第5章企业合并

1、1第五章第五章 企业合并企业合并v要求：要求：了解企业合并的定义、合并的方式、基本类型及相关的会计问题。理解购买法和权益结合法的基本原理，掌握其基本的会计处理方法，了解其应用情况与优缺点。重点及难点：重点及难点： 购买法与权益结合法v参考资料：参考资料：财政部：企业会计准则第20号企业合并(CAS20)IASB：国际财务报告准则第3号企业合并（IFRS3）FASB：财务会计准则第141号企业合并（SFAS141）2第五章第五章 企业合并会计企业合并会计第一节第一节 企业合并的含义与分类及处理方法概要企业合并的含义与分类及处理方法概要第二节第二节 同一控制下企业合并的会计处理（权益结合法）同一控

2、制下企业合并的会计处理（权益结合法）第三节第三节 非同一控制下企业合并的会计处理（购买法）非同一控制下企业合并的会计处理（购买法）第四节第四节 企业合并的披露企业合并的披露对企业合并的会计确认与计量对企业合并的会计确认与计量核心知核心知识点识点3既是独立的法人主体既是独立的法人主体也是独立的报告主体也是独立的报告主体一、企业合并的含义一、企业合并的含义 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。一个报告主体的交易或事项。经济意义上经济意义上:一个整体一个整体法律意义上法律意义上:可能是一个法人主可能是一个法人主

3、体，也可能是多个法人主体体，也可能是多个法人主体交易交易:公允价值公允价值重组事项重组事项:账面价值账面价值不涉及下列企业合并：不涉及下列企业合并：两方或者两方以上形成合营企业的企业合并。两方或者两方以上形成合营企业的企业合并。仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并。体的企业合并。第一节第一节 企业合并的概念与分类企业合并的概念与分类4企业合并的界定企业合并的界定u1、对于取得的企业（被购买方或被合并方）是否构成业务。u2、交易或事项前后是否引起报告主体变化：报告主体的变化产生

4、于控制权的变化。5 企业合并的原因分析企业合并的原因分析u首先，追求利润最大化 企业通过合并可扩大生产规模，增加产品数量，节约交易企业通过合并可扩大生产规模，增加产品数量，节约交易费用，降低生产成本，最终达到获得利润稳定和最大化的费用，降低生产成本，最终达到获得利润稳定和最大化的目的。目的。u其次，外部竞争的巨大压力 在市场经济中，竞争是一条铁的法则，有市场就必然有竞在市场经济中，竞争是一条铁的法则，有市场就必然有竞争，有竞争就必然有优胜劣汰。而企业在竞争中取胜的手争，有竞争就必然有优胜劣汰。而企业在竞争中取胜的手段，一是靠企业自身的内部积累和实力，二是靠企业的外段，一是靠企业自身的内部积累和

5、实力，二是靠企业的外部扩张，即企业间的合并。而后一种手段是实现目标最迅部扩张，即企业间的合并。而后一种手段是实现目标最迅速和最有效的，也是企业经常使用的一种手段。因为，企速和最有效的，也是企业经常使用的一种手段。因为，企业合并，无论是横向合并、纵向合并还是混合合并，都能业合并，无论是横向合并、纵向合并还是混合合并，都能够形成一定的规模经济。而根据微观经济学的原理，规模够形成一定的规模经济。而根据微观经济学的原理，规模经济在一定程度上可以产生效益。经济在一定程度上可以产生效益。u最后，合理避税6二、企业合并的类型二、企业合并的类型（一）按合并的法律形式与经济实质（一）按合并的法律形式与经济实质吸

6、收合并（兼并）吸收合并（兼并） ：A A公司公司 + + B B公司公司 A A公司公司创立合并（新设合并）创立合并（新设合并） ：A A公司公司 + + B B公司公司 C C公司公司控股合并：控股合并：A A公司公司+ +B B公司公司 A A公司公司+ +B B公司公司+ +ABAB企业集团企业集团A公司公司B公司公司投资、控制投资、控制AB企业集团企业集团经济意义上的整体经济意义上的整体7（二）按参并企业是否受同一控制（二）按参并企业是否受同一控制1.1.同一控制下的企业合并：同一控制下的企业合并：参与合并的企业在合并前后均参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制

7、并非暂时性的。受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。合并性质：合并性质：股权联合。股权联合。参与合并的各企业分别为参与合并的各企业分别为合并方、被合并方合并方、被合并方2.2.非同一控制下的企业合并：非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。不受同一方或相同的多方最终控制。合并性质：合并性质：购买。购买。参与合并的各企业分别为参与合并的各企业分别为购买方、被购买方购买方、被购买方8 1.两类合并的概念比较两类合并的概念比较（1）同一控制下的企业合并）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均参与合并的企业在合并前后均

