财务会计之金融资产解析

1、情境三情境三 金融资产金融资产 1学习情境三 金融资产学习目标与要求通过本章的学习，你应当：1、了解金融资产的概念和分类；2、掌握金融资产的初始计量；3、掌握交易性金融资产期末公允价值变动的账务处理；4、掌握持有至到期投资摊余成本的计算及相关账务处理；5、掌握贷款和应收款项的账务处理；6、掌握可供出售金融资产（债券投资）摊余成本的计算及相关账务处理；7、掌握可供出售金融资产期末公允价值变动的账务处理；8、掌握金融资产减值的会计处理。 2模块一 认识金融资产模块二 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的核算模块三 持有至到期投资的核算模块四 贷款和应收款项的核算模块五 可供出售金融资产的核

2、算模块六 金融资产减值的核算 3模块一 初识金融资产一、金融资产的内容金融资产是一切代表未来收益或资产合法要求权的凭证，它是实物资产的对称。单位和个人拥有的价值形态存在的资产，是一种索取实物资产的权利。货币资金、长期股权投资也属于金融资产，这二项分别由其他具体准则规范，所以不包括在本情境之内。 4二、金融资产的分类企业结合自身的业务特点、投资策略和风险管理要求将金融资产分为：（一）以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产（主要是交易性金融资产）（二）持有至到期投资（三）贷款和应收款项（四）可供出售金融资产 5（一）以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产1、交易性金融资产 交易性金融资产，

3、是指企业为了近期内出售、或以赚取差价为目的，并有活跃市场的金融资产。 6 7满足以下条件之一的，应划分为交易性金融资产：.取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售；.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一种，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理；.属于衍生工具，比如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零时，应将其相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。 8衍生工具，又称“金融衍生产品”，是与基础金融产品相对应的一个概念，指建立在基础产品或基础变量之上，其价格随基础金融产品的价格（或数值）变动的派生金融产品。 衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和

4、期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。套期工具，通常是企业指定的衍生工具，其公允价值或现金流量的预期可以抵销被套期项目的公允价值和现金流量的变动。衍生工具通常被认为是为交易而持有或为套期而持有的金融工具，包括期权、期货、远期合约，互换等比较常用的品种。非衍生金融资产或金融负债，只有用于对外汇风险进行套期时，才能被指定为套期工具。 92.直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产满足以下条件之一的.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。.企业风险管理或投资策略的正式书面文件已经载明，该金

5、融资产组合等以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。 （二）持有至到期投资持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图并有能力持有至到期的非衍生金融资产。 10 主要是企业持有的、在活跃市场上主要是企业持有的、在活跃市场上有公开报价的债券投资，包括国债、有公开报价的债券投资，包括国债、金融债券和公司债券等。金融债券和公司债券等。持有至到期投资的确认 某项金融资产划分为持有至到期投资，应同时符合下列条件： 1.到期日固定、回收金额固定或可确定 （不能将股权投资划分为持有至到期投资） 2.有明确意图持有至到期（不具备的4点P47） 3.有能力持有至到期（不具备

6、的3点P48）4.属于非衍生金融资产 11 企业所持有的下列非衍生金融资产不应当划分为持有至到期投资：（1）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产； （2）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产； （3）贷款或应收款项。 12 13【2011年多选题】下列关于持有至到期投资的表述中，正确的有（）。A.该投资到期日固定、回收金额固定或可确定B.企业有明确意图和能力持有至到期C.金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿D.期限短于1年的债券投资不可以划分为持有至到期投资E.该投资属于非衍生金融资产【正确答案】ABE【答案解析】选项C，当金融资产的发行方

7、可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿时，表明企业没有明确意图将金融资产持有至到期，不能将该金融资产划分为持有至到期投资；选项D，期限短于1年的债券投资如符合持有至到期投资的条件，也可以划分为持有至到期投资。(三） 贷款和应收款项 贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产，如：应收账款、应收票据、预付帐款等。不应划分为贷款和应收款项的非衍生金融资产P48 14(四） 可供出售金融资产 可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除应收款项、持有至到期投资和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产。 15可供出售金

8、融资产的确认可供出售金融资产，通常是指企业没有划分为： 以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产 持有至到期投资 贷款及应收款项可供出售金融资产应当在活跃的市场上有报价。 16 如，购入的在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资、基金投资等没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可划分为此类。 企业基于特定的风险管理或资本管理需要，也可将某项金融资产直接指定为可供出售金融资产。 可供出售金融资产属于非流动资产。 17三 金融资产的重分类 初始确认时进行分类后，不得随意变更 唯一可以重分类的是：企业因持有意图或能力改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期

9、投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产 18 19 企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。 如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大时，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本年度及以后两个完整的会计年度内不得再将金融资产划分为持有至到期投资。 20 例如，某企业在2012年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前

