第四章长期股权投资续

1、第四章第四章 长期股权投资续长期股权投资续增资：增资：因追加投资导致原持有的对联因追加投资导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子营企业或合营企业的投资转变为对子公司的投资；公司的投资；减资：减资：因减少投资等原因减少投资等原因导致对被投资单位不再具有共同控因导致对被投资单位不再具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量。有报价、公允价值不能可靠计量。增资：增资：因追加投资导致持股比例上升，因追加投资导致持股比例上升，能对被投资单位施加重大影响或实施共能对被投资单位施加重大影响或实施共同控制；同控制；减资：减资：因处置投资等导

2、致对被因处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制投资单位的影响能力由控制 转为具有重转为具有重大影响或实施共同控制；大影响或实施共同控制；第三节第三节 长期股权投资核算方法的转换及处置长期股权投资核算方法的转换及处置一、长期股权投资核算方法的转换一、长期股权投资核算方法的转换成本法成本法转换权转换权益法益法权益法权益法转换成转换成本法本法 （一）成本法转为权益法（一）成本法转为权益法增资增资 （追溯调整（追溯调整 ）30%10%假定假定2008年年1月月1日买入日买入10%，2009年年7月月1日追加日追加至至30%2008.1.1调原始投资调原始投资2009.7.1 新追加投资新追加投资2

3、008.1.12009.1.1 a 利润利润*10% b 其他（资本公积和评估其他（资本公积和评估增值）增值）*10% c 股利，冲销成本法下发股利，冲销成本法下发放股利的收益，抵减成本放股利的收益，抵减成本2008.1.12009.7.1 步骤：调两时点，调期间步骤：调两时点，调期间 1.增资增资： （1）调原始投资：调原始投资：原持有长期股权投资的账面余原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分，不调差额

4、，属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于原取得投资时整长期股权投资的账面价值；属于原取得投资时因长期股权投资的账面余额小于应享有原取得投因长期股权投资的账面余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额额,一方面应调整长期股权投资的账面价值，另一一方面应调整长期股权投资的账面价值，另一方面应同时调整方面应同时调整留存收益。留存收益。（2）新追加投资：新追加投资：对于新取得的股权部分，应比对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位

5、可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的账面价值；对价值份额的，不调整长期股权投资的账面价值；对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的同时计入取得当期的营业外收入。营业外收入。 上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投

6、资过程中体现的商誉与计入收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉与计入当期损益的金额应当期损益的金额应综合考虑，综合考虑，在此基础上确定与整在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是损益的金额。或是损益的金额。 (3)调期间：调期间：对于原取得投资后至新取得投资的交易对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分，对于原持股比例的部分，属于在此之间

7、被投资单位属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，权投资的账面价值，同时同时 a 原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益益； b 对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；享有被投资单位的净损益，应计入当期损益； c 属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公属于其他原因导致的被投资单位可辨认

8、净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入账面价值的同时，应当计入“资本公积资本公积其他资本其他资本公积公积”。 【例【例417】A公司于公司于205年年2月取得月取得B公司公司10的股权，的股权，成本为成本为900万元，取得时万元，取得时B公司可辨认净资产公允价值总公司可辨认净资产公允价值总额为额为8 400万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，公允价值，A公司对其采用

9、成本法核算。本例中公司对其采用成本法核算。本例中A公司按公司按照净利润的照净利润的10提取盈余公积。提取盈余公积。 206年年1月月1日日，A公司又以公司又以1 800万元的价格取得万元的价格取得B公司公司12的股权，当日的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元。取得该部分股权后，按照万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，公司章程规定，A公公司能够派人参与司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对公司在取得对B公司公司10的股权

10、后，双方未发生任何内部及交易。的股权后，双方未发生任何内部及交易。B公司通过生公司通过生产经营活动实现的净利润为产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。交易或事项。10%，成本，成本900万，万，净净资产公允资产公允价值总额价值总额8400万元万元2006.1.1，1800万，万，买入买入12%22%，净净资产公允资产公允价值总额价值总额12000万万3600万，万，其中利其中利润占润占900万万 （1）调原始投资调原始投资 （2）新追加投资）新追加投资