8、受同一方或相同的多方最终控受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。制且该控制并非暂时性的。A（母公司）（母公司）（子公司子公司） （子公司）（子公司）+CBC+BA控制控制B、C在在12个月以上个月以上【例例】同一控制同一控制非暂时性非暂时性B、C同为同为A 的子公司的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并合并，属于同一控制下的企业合并91.两类合并的概念比较两类合并的概念比较二、非同一控制下的企业二、非同一控制下的企业合并合并A（母公司）（母公司） （子公司）（子公司） （子公司）（子公司）DCC+DA、B分别控制分别控制C、DB（母公司）（母公司）参与合并的各方在合并前后不参

9、与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。属于同一方或相同的多方最终控制。【例例】C、D合并，属于非同一控制下的企业合并合并，属于非同一控制下的企业合并10同一方、相同的多方（同一方、相同的多方（P90）F定义定义F“控制控制”关系的认定关系的认定 （决策权和获取利益（决策权和获取利益权）权）F投资单位拥有被投资单位半数以上的表决投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形（例如：被权但不能控制被投资单位的情形（例如：被控制企业被政府或有关部门接管）控制企业被政府或有关部门接管）F潜在表决权潜在表决权 （指当期可转换公司债券，当（指当期可转换公司债券，当期可执

10、行的认股权证）期可执行的认股权证）相关概念相关概念控制、最终控制控制、最终控制直接控制、间接控制直接控制、间接控制11例：例：1 甲公司拥有乙公司甲公司拥有乙公司70%股权，拥有丙公司股权，拥有丙公司35%股权，乙公司拥有丙公司股权，乙公司拥有丙公司30%股权。股权。甲公司甲公司乙公司乙公司丙公司丙公司70%35%30%甲公司直接甲公司直接+ +间接控制丙公间接控制丙公司（司（30%+35%30%+35%）的股权）的股权假如：甲公司拥有乙公司40%股权，拥有丙公司35%股权，乙公司拥有丙公司40%股权？12例：例：2 A与与B企业是两个归属于不同母公司的企业。企业是两个归属于不同母公司的企业。

11、甲、乙、丙、丁、寅均为股份有限公司甲、乙、丙、丁、寅均为股份有限公司甲公司甲公司乙公司乙公司丙公司丙公司70%80%60%A企业企业B企业企业丁公司丁公司丑公司丑公司寅公司寅公司80%60%70%是否同一控制，以最终控制为准13（三）按支付合并对价的方式（三）按支付合并对价的方式以付出现金或其他资产的方式实现的企业合并以付出现金或其他资产的方式实现的企业合并以发生或承担负债的方式实现的企业合并以发生或承担负债的方式实现的企业合并以发行权益性证券的方式实现的企业合并以发行权益性证券的方式实现的企业合并以组合方式实现的企业合并以组合方式实现的企业合并14（四）按合并所涉及的行业（四）按合并所涉及的

12、行业横向合并横向合并纵向合并纵向合并跨行业合并跨行业合并15例题例题2： A股份有限公司股份有限公司(下称下称A公司公司)是一家以旅游为主业的大型企业，主要从是一家以旅游为主业的大型企业，主要从事饭店、餐饮、出租汽车、汽车维修、旅行社等经营管理。事饭店、餐饮、出租汽车、汽车维修、旅行社等经营管理。 （1）A公司为了扩大市场份额，提高旅游主业的核心竞争力，进行了如公司为了扩大市场份额，提高旅游主业的核心竞争力，进行了如下并购业务：下并购业务： 2009年年A公司收购了甲出租汽车公司。公司收购了甲出租汽车公司。A公司拥有公司拥有6 000辆出租汽车，辆出租汽车，在当地拥有较大的市场份额。甲出租汽车

13、公司与在当地拥有较大的市场份额。甲出租汽车公司与A公司同属和平企业公司同属和平企业集团，甲出租汽车公司因规模小，只有集团，甲出租汽车公司因规模小，只有200辆出租汽车，经济效益较辆出租汽车，经济效益较差。经协商，本次收购以差。经协商，本次收购以2009年年3月月31日为基准日，按会计师事务日为基准日，按会计师事务所审计后的甲公司净资产的所审计后的甲公司净资产的120作为对价，作为对价，A公司取得甲出租汽车公司取得甲出租汽车公司的全部股权，所需的审计费用公司的全部股权，所需的审计费用10万元由万元由A公司承担。公司承担。 经会计师事务所审计，甲公司经会计师事务所审计，甲公司2009年年3月月31

14、日总资产为日总资产为2 300万元，万元，负债总额为负债总额为500万元，净资产为万元，净资产为1 800万元。万元。A公司按净资产的公司按净资产的120，即，即2 160万元用银行存款支付给了母公司。万元用银行存款支付给了母公司。2009年年4月月1日，日，A公司派出管理人员，全面接收了甲公司，作为公司派出管理人员，全面接收了甲公司，作为A公司的一个业务分部，公司的一个业务分部，进行吸收合并。进行吸收合并。 请根据上述资料，回答以下问题：请根据上述资料，回答以下问题： 指出指出A公司收购甲出租汽车公司是属于同一控制下的企业合并还是公司收购甲出租汽车公司是属于同一控制下的企业合并还是非同一控制