10、全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2013年和2014年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。模块二 以公允价值计量且变动计入当期损益金融资产的核算 一、账户设置二、账务处理1、交易性金融资产的初始确认2、交易性金融资产的后续计量（股息、利息的确认和期末计量）3、交易性金融资产的终止确认（处置） 22一 账户设置1.“交易性金融资产”账户（资产类账户） 核算企业为交易目的持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等交易性金融资产的公允价值。 按照交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”

11、进行明细核算。 23借借 交易性金融资产交易性金融资产 贷贷取得取得时的时的成本成本；资产负债表日资产负债表日公允价值高公允价值高于账面余额的差额于账面余额的差额出售出售时结转的成本；时结转的成本；资产负债表日公允价值资产负债表日公允价值低低于账面余额的差额于账面余额的差额期末持有该资产的期末持有该资产的公允价值公允价值一 账户设置2.“公允价值变动损益”账户（损益类账户） 核算企业持有的交易性金融资产等公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得和损失。 25借借 公允价值变动损益公允价值变动损益 贷贷资产负债表日资产负债表日公允价值低公允价值低于账面余额的差额；于账面余额的差额；期末期末结转的

12、收益结转的收益资产负债表日公允价值资产负债表日公允价值高高于账面余额的差额；于账面余额的差额；期末期末结转的损失结转的损失期末一般无余额期末一般无余额一 账户设置3.“投资收益”账户（损益类账户） 核算企业相关投资活动所产生的收益或损失。 27借借 投资收益投资收益 贷贷持有投资或处置投资所产持有投资或处置投资所产生的生的投资损失投资损失；期末期末结转的收益结转的收益持有投资或处置投资所产持有投资或处置投资所产生的生的投资收益投资收益；期末期末结转的损失结转的损失期末一般无余额期末一般无余额二、交易性金融资产的账务处理(一)初始确认（取得时） 1.初始确认交易性金融资产，应当按照公允价值计量。

13、企业取得交易性金融资产时的公允价值作为该项交易性金融资产的初始成本。 2.取得时发生的相关交易费用应当在发生时直接计入当期损益“投资收益”账户。 3.支付的价款中所包含的已宣告但尚未发放的股利或利息单独确认为应收项目，记入“应收股利”或“应收利息” 29账务处理 取得交易性金融资产时 借：交易性金融资产成本 投资收益 应收股利（或应收利息） 贷：其他货币资金等 30P92【例【例51】 31【基础知识题】甲公司2012年5月1日购入乙公司股票10万股，作为交易性金融资产核算，每股买价30元,另支付交易费用5万元，乙公司已于4月25日宣告分红,每股红利为2元，于5月6日发放。5月1日会计分录：入

14、账成本3010210280（万元）；5月1日会计分录：借：交易性金融资产-成本280应收股利 20投资收益 5贷：其他货币资金 305 32【基础知识题】M公司2012年5月1日购入N公司债券作为交易性金融资产核算，债券面值100万元，票面利率为6%，每年4月1日、10月1日各付息一次，N公司本应于4月1日结付的利息因资金紧张延至5月6日才兑付。债券买价为110万元，另支付交易费用1.7万元。 5月1日会计分录：入账成本1101006%6/12107（万元）；5月1日会计分录：借：交易性金融资产-成本107应收利息 3投资收益 1.7贷：其他货币资金 111.7（二）、交易性金融资产的后续计量

15、（持有期间）1.收到取得时实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息。 借：其他货币资金等 贷：应收股利（或应收利息） 33P92【例【例52】2.持有期间所获得的除已记入应收项目的现金股利或债券利息外的现金股利、债券利息 （1）宣告分派或资产负债表日计算 借：应收股利（或应收利息） 贷：投资收益 （2）收到现金股利或债券利息时： 借：其他货币资金等 贷：应收股利（或应收利息） 被投资单位宣告派发股票股利，企业收到被投资单位发放的股票股利，不进行账务处理。 34 35【基础知识题】甲公司2012年5月1日购入乙公司股票10万股，作为交易性金融资产核算，每

16、股买价30元,另支付交易费用5万元，乙公司已于4月25日宣告分红,每股红利为2元，于5月6日发放。6月30日每股市价为25元。10月3日乙公司再次宣告分红，每股红利为1.5元，于10月25日发放。10月3日宣告分红时：借：应收股利 15贷：投资收益 1510月25日收到股利时：借：其他货币资金 15贷：应收股利 153.资产负债表日交易性金融资产的计量 在每一资产负债表日，以公允价值计量且将其当期公允价值变动计入当期损益。 1.公允价值高于账面余额,之差额 借：交易性金融资产公允价值变动 贷：公允价值变动损益 2.公允价值低于账面余额，之差额 借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产公允价值变

