理的应有结果不一致的，也应按照 CAS 2CAS 2（20142014）的相关规定进行 追溯调整。案例4： 某企业集团于2010年1月1日投资A公司，初始投资成本为1.7亿元，持股比例为21%，按权益法核算。 2012年1月1日，A公司首次公开发行股票，由于该集团认为仍对A公司具有重大影响，仍对其在长期股权投资中核算，而未将其重分类列入“可供出售金融资产”。 2013年1月1日，某企业集团通过二级市场出售了一部分A公司的股票，持股比例下降至20%以下，并且其在A公司决策层的影响力下降，故拟将此项投资重分类列入

32、可供出售 金融资产54首次执行影响首次执行影响案例4（续）：假设：该企业集团不准备在短期内通过二级市场买卖获取价差收益相关数据如下：55首次执行影响首次执行影响持股数量（股） 100,000,000.00 股票市价（2013年12月31日） 7.00 公允价值 70,000.00 项目项目数据关系数据关系金额金额( (万元万元) )某集团对A公司的投资成本1 17,000.00 持股比例21%被投资单位实现净利润（2010年1月1日至2013年1月1日） 5,000.00 被投资单位资本溢价（2010年1月1日至2013年1月1日） 3,000.00 投资后变更前，按权益法核算（净利润）2 1

33、,050.00 投资后变更前，按权益法核算（资本公积变动）3 630.00 长期股权投资余额（截止2013年1月1日）4=1+2+3 18,680.00 56首次执行影响首次执行影响（上表计算过程中忽略出售股数对长投成本及损益的影响）案例4（续）：长期股权投资准则（长期股权投资准则（20062006）长期股权投资准则（长期股权投资准则（20142014）企业会计准则讲解（企业会计准则讲解（20102010）第三章第三章第四节关于第四节关于“权益法转换为成本法权益法转换为成本法”的的规定：规定：“因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值的调整

34、应当按照本章第二节的有关规定处理。除此之外，因减少投资导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法 (投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资)的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础”第十五条第一款规定：第十五条第一款规定：“投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按企业会计准则第22号金融工具确认和计量核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计 处理。”57首次执行影响首次执行影响案例4（续）：58长期股权投资准则（长期股权投资准则（20062006）长