15、下的企业合并，并说明理由。非同一控制下的企业合并，并说明理由。 请指出上述企业合并的合并日，并说明理由请指出上述企业合并的合并日，并说明理由 16小结小结同一控制和非同一控制下企业合并的实质比较同一控制和非同一控制下企业合并的实质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为视为“交易交易”，只是当作一个经济，只是当作一个经济事项事项。因此，相应。因此，相应的会计处理中采用的会计处理中采用账面价值账面价值进行计量。进行计量。 非同一控制下的企业合并，由于

16、参与合并各方在合非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种合并实质上是一种交易交易购买方购买被购买方控制购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值公允价值。17两类合并的合并对价的形式比较两类合并的合并对价的形式比较付出现金或非现金资产付出现金或非现金资产发生或承担负债发生或承担负债发行权益性证券发行权益性证券 两类合并

17、，合并方的合并对价都有可能是：两类合并，合并方的合并对价都有可能是：18不形成母子公司不形成母子公司关系的企业合并关系的企业合并吸收合并吸收合并新设合并新设合并形成母子公司关形成母子公司关系的企业合并系的企业合并控股合并控股合并合并方取得股权合并方取得股权 两类合并的法律结果比较两类合并的法律结果比较合并后主体仍为多个法律主体合并后主体仍为多个法律主体合并后主体为一个法律主体合并后主体为一个法律主体合并方取得净资产合并方取得净资产19同一控制下的同一控制下的企业合并企业合并非同一控制下非同一控制下的企业合并的企业合并结果结果1：吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并结果结果2：控股合并控股合并长

18、期长期股权股权投资投资企业合并形成的企业合并形成的其他方式取得的其他方式取得的投资后的处理：投资后的处理：成本法、权益法成本法、权益法合并时的处理：合并时的处理：购买法、权益结合法购买法、权益结合法共同控制、共同控制、重大影响、重大影响、非控、非共控、非重大影响非控、非共控、非重大影响企业合并与长期股权投资的关系企业合并与长期股权投资的关系 会计方法会计方法控控 制制20例题例题1：企业合并与长期股权投资：企业合并与长期股权投资的关系的关系 下列表述正确的是 A、甲企业控股合并丙企业，则甲拥有对丙的长期股权投资B、甲企业吸收合并丙企业，则形成甲对丙的长期股权投资C、甲企业与乙企业合营丙企业，则

19、形成甲对丙的长期股权投资D、甲企业拥有丙15%的股权，则甲拥有对丙的长期股权投资21三、企业合并的会计问题三、企业合并的会计问题（一）（一）吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并p合并方合并方: :参与合并各方的净资产参与合并各方的净资产以何种计量基础反映在以何种计量基础反映在合合并方的账簿及其财务报表中；并方的账簿及其财务报表中；合并差额及其处理。合并差额及其处理。p被合并方被合并方可能涉及清算会计。可能涉及清算会计。（二）控股合并（二）控股合并1 1、控股方（母公司）：控股方（母公司）：长期股权投资的核算长期股权投资的核算2 2、企业集团：合并财务报表，涉及合并范围、合并方法、企业集团：合并

20、财务报表，涉及合并范围、合并方法、合并理论、合并程序等问题。合并理论、合并程序等问题。p本章主要讨论创立合并与吸收合并的会计处理问题。本章主要讨论创立合并与吸收合并的会计处理问题。22四、企业合并的会计处理方法四、企业合并的会计处理方法pCAS20CAS20：同一控制下的企业合并采用：同一控制下的企业合并采用权益结合法权益结合法；非同一控制下的企业合并采用非同一控制下的企业合并采用购买法购买法。方法方法权益结合法权益结合法购买方购买方新实体法新实体法运用于运用于合并类型合并类型吸收合并吸收合并新设合并新设合并控股合并控股合并23第二节第二节 企业合并的会计处理方法概要企业合并的会计处理方法概要

21、 一、企业合并会计的主要内容一、企业合并会计的主要内容二、权益结合法与购买法的基本内容二、权益结合法与购买法的基本内容三、权益结合法与购买法的财务影响三、权益结合法与购买法的财务影响比较比较主要知识点主要知识点n企业合并会计要解决什么问题？企业合并会计要解决什么问题？n如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用权益结合法？n如何理解和应用购买法？如何理解和应用购买法？24一、企业合并会计的主要内容一、企业合并会计的主要内容n 企业合并会计的主要内容企业合并会计的主要内容n 对企业合并交易（或事项）进行确认、对企业合并交易（或事项）进行确认、计量计量下面主要介绍企业合并的下面主要介绍企业合并的确认