17、动 36 37【基础知识题】甲公司2012年5月1日购入乙公司股票10万股，作为交易性金融资产核算，每股买价30元,另支付交易费用5万元，乙公司已于4月25日宣告分红,每股红利为2元，于5月6日发放。6月30日每股市价为25元。6月30日会计分录：借：公允价值变动损益 30贷：交易性金融资产公允价值变动 30P93【例【例53】（三）、交易性金融资产的处置 38处置收入处置收入交易性金融资产账面余额交易性金融资产账面余额（外置前）（外置前）交易性金融资产交易性金融资产成本成本交易性金融资产交易性金融资产公允价值变动公允价值变动之差：投资收益之差：投资收益同时：公允价值变动损益累计数同时：公允价

18、值变动损益累计数投资收益投资收益1、企业出售、转让交易性金融资产时 借：其他货币资金等 贷：交易性金融资产成本 贷/借：交易性金融资产公允价值变动 贷/借：投资收益该投资收益即为处置时影响损益的数额，也等于转让价（扣除费用）与该资产账面价值的差额2、 同时，结转公允价值变动损益（并不影响损益） 借/贷：公允价值变动损益 贷/借：投资收益处置时影响投资收益的数额为1+2的投资收益，也就是转让价（扣除费用）与初始成本的差额 39 40【基础知识题】甲公司2012年5月1日购入乙公司股票10万股，作为交易性金融资产核算，每股买价30元,另支付交易费用5万元，乙公司已于4月25日宣告分红,每股红利为2

19、元，于5月6日发放。6月30日每股市价为25元。10月3日乙公司再次宣告分红，每股红利为1.5元，10月25日发放。12月31日，每股市价为19元。2013年1月6日甲公司抛售所持股份，每股售价为17元，交易费用2万元。（1）12月31日会计分录：（2）2013年1月6日会计分录： 4112月31日会计分录：借：公允价值变动损益 60贷：交易性金融资产-公允价值变动 602013年1月6日会计分录：借：其他货币资金 168投资收益 22 交易性金融资产-公允价值变动 90贷：交易性金融资产成本 280借：投资收益 90贷：公允价值变动损益 90合并分录：借：其他货币资金 168投资收益 112

20、（22+90）贷：交易性金融资产 190公允价值变动损益90本模块测试题判断题1.企业为取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应当计入交易性金融资产的初始成本。 （ ） 422. 2. 交易性金融资产持有期间收到的现金股利一定会影响投交易性金融资产持有期间收到的现金股利一定会影响投资收益资收益。 （ ）3. 3. 出售交易性金融资产时，确认的投资收益仅包括取得价出售交易性金融资产时，确认的投资收益仅包括取得价款和交易性金融资产账面价值的差额款和交易性金融资产账面价值的差额。 （ ） 43本模块测试题单选题【单选题】2012年11月1日，甲公司购入某公司股票50万股作为交易性金融资产，支付价款4

21、00万元，其中包含已宣告但尚未发放的现金股利20万元。另支付相关交易税费8万元。该金融资产的初始成本为（ ）万元。A.380 B.388C.400 D.408【正确答案】A【答案解析】40020380（万元） 44本模块测试题单选题【单选题】2013年3月20日，甲公司从深交所购买乙公司股票100万股，将其划分为交易性金融资产，购买价格为每股8元，另支付相关交易费用25000元，6月30日，该股票公允价值为每股10元，当日该交易性金融资产的账面价值应为（ ）万元。A.802.5 B.800C.1000 D.1000.5【正确答案】C【答案解析】交易性金融资产当日的公允价值即为当日的账面价值。

22、45本模块测试题单选题【单选题】甲公司将持有的交易性金融资产全部出售，售价为3000万元；出售前该金融资产的账面价值为2800万元（其中成本2500万元，公允价值变动300万元）。假定不考虑其他因素，对该交易应确认的投资收益为（ ）万元。A.200 B.-200C.500 D.-500【正确答案】C【答案解析】30002500 46【2011年单选题】2010年1月1日，甲公司购入乙公司于2009年1月1日发行的面值1 000万元、期限4年、票面年利率为8%、每年年末支付利息的债券，并将其划分为交易性金融资产，实际支付购买价款1 100万元（包括债券利息80万元，交易费用2万元）。2010年1

23、月5日，收到乙公司支付的上述债券利息。2010年12月31日，甲公司持有的该债券的公允价值为1 060万元。2011年1月5日，收到乙公司支付的2010年度的债券利息。2011年2月10日甲公司以1 200万元的价格将该债券全部出售，则甲公司出售该债券时应确认投资收益为（ ）万元。A.100 B.102C.180 D.182【正确答案】D【答案解析】甲公司出售该债券时应确认投资收益1 200（1 100802）（12001060）+【1060（1 100802）】182（万元） 47【多选题】甲公司2013年2月1日买入乙公司债券作短线投资，面值500万元，票面利率为6%，债券于2012年初发