11、 借：长期股权投资借：长期股权投资 18 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 18 000 000 （3）调期间）调期间 借：长期股权投资借：长期股权投资 3 600 000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 2 700 000 盈余公积盈余公积 90 000 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 810 000 【例题】【例题】A公司于公司于2008年年1月月1日取得日取得B公司公司10的股权，的股权，成本为成本为500万元，取得投资时万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价公司可辨认净资产公允价值总额为值总额为4900万元万元(假定公允价值与账面价值相同假定公允价值与

12、账面价值相同)。因。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，的公允价值，A公司对其采用成本法核算。公司对其采用成本法核算。A公司按照净公司按照净利润的利润的10提取盈余公积。提取盈余公积。 2009年年1月月1日，日，A公司又以公司又以1200万元的价格取得万元的价格取得B公司公司20的股权，当日的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为公司可辨认净资产公允价值总额为6500万元。万元。 取得该部分股权后，按照取得该部分股权后，按照B公司章程规定，公司章程规定，A公司能够派公司能够派人参与人参与B公司的生产经营决策，对该项

13、长期股权投资转公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定为采用权益法核算。假定A公司在取得对公司在取得对B公司公司10股权股权后至新增投资日，后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的公司通过生产经营活动实现的净利净利润为润为1000万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定不假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易。考虑投资单位和被投资单位的内部交易。10%，成本，成本500万，万，净净资产公允资产公允价值总额价值总额4900万元万元2009.1

14、.1，1200万，万，买入买入20%30%，净净资产公允资产公允价值总额价值总额6500万万1600万，万，其中利其中利润占润占1000万万 【答案】【答案】 （1）调原始投资）调原始投资 （2）新追加投资）新追加投资 借：长期股权投资借：长期股权投资 1200 贷：银行存款贷：银行存款 1200 借：长期股权投资借：长期股权投资 90 贷：营业外收入贷：营业外收入 90 （3）调期间）调期间借：长期股权投资借：长期股权投资 160 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 60 盈余公积盈余公积 10 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 90 借：长期股权投资借：长期股权投资 12

15、95 贷：银行存款贷：银行存款 1295 思考：若思考：若2009.1.1，以，以1295万买入万买入20%的股份，则新追加投资的账务的股份，则新追加投资的账务处理是多少？处理是多少？ 2. 成本法改为权益法成本法改为权益法减资减资（追溯调整）（追溯调整）40%60%假定假定2008年年1月月1日买入日买入60%，2009年年7月月1日减资日减资至至40%出售股权的账务出售股权的账务调剩余长投的初始成本调剩余长投的初始成本2008.1.12009.1.1 a 利润利润*10%b 资本公积资本公积*10% c 股利，冲销成本法下发股利，冲销成本法下发放股利的收益，放股利的收益，抵减成本抵减成本2

16、008.1.12009.7.1 （1）处置）处置股权的账务处理股权的账务处理 因处置投资导致对被投资单位的影响能力由因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施控制的情况下，应按处置或收回投资的比实施控制的情况下，应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。例结转应终止确认的长期股权投资成本。 （2）调剩余长投的初始成本）调剩余长投的初始成本 在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资

17、单位可辨认净资产公允价值的份额，属被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享被权投资的账面价值；属于投资成本小于应享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额的，在投资单位可辨认净资产公允价值的份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应该调整留存调整长期股权投资成本的同时，应该调整留存收益。收益。 （3）调期间）调期间 对于原取得投资后至转换为权益法核算之间被投资对于原取得投资后至转换为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应调整长单位实现净损益中应享有的份额，一方面应

18、调整长期股权投资的账面价值，同时期股权投资的账面价值，同时 a 对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润）中应享有的份额，调整留存收益股利及利润）中应享有的份额，调整留存收益； b 对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益； c 其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长

19、期股权投资账面价值的同时，有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入应当计入“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”。 【例【例418】 207年年1月月1日，甲公司支付日，甲公司支付600万元取万元取得得100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为允价值为500万元，有商誉万元，有商誉100万元。万元。207年年1月月1日日至至208年年12月月31日，乙公司的净资产增加了日，乙公司的净资产增加了75万元，万元，其中按购买日公允价值计算实现的其中按购买日公允价值计算实现的净利润净利润50万万元，元，持有可供出售金融资产的公允价值持