22、、计量方法确认、计量方法合并报表在下一章讲述合并报表在下一章讲述n 合并日合并财务报表的编制合并日合并财务报表的编制25n确认与计量企业合并的账务处理中确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题的关键问题合并方合并日合并方合并日 购买方购买日购买方购买日如何确认与计量取得的净资产或股权如何确认与计量取得的净资产或股权支付的合并对价应如何计量？支付的合并对价应如何计量？两者如果有差异，应如何处理？两者如果有差异，应如何处理？合并费用如何处理？合并费用如何处理？权益结合法和购买法，对这权益结合法和购买法，对这些问题有不同回答些问题有不同回答26二二 权益结合法权益结合法v也叫联营法或权益入股法、股权

23、合并法。也叫联营法或权益入股法、股权合并法。27（一）权益结合法的基本内容（一）权益结合法的基本内容含义含义 ( pooling of interests)( pooling of interests)IAS No.22： 权益结合法是指参与合并的企权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。享利益和分担风险的合并。IFRS No.3： 权益结合法的采权益结合法的采用仅限于权益是主要用仅限于权益是主要对价形式的企业合并。对价形式的企业合并。国际上对使用权益法有很

24、多限定条件国际上对使用权益法有很多限定条件28u合并的实质是合并的实质是权益之联合权益之联合而非购买交易而非购买交易u合并中取得净资产或股权的合并中取得净资产或股权的入账价值入账价值按按账面价值账面价值确定确定u合并费用合并费用计入当期费用计入当期费用u不需要确认合并不需要确认合并商誉商誉合并价差需要调整合并价差需要调整股东权益股东权益u 参与合并的各方均采用统一的会计政策，参与合并的各方均采用统一的会计政策，如果不一致应追溯调整，并重编前期财务如果不一致应追溯调整，并重编前期财务报表。报表。（二）权益结合法的基本内容（二）权益结合法的基本内容特点特点29三、购买法三、购买法一、一、购买法购买

25、法的特点的特点1、对企业合并的认识购买。2、合并对价、合并对价、被购买方可辨认净资产按购并日的公允价值计价，购买方的可被购买方可辨认净资产按购并日的公允价值计价，购买方的可辨认净资产按账面价值计价。辨认净资产按账面价值计价。3、合并中发生的直接相关费用计入合并成本。、合并中发生的直接相关费用计入合并成本。注：注：会计准则解释会计准则解释4中已经中已经要求记入当期损益了（已经和同一控制下一致）要求记入当期损益了（已经和同一控制下一致）4、合并成本与所取得净资产公允价值的差额表现为商誉（处理：系统摊销、合并成本与所取得净资产公允价值的差额表现为商誉（处理：系统摊销、不摊销但计提减值、直接冲销）或负

26、商誉（处理：调整购进资产的入账价不摊销但计提减值、直接冲销）或负商誉（处理：调整购进资产的入账价值、计入当期损益）。值、计入当期损益）。5、合并后企业的当期收益不包括被合并企业期初至合并日所实现的收益。、合并后企业的当期收益不包括被合并企业期初至合并日所实现的收益。30第三节第三节 同一控制下的合并会计同一控制下的合并会计权益结合法的具体运用权益结合法的具体运用vCAS20：同一控制下的企业合并采用权益结合法。31（一）合并方与合并日的认定（一）合并方与合并日的认定v合并方合并方: :在合并日取得对其他参与合并企业控制在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为权的一方为合并方合并方（进行下列

27、合并会计处理的一（进行下列合并会计处理的一方）方）v被合并方被合并方: :参与合并的其他企业为参与合并的其他企业为被合并方被合并方。v合并日合并日（进行下列合并会计处理的日期），是指（进行下列合并会计处理的日期），是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。合并方实际取得对被合并方控制权的日期。控制权转移的条件（控制权转移的条件（P98的五项条件同时满足）的五项条件同时满足）32（二）合并方会计处理要点（二）合并方会计处理要点1.1.合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。被合并方的账面价值计量。合并方取得的

28、净资产账面价值合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。收益。2.2.合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用于发生时计合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用于发生时计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券

29、发生的手续费、始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲佣金等，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。减的，冲减留存收益。3.3.被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，在此基础上按照本准则规定确认。目进行调整，在此基础上按照本准则规定确认。4.4.企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编

30、制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。33（三）同一控制下的吸收合并与新设合并（三）同一控制下的吸收合并与新设合并v主要涉及合并日主要涉及合并日的账务处理：关键是合并的账务处理：关键是合并中取得中取得净资产的计价、合并差额等问题。净资产的计价、合并差额等问题。v不涉及合并报表。不涉及合并报表。34权益结合法下吸收合并的步骤权益结合法下吸收合并的步骤u1、确认所取得的对方净资产的账面价值后（借、确认所取得的对方净资产的账面价值后（借记有关资产，贷记有关负债）。记有关资产，贷记有关负债）。u2、确认支付的合并对价账面价值（借或贷记有、确认支