24、行，期限5年，每年末付息，到期还本。乙公司本应于2012年末结付的利息延至2013年3月5日兑付。该债券买价为520万元，交易费用0.8万元，2013年6月30日债券的公允价值为535万元，2013年末债券的公允价值为543万元，2013年末利息到期，乙公司如约付款，2014年3月1日甲公司将债券抛售，卖价530万元，交易费用0.9万元。基于以上资料，如下指标正确的是（ ）。A.交易性金融资产入账成本为520万元B.2013年因该债券投资影响营业利润额为82.2万元C.2014年该交易性金融资产处置时的投资收益为39.1万元D.2014年该债券投资影响营业利润额为13.9万元E.该交易性金融资

25、产形成的累计投资收益为68.3万元 48【正确答案】BCDE【答案解析】交易性金融资产初始成本5205006%490（万元）；2013年的利息收益30万元，公允价值变动收益53万元，交易费用0.8万元，追加营业利润82.2万元；2014年处置时的投资收益529.1490529.1543+5339.1（万元）；2014年处置时损益影响额529.154313.9（万元）；交易性金融资产累计投资收益82.213.9=0.8305313.968.3（万元）。交易性金融资产的相关计算1、计算整个持有期间的投资收益：将从购入到出售整个期间的投资收益发生额加总即可（借方贷方+）2、计算整个持有期间对损益的影

26、响数额：交易费用（负数）+持有期间的投资收益+持有期间的公允价值变动损益+处置时的损益（1=2）3、计算处置时对损益的影响数额：转让价（扣除费用）与该资产账面价值的差额4、计算处置时的投资收益：转让价（扣除费用）与初始成本的差额 49模块三 持有至到期投资一、持有至到期投资的确认二、持有至到期投资的初始计量三、持有至到期投资的后续计量四、持有至到期投资的期末计量(P71-74）五、持有至到期投资的处置处置六、持有至到期投资的重分类 50 持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图并有能力持有至到期的非衍生金融资产。 51 主要是企业持有的、在活跃市场上主要是企业持有

27、的、在活跃市场上有公开报价的债券投资，包括国债、有公开报价的债券投资，包括国债、金融债券和公司债券等。金融债券和公司债券等。一 账户设置“持有至到期投资”账户（资产类账户） 核算持有至到期投资的摊余成本。 核算持有至到期投资，应设置如下明细科目：核算持有至到期投资，应设置如下明细科目：“成成本本”、“利息调整利息调整”、“应计利息应计利息”（适用于（适用于到期一到期一次还本付息次还本付息债券）。若为分期付息，到期还本债券，债券）。若为分期付息，到期还本债券，则设置则设置“应收利息应收利息”科目科目。 52 “持有至到期投资持有至到期投资成本成本”科目核算持有至科目核算持有至到期投资的到期投资的

28、面值面值。“持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整”核算持有至到核算持有至到期投资取得时发生的期投资取得时发生的溢价或折价、相关费用溢价或折价、相关费用，以以及溢价或折价的摊销。及溢价或折价的摊销。“持有至到期投资持有至到期投资应计利息应计利息”核算持有至到核算持有至到期投资持有期间应计的债券期投资持有期间应计的债券利息利息。（适用于（适用于到期到期一次还本付息一次还本付息债券）债券） 53借借 持有至到期投资持有至到期投资成本成本 贷贷取得取得该投资时的该投资时的面值面值处置或到期收回处置或到期收回该投资时该投资时所结转的所结转的面值面值期末余额为期末余额为持有该投资的面值持有该投资的

29、面值借借 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 贷贷取得取得该投资时的该投资时的相关费用相关费用；取得取得该投资时所支付的该投资时所支付的溢价；溢价；折价的摊销折价的摊销取得取得该投资时所支付该投资时所支付的折价；的折价；溢价的摊销溢价的摊销借方余额表示未摊销借方余额表示未摊销的溢价的溢价贷方余额表示未摊销贷方余额表示未摊销的折价的折价借借 持有至到期投资持有至到期投资应计利息应计利息 贷贷资产负债表日按票面利率资产负债表日按票面利率计算计算到期到期一次还本付息的一次还本付息的债券债券利息利息；取得取得到期一次还本付息的到期一次还本付息的债券债券投资所支付的投资所支付的买价中买价中包含

30、的包含的未未到期的利息到期的利息到期收回到期收回的已计提利息的已计提利息期末余额为已计提但期末余额为已计提但尚未领取的利息尚未领取的利息二、持有至到期投资的初始计量（一）持有至到期投资初始成本的确定1企业初始确认持有至到期投资，应当按照公允价值计量。 57取得时的初始投资成本取得时的初始投资成本取得时的取得时的公允价值公允价值+取得时发生的相关取得时发生的相关交易费用交易费用支付的价款中支付的价款中不包含不包含已到付息期但尚未领取的债券利息已到付息期但尚未领取的债券利息入账成本买价已到付息期但尚未领取的利息交易费用；取得时支付的价款取得时支付的价款 58【基础知识题】A公司2013年3月1日购