20、有可供出售金融资产的公允价值升值升值25万元。万元。 209年年1月月8日，甲公司转让乙公司日，甲公司转让乙公司60%的股权，收的股权，收取现金取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为持股比例为40%，能够对其施加重大影响。，能够对其施加重大影响。209年年1月月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余剩余40%股权的公允价值为股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑

21、其他因素。甲公司在其个别和现金股利，并不考虑其他因素。甲公司在其个别和合并财务报表中的处理分别如下：合并财务报表中的处理分别如下：2007.1.1，100%，600万，万，可辨认净资产可辨认净资产的公允价值的公允价值500万元万元转让转让60%，收到收到480万万,2008.1.8，40%，320万，万，可辨认可辨认净资产的公允价净资产的公允价值值675万元万元 （1）处置）处置股权的账务处理股权的账务处理 借：银行存款借：银行存款 4 800 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 3 600 000 投资收益投资收益 1 200 000 （2）调剩余长投的初始成本）调剩余长投的初始成本

22、（3）调期间）调期间 借：长期股权投资借：长期股权投资 300 000 贷：盈余公积贷：盈余公积 20 000 利润分配利润分配 180 000 资本公积资本公积 100 000 经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为面价值为270（60040%+30）万元。）万元。 【例题】【例题】A公司原持有公司原持有B公司公司60的股权，其账面余的股权，其账面余额为额为6000万元，未计提减值准备。万元，未计提减值准备。2009年年1月月1日，日，A公司将其持有的对公司将其持有的对B公司长期股权投资中的公司长期股权投资中的13出售出售给某企业，出

23、售取得价款给某企业，出售取得价款3600万元，当日被投资单万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为位可辨认净资产公允价值总额为 16000万元。万元。A公司公司原取得原取得B公司公司60股权时，股权时，B公司可辨认净资产公允公司可辨认净资产公允价值总额为价值总额为 9000万元万元(假定公允价值与账面价值相假定公允价值与账面价值相同同)。 自自A公司取得对公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投公司长期股权投资后至部分处置投资前，资前，B公司实现净利润公司实现净利润5000万元，因可供出售金融万元，因可供出售金融资产公允价值变动使资本公积增加资产公允价值变动使资本公积增加500万元。假

24、定万元。假定B公司一直未进行利润分配。公司一直未进行利润分配。 除上述事项外，除上述事项外，B公司未发生其他计入资本公积的交公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定易或事项。假定A公司按净利润的公司按净利润的10提取盈余公积。提取盈余公积。 在出售在出售20的股权后，的股权后，A公司对公司对B公司的持股比例公司的持股比例为为40，在被投资单位董事会中派有代表，但不，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对能对B公司生产经营决策实施控制。对公司生产经营决策实施控制。对B公司长期公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。假定股权投资应由成本法改为按照权益法核算。假定不考虑内部交易和所得税的影

25、响。不考虑内部交易和所得税的影响。 要求：要求： （1）编制出售）编制出售20%长期股权投资的会计分录。长期股权投资的会计分录。 （2）编制由成本法转为权益法核算调整长期股权）编制由成本法转为权益法核算调整长期股权投资账面价值的会计分录。投资账面价值的会计分录。 （1）处置）处置股权的账务处理股权的账务处理 借：银行存款借：银行存款 3600 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 2000 投资收益投资收益 1600 60%，6000万，万，可辨认净资产可辨认净资产的公允价值的公允价值9000万元万元转让转让20%，收到收到3600万万40%，320万，万，可辨认净资产可辨认净资产的公允价值的公允

26、价值16000万元万元 （2）调剩余长投的初始成本）调剩余长投的初始成本 （3）调期间）调期间借：长期股权投资借：长期股权投资 2000 贷：盈余公积贷：盈余公积 200 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 1800借：长期股权投资借：长期股权投资 200 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 200 （二）权益法转为成本法（二）权益法转为成本法（不追溯）（不追溯） 1因持股比例上升由权益法改为成本法因持股比例上升由权益法改为成本法 按分步取得股权最终形成企业合并处理。按分步取得股权最终形成企业合并处理。 企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并企业通过多次交易分步实现非同一

27、控制下企业合并的，在个别财务报表中，应当的，在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，本之和，作为该项投资的初始投资成本；作为该项投资的初始投资成本； 购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综处置该项投资时将与其相关的其他综合收益合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。转入当