31、付的合并对价账面价值（借或贷记有关项目）关项目）u3、上述差额的确认（若第二项小于第一项，贷、上述差额的确认（若第二项小于第一项，贷记记“资本公积（股本溢价）资本公积（股本溢价）”，大于则借记资本，大于则借记资本公积（股本溢价），若仍不够冲减，则借记公积（股本溢价），若仍不够冲减，则借记“留留存收益存收益”。u 4、支付的直接合并费用直接计入损益、支付的直接合并费用直接计入损益u 5、对于被并方在合并日前实现的留存收益，从、对于被并方在合并日前实现的留存收益，从合并方的资本公积转入留存收益；但是应该以合合并方的资本公积转入留存收益；但是应该以合并方资本公积（股本溢价）为限。并方资本公积（股本溢

32、价）为限。351.合并中取得的净资产的账面价值大于支付的合并对价的账面价值（或发行股份面值总额）取得的净资产的按原账面价值入账差额计入资本公积。36【例【例5 5-1-1】发行股票总面值发行股票总面值100100（万元（万元) )另外：初始直接费用：另外：初始直接费用：15万元万元 为企业发行证券或承担债务所支付的费用：为企业发行证券或承担债务所支付的费用：10万元万元取得净资产的入账价值取得净资产的入账价值1010+ +30+40+30+40+120-50120-50150(150(万元万元) )取得净资产账面价值大于发行股票总面值的差额取得净资产账面价值大于发行股票总面值的差额150-10

33、0=50150-100=50（万元（万元) )，计入资本公积计入资本公积( (股本溢价）。股本溢价）。借：管理费用借：管理费用 150 000 150 000 资本公积资本公积 100 000 100 000 贷：银行存款贷：银行存款 250 000 250 000借：银行存款借：银行存款 100 000 100 000 应收账款应收账款 300 000 300 000 存货存货 400 000 400 000 固定资产固定资产 1 200 000 1 200 000 贷：应付账款贷：应付账款 420 000 420 000 应付债券应付债券 80 000 80 000 股本股本 1 000

34、000 1 000 000 资本公积资本公积 500 000 500 000372.合并中取得的净资产的账面价值小于支付的合并对价的账面价值（或发行股份面值总额）取得的净资产的按原账面价值入账差额冲减资本公积，资本公积不足冲减的，冲减留存收益（顺序冲减盈余公积、未分配利润）。38【例【例5 5-2-2】资本公积够冲减资本公积够冲减v发行发行190万股，股票总面值万股，股票总面值190万元万元另外：初始直接费用：另外：初始直接费用：15万元万元 为企业发行证券或承担债务所支付的费用：为企业发行证券或承担债务所支付的费用：10万元万元v取得净资产账面价值取得净资产账面价值150万元万元v取得净资产

35、账面价值小于发行股票总面值的取得净资产账面价值小于发行股票总面值的差额差额190-15040万元，冲减万元，冲减资本公积。资本公积。借：银行存款借：银行存款 100 000 100 000 应收账款应收账款 300 000 300 000 存货存货 400 000 400 000 固定资产固定资产 1 200 000 1 200 000 资本公积资本公积 400 000 400 000 贷：应付账款贷：应付账款 420 000 420 000 应付债券应付债券 80 000 80 000 股本股本 1 900 000 1 900 000借：管理费用借：管理费用 150 000 150 000

36、资本公积资本公积 100 000 100 000 贷：银行存款贷：银行存款 250 000 250 000股票的发行费用冲减资本公积股票的发行费用冲减资本公积39【例【例5 5-2-2】资本公积不足冲减】资本公积不足冲减v发行发行400万股，股票总面值万股，股票总面值400万元万元另外：初始直接费用：另外：初始直接费用：15万元万元 为企业发行证券或承担债务所支付的费用：为企业发行证券或承担债务所支付的费用：10万元万元v取得净资产账面价值取得净资产账面价值150万元万元v取得净资产账面价值小于发行股票总面值的取得净资产账面价值小于发行股票总面值的差额差额400-150250万元，依万元，依次

37、冲减资本公积与留存收益。次冲减资本公积与留存收益。借：银行存款借：银行存款 100 000 100 000 应收账款应收账款 300 000 300 000 存货存货 400 000 400 000 固定资产固定资产 1 200 000 1 200 000 资本公积资本公积 1 400 000 1 400 000 留存收益留存收益 1 100 000 1 100 000 贷：应付账款贷：应付账款 420 000 420 000 应付债券应付债券 80 000 80 000 股本股本 4 000 000 4 000 000借：管理费用借：管理费用 150 000 150 000 留存收益留存收益