31、入B公司债券，面值1000万元，票面利率为6%，该债券于2012年初发行，每年末付息，到期还本。假定B公司本应于2012年末结付的利息延至3月6日才兑付。债券买价1100万元，另付交易费用8万元。A公司将该债券划分为持有至到期投资，其初始入账成本为？入账成本买价1100已到付息期但尚未领取的利息60（10006%）交易费用81048（万元） 59（二）持有至到期投资（二）持有至到期投资取得取得时的账务处理时的账务处理1、溢价购入溢价购入（买价高于面值，票面利率（买价高于面值，票面利率实际实际利率）利率）：借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 （面值）（面值） 利息调整利息调整 （溢价金

32、额（溢价金额+相关费用相关费用） 贷：银行存款贷：银行存款 （买价及费用）（买价及费用）2、折价购入折价购入（买价低于面值，票面利率（买价低于面值，票面利率实际利率）：实际利率）：借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 （面值）（面值） 贷：银行存款贷：银行存款 （买价及费用）（买价及费用） 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 （折价金额（折价金额相关费用）相关费用）P56【例【例45】 603 3、若支付价款中包含未到期利息或已到期未领取利息时、若支付价款中包含未到期利息或已到期未领取利息时借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本（成本（面值面值）应计利息（应计利息（未到期未

33、到期利息利息）利息调整（折价则在贷方）利息调整（折价则在贷方）应收利息（应收利息（已到付息期但尚未领取的利息已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款贷：银行存款 61【基础知识题】A公司2013年3月1日购入B公司债券，面值1000万元，票面利率为6%，该债券于2012年初发行，每年末付息，到期还本。假定B公司本应于2012年末结付的利息延至3月6日才兑付。债券买价1100万元，另付交易费用8万元。 A公司将该债券划分为持有至到期投资，其账务处理为？入账成本买价1100已到付息期但尚未收到的利息60（10006%）交易费用81048（万元）借：持有至到期投资-成本1000-应计利息10 （10

34、006%2/12）-利息调整38应收利息60贷：银行存款1108三、持有至到期投资的后续计量（利息）持有至到期投资应当以摊余成本进行后续计量。 企业持有的持有至到期投资，在持有期间应当采用实际利率法，按摊余成本计算确认利息收入，计入投资收益。【提示【提示1】实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间内保持不变。【提示【提示2】实际利率实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量折现为该金融资续期间或适用的更短期间内的未来现金流量折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。产或金融负债当前账

35、面价值所使用的利率。 62 631.持有至到期投资如为分期付息、一次还本债券投资投资时： 分期计算利息分期计算利息借：应收利息 （面值票面利率） 贷：投资收益（期初期初摊余成本实际利率） 持有至到期投资利息调整（ 贷记，贷记，否则借记；即否则借记；即溢价的摊销在贷方溢价的摊销在贷方，折价的摊销在借，折价的摊销在借方。）方。）实际收到利息实际收到利息借：银行存款借：银行存款 贷：应收利息贷：应收利息2.持有至到期投资如为一次还本付息债券投资： 借：持有至到期投资应计利息（ 面值票面利率面值票面利率） 1 贷：投资收益（期初期初摊余成本摊余成本实际利率实际利率） 持有至到期投资利息调整（ 贷记，贷

36、记，否则借记否则借记；即溢价的摊销在贷方，折价的摊销在借方。）；即溢价的摊销在贷方，折价的摊销在借方。） 64 65金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额（溢折价购入时的价格）与到期日金额（面值）之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；注：若为分期付息，该项即为溢、折价的摊销额，加上折价摊销额，减去溢价摊销额，简称：溢价差折价和。若为到期一次付息，则该项即为累计确认的投资收益（摊余成本摊余成本实际利率实际利率） ，且此时符号为加。（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。 66如何理解“加上或减

37、去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额”，见下图。P56 :例4-5 67本期期初摊余成本即为上期期末摊余成本期末摊余成本=期初摊余成本+投资收益-本期收回的利息-本期收回的本金-本期计提的减值准备投资收益=期初摊余成本实际利率本期收回的利息=面值票面利率两者之差即为溢折价的摊销【提示】就持有至到期投资来说，摊余成本即为其账面价值。 68【基础知识题】2009年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资,买价90万元,另付交易费用5万元，该债券面值为100万元，票面利率为4%，每年末付息，到期还本。【答案解析】（1）首先计算实际利率（即

38、内含报酬率）1设内含利率为r,该利率应满足如下条件：4/（1r）1 4/（1r）2 104/（1r）5 951 采用插值法，计算得出r5.16%。1 （2）2009年初购入该债券时1 借：持有至到期投资成本100贷：银行存款95持有至到期投资利息调整 5 69（3）每年利息收益计算过程如下：年份年初摊余成本利息收益*r现金流入 年末摊余成本200995.00 4.90 4.00 95.90 201095.90 4.95 4.00 96.85 201196.85 5.00 4.00 97.85 201297.85 5.05 4.00 98.90 201398.90 5.10 104.00 0.0