28、期投资收益。 【例【例43】A公司于公司于208年以年以2000万元取得万元取得B上市上市公司公司5的股权，对的股权，对B公司不具有重大影响，公司不具有重大影响，A公司公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。209年年4月月1日，日，A公司又斥资公司又斥资25000万元自万元自C公司公司取得取得B公司另外公司另外50的股权。假定的股权。假定A公司在取得对公司在取得对B公司的长期股权投资以后，公司的长期股权投资以后，B公司未宣告发放现金公司未宣告发放现金股利。股利。A公司原持有公司原持有B公司公司5%股权于股权于209年年3月月31日的公允价值

29、为日的公允价值为2500万元，累计计入其他综合收万元，累计计入其他综合收益的金额为益的金额为500万元。万元。A公司与公司与C公司不存在任何关公司不存在任何关联方关系。联方关系。 借：长期股权投资借：长期股权投资275 000 000 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产 25 000 000 银行存款银行存款 250 000 000 假定假定A公司于公司于208年年3月以月以12000万元取得万元取得B公司公司20%股权，并能对股权，并能对B公司施加重大影响，采用权益公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年度确认对法核算该项股权投资，当年度确认对B公司的投公司的投资收益资收益4

30、50万元。万元。 209年年4月，月，A公司又斥资公司又斥资15000万元自万元自C公司取公司取得得B公司另外公司另外30%的股权。的股权。A公司按净利润的公司按净利润的10%提取盈余公积。提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。其他资料同上。购买日，提任何减值准备。其他资料同上。购买日，A公公司应进行以下账务处理：司应进行以下账务处理： 借：长期股权投资借：长期股权投资150 000 000 贷：银行存款贷：银行存款150 000 000 购买日对购买日对B公司长期股权投资的账面价值公司长期股权投资的账面价值 =（12000+450）+15000=

31、27450（万元）（万元） 2因持股比例下降由权益法改为成本法因持股比例下降由权益法改为成本法 按账面价值作为成本法核算的基础。按账面价值作为成本法核算的基础。 【教材例【教材例4-19】甲公司持有乙公司】甲公司持有乙公司30%的有表决的有表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。206年年10月，甲公司将该项投资中的月，甲公司将该项投资中的50%对外出对外出售，出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，售，出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公

32、允价值无法可靠且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量，甲公司对该项投资转为采用成本法核算。计量，甲公司对该项投资转为采用成本法核算。 出售时，该项长期股权投资的账面价值为出售时，该项长期股权投资的账面价值为4 800万元，万元，其中投资成本其中投资成本3 900万元，损益调整为万元，损益调整为900万元，出售万元，出售取得价款取得价款2 700万元。万元。 甲公司确认处置损益应进行以下账务处理：甲公司确认处置损益应进行以下账务处理： 借：银行存款借：银行存款 27 000 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 24 000 000 投资收益投资收益 3 000 000 借：长期股权

33、投投资借：长期股权投投资乙公司乙公司 24 000 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资乙公司（成本）乙公司（成本）19 500 000 乙公司（损益调整）乙公司（损益调整）4 500 000 【例题【例题17单选题】单选题】A公司于公司于2007年年3月以月以6 000万元取得万元取得B公司公司30%的股权，并对所取得的投的股权，并对所取得的投资采用权益法核算，于资采用权益法核算，于2007年确认对年确认对B公司的公司的投资收益投资收益200万元。万元。2008年年4月，月，A公司又投资公司又投资7 500万元取得万元取得B公司另外公司另外30%的股权。假定的股权。假定A公司在取得对公司

34、在取得对B公司的长期股权投资以后，公司的长期股权投资以后，B公公司并未宣告发放现金股利或利润。司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按净公司按净利润的利润的10%提取盈余公积。提取盈余公积。A公司未对该项长公司未对该项长期股权投资计提任何减值准备。期股权投资计提任何减值准备。2008年年4月，月，再次投资之后，再次投资之后，A公司对公司对B公司长期股权投资公司长期股权投资的账面价值为（）万元。的账面价值为（）万元。A.13 700B.7 500C.13 500D.13 680 二、二、 长期股权投资的处置长期股权投资的处置 （一）结转长期股权投资的账面价值（一）结转长期股权投资的账面价值 处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）差额，应当计入当期损益（投资收益） 即：处置损益即：处置损益=实际取得的价款实际取得的价款-长期股权投资的账长期股权