38、 100 000 100 000 贷：银行存款贷：银行存款 250 000 250 000合并方资本公积已全部冲减，合并方资本公积已全部冲减，故股票的发行费用要冲减留存故股票的发行费用要冲减留存收益。收益。40第四节第四节 非同一控制下的合并非同一控制下的合并:购买法的具体运用购买法的具体运用认定购买方与购买日确定企业合并成本分摊收购成本可辨认净资产的确认与计量商誉与负商誉的处理41（一）确定购买方与购买日（一）确定购买方与购买日购买方：取得控制权的一方购买方：取得控制权的一方购买日：购买方取得对被购买方的控制权的日期。购买日：购买方取得对被购买方的控制权的日期。42（二）确定企业合并成本二）

39、确定企业合并成本1 1、合并成本包括购买方为进行企业合并而支付的资产、发行、合并成本包括购买方为进行企业合并而支付的资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及以及企业合并中发生的各项直接相关费用企业合并中发生的各项直接相关费用。在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当将其计入合并成本。成本的影响金额能够可靠计量的，应当将其计入合并成

40、本。付出资产的公允价值与账面价值的差额计入当期损益，发付出资产的公允价值与账面价值的差额计入当期损益，发行权益性证券的公允价值与账面价值的差额计入资本公积。行权益性证券的公允价值与账面价值的差额计入资本公积。2 2、通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一、通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。单项交易成本之和。43（三）合并成本的分配（三）合并成本的分配v合并成本应当在合并中取得的可辨认净资产与商誉合并成本应当在合并中取得的可辨认净资产与商誉之间进行分配。之间进行分配。v其中：其中：合并中取得的可辨认净资按合并日的公允价值计量合并中取得的可辨认净资按合

41、并日的公允价值计量商誉合并成本取得可辨认净资产的公允价值商誉合并成本取得可辨认净资产的公允价值441、合并中取得可辨认净资产的确认与计量合并中取得可辨认净资产的确认与计量（1 1）合并中取得可辨认净资产的确认）合并中取得可辨认净资产的确认可辨认资产与负债的确认标准：符合定义、相关经济可辨认资产与负债的确认标准：符合定义、相关经济利益很可能流入（流出）企业；能够可靠地计量。利益很可能流入（流出）企业；能够可靠地计量。具体确认条件：具体确认条件：P103P103（2 2）合并中取得可辨认净资产的计量：公允价值。）合并中取得可辨认净资产的计量：公允价值。（3 3）合并中取得可辨认资产、负债公允价值的

42、确定）合并中取得可辨认资产、负债公允价值的确定vP103-104P103-104452、合并成本与合并中取得被购买方可辨认净、合并成本与合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额资产公允价值份额的差额（1）合并成本大于取得被购买方可辨认净资产公允价值合并成本大于取得被购买方可辨认净资产公允价值v差额确认为商誉差额确认为商誉v商誉在持有期间不要求摊销，应进行减值测试并计提减值商誉在持有期间不要求摊销，应进行减值测试并计提减值准备，提取以后不能够转回。准备，提取以后不能够转回。（2）合并成本小于取得被购买方可辨认净资产公允价值合并成本小于取得被购买方可辨认净资产公允价值v先对取得被购买方可辨

43、认净资产、负债的公允价值及合并先对取得被购买方可辨认净资产、负债的公允价值及合并成本进行复核；成本进行复核；v复核后还存在复核后还存在差额的，计入当期损益差额的，计入当期损益46（四）非同一控制下吸收合并与新设合并的账务处理（四）非同一控制下吸收合并与新设合并的账务处理1.合并成本合并成本=合并中取得可辨认净资产的公允价值合并中取得可辨认净资产的公允价值v合并中取得可辨认资产和负债均按购买日的公合并中取得可辨认资产和负债均按购买日的公允价值记账允价值记账.472.2.合并成本合并中取得可辨认净资产的公允价值合并成本合并中取得可辨认净资产的公允价值v合并中取得可辨认资产和负债均按购买日的公允价值

44、记账，合并中取得可辨认资产和负债均按购买日的公允价值记账，其差额为商誉。其差额为商誉。v【例【例5-3】购买方：购买方：P公司；购买日：公司；购买日：20X7年年1月月1日。日。合并成本合并成本80+1020280万元万元另外：初始直接费用：另外：初始直接费用：15万元万元 为企业发行证券或承担债务所支付的费用：为企业发行证券或承担债务所支付的费用：10万元万元取得可辨认净资产公允价值取得可辨认净资产公允价值288-（39+9）240万元万元商誉商誉280-24040万元万元48分录分录借：银行存款借：银行存款 100 000 应收账款应收账款 280 000 存货存货 500 000 固定资

45、产固定资产 1 900 000 无形资产无形资产 100 000 商誉商誉 400 000 贷：应付账款贷：应付账款 390 000 应付债券应付债券 90 000 股本股本普通股普通股 1 000 000 借：管理费用借：管理费用 150 000 贷：银行存款贷：银行存款 150 000 借：借：资本公积资本公积股本溢价股本溢价 100 000 贷：贷：银行存款银行存款 100 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 1000 000银行存款银行存款 800 000493.3.合并成本合并中取得可辨认净资产的公允价值合并成本合并中取得可辨认净资产的公允价值v合并中取得可辨认资产和负债均按购