39、0 备注：此数据应采取倒挤的方法认定，否则会出现计算偏差，具体计算过程为：5.1010498.9 70每年的分录如下：借：应收利息持有至到期投资利息调整贷：投资收益收到利息时：借：银行存款贷：应收利息（4）到期时借：银行存款100贷：持有至到期投资成本100 71【例题单选题】2011年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2 000万元的债券。购入时实际支付价款2 078.98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为2011年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，实际年利率为4%，每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。要求：根

40、据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）题。 72（1）该持有至到期投资2012年12月31日的账面价值为（ ）万元。A.2 062.14B.2 068.98C.2 072.54D.2 055.44【答案】D【解析】持有至到期投资2011年12月31日的账面价值=（2 078.98+10）【2 0005%（2 078.98+10）4%】=2 072.54（万元）；2012年12月31日的账面价值=2 072.54【2 0005%2072.544%】=2 055.44（万元）。 73（2）2013年应确认的投资收益为（ ）万元。A.83.56B.82.90C.82.22D.100

41、【答案】C【解析】2013年甲公司应确认投资收益=2 055.444%=82.22（万元）。四、持有至到期投资的期末计量（一）持有至到期投资的减值测试企业在资产负债表日应对除以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产外的金融资产进行减值测试，计提减值准备金融资产减值的客观证据：金融资产初始确认后实际发生的，对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项P73确认金融资产减值损失的注意事项P73 74持有至到期投资的减值测试 资产负债表日，企业应对单项金额重大的持有至到期投资逐项检查，单独进行减值测试。 对单项金额不重大的持有至到期投资，可以逐项检查单独进行减值测试，

42、或包括在具有类似信用风险特征的持有至到期投资组合中进行减值测试。一对于有客观证据表明该持有至到期投资发生减值的，应当计提减值准备。 75（二）持有至到期投资减值的账务处理 有客观证据表明企业所持有的持有至到期投资发生减值，应当将该持有至到期投资的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。 设置“持有至到期投资减值准备”账户，核算企业持有至到期投资发生减值计提的减值准备。 76 资产负债表日，企业确定持有至到期投资发生减值的，按应确认的减记金额： 借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备 已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原已计提的减

43、值准备金额内，按恢复增加的金额: 借：持有至到期投资减值准备 贷：资产减值损失注：转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该持有至到期投资在转回日的摊余成本。 77P74例3-27 78【2013年多选题】持有至到期投资的摊余成本是指持有至到期投资的初始确认金额经有关因素调整后的结果，这些调整因素包括（）。A.扣除已偿还的本金B.加上或减去采用实际利率法将该初始金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额C.加上或减去持有至到期债券的面值乘以票面利率得到的应收利息D.加上或减去持有至到期债券的摊余成本乘以实际利率得到的利息收入E.扣除已发生的减值损失【正确答案】ABE【答案解析

44、】持有至到期投资的摊余成本，是指持有至到期投资的初始确认金额经下列调整后的结果：扣除已偿还的本金；加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；扣除已发生的减值损失。五、持有至到期投资的终止确认（到期收回或处置） 当企业收取该持有至到期投资现金流量的合同权利终止，或该持有至到期投资已转移时，应当终止确认。 终止确认，是指将该持有至到期投资从企业的账户和资产负债表内予以转销。一终止确认时，应将处置所取得价款与该投资账面价值之间的差额，确认为投资收益。 79处置收入（银行存款） 80帐面价值之差：投资收益之差：投资收益持有至到期投资持有至到期投资持有至到期

45、投资持有至到期投资减值准备减值准备成成 本本应计利息应计利息利息调整利息调整持有至到期投资的处置：处置持有至到期投资时的账务处理：借：银行存款 持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资成本利息调整（也可能记借方）应计利息投资收益（也可能记借方） 81P74【例【例327】 82【例题多选题】下列关于持有至到期投资说法中，错误的有（）。A.已计提减值的持有至到期投资价值以后又恢复的，不可以转回B.持有至到期投资计提的减值损失计入投资收益C.已计提减值的持有至到期投资出售，应同时结转减值准备D.股票投资可以划分为持有至到期投资 【正确答案】ABD【答案解析】已计提减值的持有至到期投资价值以后又恢复

46、的，可以转回；持有至到期投资计提的减值损失计入资产减值损失；股票投资不可以划分为持有至到期投资。所以ABD选项错误。 83六六、持有至到期投资持有至到期投资的的重分类重分类 企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。 如果处置或重分类为其他金融资产的金融资产相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。 重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益（其他综合收益），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出计入当期损益。 8

47、4 重分类的会计分录如下：借：可供出售金融资产（按重分类日的公允价值入账）持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资成本利息调整（也可能记借方）应计利息其他综合收益（也可能记借方）财政部于2014年7月1日修订了企业会计准则第30号财务报表列报，增设“其他综合收益”项目P58【例【例36】本模块测试题判断题1.已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复的，应当在原已计提的减值准备金额范围内予以转回。转回的金额计入投资收益。 （ ） 85 86本模块测试题单选题【单选题】2012年1月1日，甲公司购入乙公司当日发行的面值总额为1000万元的债券，期限5年，到期一次还本付息。票面利率8%，支付