46、买日的公允价值记账，其差额经复合并中取得可辨认资产和负债均按购买日的公允价值记账，其差额经复核后仍然存在，计入当期损益核后仍然存在，计入当期损益营业外收入营业外收入 。v【例【例5-3】购买方：购买方：P公司；购买日：公司；购买日：20X7年年1月月1日。日。合并成本合并成本20+1020220万元万元另外：初始直接费用：另外：初始直接费用：15万元万元 为企业发行证券或承担债务所支付的费用：为企业发行证券或承担债务所支付的费用：10万元万元取得可辨认净资产公允价值取得可辨认净资产公允价值288-（39+9）240万元万元商誉商誉220-240 20万元（负商誉）万元（负商誉）经复核，可辨认净

47、资产的公允价值与合并成本均可靠，差额计入当期损经复核，可辨认净资产的公允价值与合并成本均可靠，差额计入当期损益益50分录分录借：银行存款借：银行存款 100 000 应收账款应收账款 280 000 存货存货 500 000 固定资产固定资产 1 900 000 无形资产无形资产 100 000 管理费用管理费用 150 000 贷：应付账款贷：应付账款 390 000 应付债券应付债券 90 000 股本股本普通股普通股 1 000 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 900 000 银行存款银行存款 450 000 营业外收入营业外收入 200 00051第五节第五节 同一控制下企业

48、合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳二、账务处理归纳u如何对同一控制下企业合并进行确认？如何对同一控制下企业合并进行确认？u如何理解合并费用的处理方法？如何理解合并费用的处理方法？这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第六章。而关于合并日合并财务报表的问题请参见第六章。主要知主要知识点识点52一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点合并费用的处理合并费用的处理 合并方取得的净资产或股权按合并方取得的净资产或股权按账面价值账面价值

49、入账入账合并方支付的合并对价按其合并方支付的合并对价按其账面价值账面价值计量计量直接合并费用直接合并费用当期损益当期损益发行债券的费用发行债券的费用债券初始计量金额债券初始计量金额发行权益证券的费用发行权益证券的费用抵减溢价收入抵减溢价收入两者之差两者之差调整股东权益调整股东权益理解的关键理解的关键调整顺序调整顺序如果需要借记如果需要借记“资本公积资本公积”科目，则以合并方科目，则以合并方“资本公资本公积积”科目（股本溢价）贷方科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减余额为上限，不足部分冲减合并方合并方“留存收益留存收益”账面余账面余额额53放弃资产实施的企业合放弃资产实施的企业合并并二、

50、合并方账务处理归纳二、合并方账务处理归纳发行债券实施的企业合发行债券实施的企业合并并发行股票实施的企业合发行股票实施的企业合并并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新设合并基本上新设合并基本上与吸收合并相同与吸收合并相同比较比较54第六节第六节 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳二、账务处理归纳u如何计量合并中取得的净资产或股如何计量合并中取得的净资产或股权？权？u如何确定合并成本？如何确定合并成本？u如何确认合并商誉？如何确认合并商誉？u如何对合并商誉进行初始计量？如何对合并商誉进行初始计量？u如何理解合并

51、费用的处理方法？如何理解合并费用的处理方法？主要知识主要知识点点55一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点n 要点要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量购买方取得的净资产或股权的初始计量 吸收合并吸收合并取得的可辨认净资产按其公允价值入账取得的可辨认净资产按其公允价值入账 控股合并控股合并取得的股权按合并成本进行初始计量取得的股权按合并成本进行初始计量 u控股合并情况下，购买日合并资控股合并情况下，购买日合并资产负债表中对被购买方各项可辨认产负债表中对被购买方各项可辨认净资产份额也是按取得股权日其公净资产份额也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。但是在购允价值为基础进行计量。但

52、是在购买日的单独负债表中应该确认为长买日的单独负债表中应该确认为长期股权投资。而且是以合并成本进期股权投资。而且是以合并成本进行计量，行计量，而不是以对方净资产公允而不是以对方净资产公允价值份额来计量。价值份额来计量。引申引申56一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点要点要点2合并成本的计量合并成本的计量合并成本合并成本作为合并对价付出的资产、承担的负债，作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期计入当期损益损益。=合并对价的公允价值合并对价的公允价值引申引申通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，通过多次股权投资

53、交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。合并成本为每一单项交易成本之和。57一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点要点要点3合并商誉的确认与计量合并商誉的确认与计量n 什么是商誉？什么是商誉？n 只有企业合并才有商誉？只有企业合并才有商誉？当期损益当期损益合并成本与取得的可辨认合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额净资产公允价值份额之间的差额商誉商誉前者大于后者之差前者大于后者之差前者小于后者之差前者小于后者之差引申引申合并商誉的确认：合并商誉的确认：u吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告u控股合并：在合并日