48、价款1080万元，另支付相关税费10万元，甲公司将其划分为持有至到期投资，甲公司应确认“持有至到期投资利息调整”的金额为（ ）万元。A.70 B.80C.90 D.110【正确答案】【正确答案】C【答案解析】【答案解析】1080+101000（万元）（万元） 87 88本模块测试题单选题【单选题】2016年1月1日，甲公司按每张980元的价格购入乙公司于发行的期限为2年，面值为1000元、票面利率为3%，分期付息到期还本的债券1000张，将其划分为持有至到期投资核算，发生交易费用8000元，票款以银行存款支付。该债券的实际年利率为4%，2016年12月31日按摊余成本和实际利率确认的投资收益为

49、39520，则2016年年末持有至到期投资的摊余成本为（ ）元。A.980000 B.988000C.878480 D.997520【正确答案】【正确答案】D【答案解析】【答案解析】9801000+8000+（39520100010003%） （折价和）（折价和） 89 90本模块测试题单选题【单选题】2015年5月2日，甲公司将持有至到期投资对外出售，取得转让价款2000万元，支付交易费用2万元，出售时持有至到期投资的成本明细科目金额为1800万元，利息调整明细科目金额为300万元（贷方），出售时应当确认的投资收益为（ ）万元。A.200 B.500C.498 D.198【正确答案】【正确答

50、案】C【答案解析】【答案解析】20002（1800300） 91模块四 贷款和应收款项的核算一 应收账款的核算二 应收票据的核算三 预付帐款及其他应收款的核算四 应收款项减值的核算 92一、应收账款的核算（一）应收账款的确认 应收账款是指企业在日常经营活动中，由于销售商品、提供劳务等而形成的应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，包括销售商品或提供劳务的价款、增值税款和代购货单位代垫的运杂费。 93特点：（1）应收账款是因销售活动、提供劳务形成的债权，不包括其他应收款；（2）应收账款是流动资产性质的债权，不包括长期债权；（3）应收账款是本企业应收客户的款项，不包括本企业付出的各类存出保证金。 9

51、4确认 一般与收入确认同步 95（二）应收账款的初始计量： 取得应收账款时，通常按实际发生的交易价格作为其入账金额（包括发票金额和代购货单位垫付的运杂费），如果销售过程中存在商业折扣和现金折扣，应收账款的计量还应考虑商业折扣和现金折扣。 96 1、商业折扣是卖方为了扩大销售，在商品原有标价的基础上，给予买方的价格折扣。 2、现金折扣是指卖方为了鼓励买方早日归还赊欠的货款，而允诺在一定的付款期限内给予的债务扣除。 97 98项目项目商业折扣商业折扣现金折扣现金折扣作用作用促进销售促进销售尽早回笼资金尽早回笼资金性性 质质价格扣除价格扣除债务扣除债务扣除折扣确定折扣确定时间时间交易发生时就已确交易

52、发生时就已确定定交易发生时交易发生时尚不能尚不能确定确定帐务处理帐务处理不需要单独处理不需要单独处理总价法（我国采用）总价法（我国采用）和净价法和净价法处理处理入账金额入账金额按扣除折扣后的金按扣除折扣后的金额入账额入账按未扣折扣的金额按未扣折扣的金额入账，实际发生的入账，实际发生的折扣记入财务费用折扣记入财务费用 3、商业折扣与现金折扣的商业折扣与现金折扣的比较比较 99 4 4、总价法和净价法、总价法和净价法项项 目目总价法总价法净价法净价法入帐金额入帐金额按按未扣除现金折扣未扣除现金折扣的总价的总价入帐入帐按按扣除最高扣除最高现金折现金折扣后的净价入帐扣后的净价入帐应收与实应收与实收差额

53、的收差额的处理处理计入计入财务费用财务费用冲减冲减财务费用财务费用注：我国目前会计处理与税务处理都采用总价法注：我国目前会计处理与税务处理都采用总价法(三）、应收账款的账务处理1、赊销时借：应收账款 贷：主营业务收入 应交税费-应交增值税(销项税额)2、收款时借：银行存款 贷：应收账款 100【例【例3 36 6、7 7】 101现金折扣 的账务处理（总价法）：赊销时借：应收账款贷：主营业务收入应交税费应交增值税（销项税额）折扣期内收款借：银行存款（实收金额）财务费用（折扣额）贷：应收账款非折扣期收款借：银行存款贷：应收账款 【例3-8】 102【2010年单选题】甲公司系增值税一般纳税人,适