54、购买方的账务处理中不确认商誉，控股合并：在合并日购买方的账务处理中不确认商誉，而是包括在长期股权投资中，只有在编制合并会计报表时而是包括在长期股权投资中，只有在编制合并会计报表时才在合并方的合并资产负债表中单项报告才在合并方的合并资产负债表中单项报告 58一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点要点要点4合并费用的处理合并费用的处理当期损益当期损益与同一控制下企业合并相同与同一控制下企业合并相同直接合并费用直接合并费用发行证券费用发行证券费用59例题例题 正保公司正保公司13年初吸收合并非同一控制下乙年初吸收合并非同一控制下乙公司，当日乙公司可辨认净资产公允价值公司，当日乙公司可辨认净

55、资产公允价值为为2000万。正保公司支付银行存款万。正保公司支付银行存款500万，万，另外支付合并中的评估费等税费另外支付合并中的评估费等税费100万；万；为企业合并付出固定资产公允价值为企业合并付出固定资产公允价值500万，万，账面原值账面原值800万，计提折旧万，计提折旧200万，计提减万，计提减值值300万；付出持有的其他公司长期股权万；付出持有的其他公司长期股权投资公允价值投资公允价值200万，账面价值万，账面价值150万；付万；付出产成品公允价值出产成品公允价值300万，实际成本万，实际成本200万，万，增值税率增值税率17，消费税率，消费税率10 60例题例题 借：借： 固定资产清

56、理固定资产清理 300 累计折旧累计折旧 200 固定资产减值准备固定资产减值准备 300 贷：固定资产贷：固定资产 80061例题例题 借：可辨认净资产（其实应该借记有关资产，贷记有借：可辨认净资产（其实应该借记有关资产，贷记有关负债）关负债） 2000 管理费用管理费用 100贷：银行存款贷：银行存款 600 固定资产清理固定资产清理 300营业外收入处置非流动资产损益营业外收入处置非流动资产损益 200长期股权投资长期股权投资 150投资收益投资收益 50主营业务收入主营业务收入 300应交税费应交增值税应交税费应交增值税 51营业外收入营业外收入 449 借：营业税金及附加借：营业税金

57、及附加3001030贷：应交税费应交消费税贷：应交税费应交消费税30借：主营业务成本借：主营业务成本 200 贷：库存商品贷：库存商品 20063例题例题甲公司发行甲公司发行1 000万股普通股（每股面值万股普通股（每股面值1元，市价元，市价5元）作为合并对价取得乙公司元）作为合并对价取得乙公司100的股权，合并的股权，合并后乙公司维持法人资格继续经营，合并双方合并前后乙公司维持法人资格继续经营，合并双方合并前无关联关系，购买日乙企业的可辨认资产公允价值无关联关系，购买日乙企业的可辨认资产公允价值总额为总额为5 000万元，可辨认负债公允价值总额为万元，可辨认负债公允价值总额为2 000万元，

58、则合并成本与享有被购买方可辨认净资万元，则合并成本与享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应（）。产公允价值份额的差额应（）。A.计入商誉计入商誉3 000万元万元B.计入资本公积计入资本公积3 000万元万元C.个别报表不作账务处理，编制合并财务报表时确认个别报表不作账务处理，编制合并财务报表时确认合并商誉合并商誉2 000万元万元D.个别报表不作账务处理，编制合并财务报表时确认个别报表不作账务处理，编制合并财务报表时确认资本公积资本公积2 000万元万元 64发行债券实施的吸收合并：发行债券实施的吸收合并：商誉商誉 B大于大于A 之差之差 借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净

59、资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A 非同一控制非同一控制下的合并下的合并营业外收入营业外收入 A大于大于B之差之差 C B 贷：应付债券贷：应付债券面值面值 利息调整利息调整 银行存款等银行存款等 债券公允价值债券公允价值-债券相关费用债券相关费用 直接相关费用直接相关费用+债券相关费用债券相关费用 65发行股票实施的吸收合并：发行股票实施的吸收合并：营业外收入营业外收入 A大于大于B之差之差 商誉商誉 B大于大于A 之差之差 借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积 银行存款等银行存款等 面值面值

60、 直接相关费用直接相关费用+股票相关费用股票相关费用 B溢价溢价-股票相关费用股票相关费用 非同一控制非同一控制下的合并下的合并66放弃资产实施的控股合并：放弃资产实施的控股合并： 贷：营业收入贷：营业收入 放弃存货的公允价值放弃存货的公允价值 B 借：长期股权投资借：长期股权投资如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则 贷：银行存款贷：银行存款 固定资产清理固定资产清理 无形资产等无形资产等支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面价值 营业外收入等营业外收入等 合并对价公允价值与账面价值之差合并对价公允价值与账面价值之差 B借：长期股权投资借：长期