54、用增值税税率17%。2009年2月1日甲公司向乙公司销售商品一批,不含税售价为100000元，甲公司同意给予10%的商业折扣。同时为尽早收回应收账款，合同约定，甲公司给予乙公司的现金折扣条件为：2/10、1/20、n/30。假定甲公司于2009年2月6日收到该笔账款，则实际收到的金额应为（）元。A.103194 B.103500C.104860 D.105300 【正确答案】A【答案解析】10天内付款可以享受2%的现金折扣，题目条件未强调“计算现金折扣时不考虑增值税”，那么我们认为现金折扣按照含税售价计算，实际收到的金额=100000（110%）（1+17%）（12%）=103194（元）。二

55、 应收票据的核算（一）、应收票据的确认和计量应收票据是指企业在销售商品、提供劳务时由债权人或债务人签发的表明债务人在约定日期偿付约定金额的书面证明。我国会计实务中作为应收票据核算的是指企业采用商业汇票结算方式下，因销售商品、提供劳务等收到的商业汇票。 103商业汇票分类 104按按承兑人承兑人不同不同商业承兑汇票商业承兑汇票银行承兑汇票银行承兑汇票按按是否计息是否计息带息商业汇票带息商业汇票不带息商业汇票不带息商业汇票按按是否带追索权是否带追索权无追索权（无连带责任）无追索权（无连带责任）带追索权（有连带责任）带追索权（有连带责任）应收票据计量 收到票据时，按票面金额入账。 资产负债表日，企业

56、应对应收票据的账面价值进行减值测试，如果有客观证据表明该应收票据发生减值的，应计提减值准备。（二）、账户设置 105（三）、应收票据的账务处理 1、销售商品、提供劳务收到商业汇票时： 借：应收票据 （票面金额） 贷：主营业务收入 应交税费应交增值税（销项税额）2、带息票据期末计息时： 借：应收利息（或应收票据） 贷：财务费用 106【例例3 31 1】（三）、应收票据的账务处理 3、票据到期收回时： 借：银行存款（面值+利息） 贷：应收票据 （账面余额） 财务费用（未计息） 应收利息（已计息）4、票据（商业承兑汇票）到期，若付款人无力支付票款： 借：应收账款 贷：应收票据 107【例例3 31

57、 1】（四）应收票据的背书转让企业将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资时： 借：原材料（或库存商品等）（成本） 应交税费应交增值税（进项税额） 贷：应收票据 （账面余额） 银行存款 （差额，也有可能是借方）若有尚未计提的利息则贷记财务费用 108【例例3 31 12 2】 （五）应收票据贴现 贴现是指企业持有未到期的应收票据（如商业汇票）经背书后转让给银行，银行受理后，从到期值中扣除按银行规定的贴现率计算确定的贴现息后，将余款交付给贴现企业。 按申请贴现企业是否负有连带清偿责任分：有连带责任（带追索权）视同应收债权质押核算 没有连带责任（无追索权）视同应收债权出售核算 109 1101、应收

58、票据贴现的计算（1）票据到期日的确定按日计算：天数的计算原则是“算头不算尾”或“算尾不算头”例如4月20日开出的60天商业汇票的到期日为6月19日。按月计算：按“日对日”原则计算，若是月末签发，则“月末对月末”例如8月31日开出的6个月商业汇票，到期日应为下年2月28日（若有29日为29日）； 111（2）到期价值、贴息、贴现实收金额的确定：票据到期价值=票据面值（1+票面利率票据期限） 利率一般以年利率表示；票据期限则用月或日表示，在实际业务中，为了计算方便，常把一年定为360天。如，一张面值为1000元，期限为90天，票面利率为10%的商业汇票，到期价值为：1000（1+10%90/360

59、）=1025 112贴现息=票据到期价值贴现率贴现期贴现票据实收金额=票据到期值-贴现息 (1)申请贴现企业不负有连带责任（无追索权） 或银行承兑汇票申请贴现时： 借：银行存款 （贴现所得） 财务费用 （差额，也可能贷记） 贷：应收票据 （账面余额） 应收利息 （计入应收利息 的已提利息） 1132、应收票据贴现的账务处理、应收票据贴现的账务处理 114例题：A企业2012年10月1日取得应收票据，票据面值为10000元，票面利率为12%，6个月期限；当年末已计提3个月的利息，2013年1月1日将该票据贴现，贴息率为10%。求票据到期价值、贴息、贴现实收金额，并做会计分录处理。1）票据到期值=

60、10000+1000012%126=10600（元）2）计算贴现利息=1060010%123=265（元）3）贴现所得=10600265=10335（元）4）会计分录： 借：银行存款 10335 贷：应收票据 10000 应收利息 300 财务费用 35(2)申请贴现企业负有连带责任（带追索权，商业承兑汇票贴现就是典型）申请贴现时： 借：银行存款（贴现所得） 财务费用（贴现息） 贷：短期借款（票据到期值） 115 116到期承兑人支付款项： 借：短期借款（到期值） 贷：应收票据（账面余额） 财务费用 到期承兑人没有支付款项，由贴现企业承担连带责任并付款： 借：短期借款（到期值） 贷：银行存款