第3章非货币性资产交换会计

1、1第3章非货币性资产交换会计2第一节第一节 非货币性资产交换的概述非货币性资产交换的概述第二节第二节 非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换的会计处理3第一节第一节 非货币性资产交换的概述非货币性资产交换的概述 一、非货币性资产交换的含义一、非货币性资产交换的含义 二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项4一、非货币性资产交换的含义一、非货币性资产交换的含义 1.货币性资产：是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产。 列举：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、应收股利、应收利息、应收补贴款、其它应收款、准备持有至到期的债权投资等。 2

2、.非货币性资产：指货币性资产以外的资产。 列举：预付账款、长期股权投资、存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产、投资性房地产、不准备持有至到期的债权投资等。 5 特征特征：货币性资产是相对于非货币性资产而言的。二者区分的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是否是固定的，或可确定的。如果资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是固定或可确定的，则该资产是货币性资产；反之，如果资产在将来为企业带来的经济利益，是不固定或不可确定的，则该资产是非货币性资产。非货币性资产的基本特征非货币性资产的基本特征6【练习【练习11多选题】下列资产中，属于非货币性资产的有（多选题】下列资

3、产中，属于非货币性资产的有（ ）A.A.预付款项预付款项 B.B.固定资产固定资产C.C.可供出售金融资产可供出售金融资产 D.D.准备持有至到期的债券投资准备持有至到期的债券投资E.E.应收账款应收账款【答案】【答案】ABCABC7 3非货币性交易：指交易双方以非货币性资产进行的交换（但不包括企业合并中所涉及的非货币性交易，以权益性工具换取非货币性资产)这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。 要点： 非货币性交易是以非货币性资产进行的交换。 非货币性交易可以包括少量补价(注意：补价即货币性资产，不只是货币资金)。 注：少量补价为补价交易总额25，为非货币性交易，在这个补价以上时按

4、正常的货币性交易处理(按收入准则处理)。8 交易总额交易总额即为在整个非货币性交易中最大的公允价值最大的公允价值。 在确定涉及补价的交易是否为非货币性交易时，涉及补价的企业，其计算公式如下：收到补价的企业：收到的补价换出资产公允价值25% 或：收到的补价（换入资产公允价值+收到的补价） 25%支付补价的企业：支付的补价（支付的补价换出资产公允价值） 25% 或：支付的补价换入资产公允价值 25%9 例如：甲公司以设备A换取乙公司设备B，甲公司A设备的账面价值为200万元，公允价值为180万元，乙公司B设备的账面价值为280万元，公允价值200万元，甲公司支付了20万元现金。从支付现金的甲公司看

5、，所支付的20万元现金占换出资产的公允价值与支付补价之和为180+20=200(万元)的10，小于25，应确认为非货币性资产交换；从收取现金的乙公司看，所收取的20万元现金占换出资产的公允价值200万元的比例为10，小于25，也应确认为非货币性资产交换。10【练习【练习22多选题】下列交易中，属于非货币性资产交换的有（多选题】下列交易中，属于非货币性资产交换的有（ ）。）。A.A.以以l00l00万元应收债权换取生产用设备万元应收债权换取生产用设备B.B.以持有的一项土地使用权换取一栋生产用厂房以持有的一项土地使用权换取一栋生产用厂房C.C.以持有至到期的公司债券换取一项长期股权投资以持有至到

6、期的公司债券换取一项长期股权投资D.D.以一批存货换取一台公允价值为以一批存货换取一台公允价值为l00l00万元的设备并支付万元的设备并支付5050万元补价万元补价E.E.以公允价值为以公允价值为200200万元的房产换取一台运输设备并收取万元的房产换取一台运输设备并收取2424万元补价万元补价【答案】【答案】BEBE【解析】应收债权和持有至到期的公司债券属于货币性资产，选项【解析】应收债权和持有至到期的公司债券属于货币性资产，选项A A和和C C不属不属于非货币性资产交换；于非货币性资产交换；5050100=50%100=50%大于大于25%25%，选项，选项D D不属于非货币性资产不属于非

7、货币性资产交换；交换；2424200=12%200=12%小于小于25%25%，选项，选项E E属于非货币性资产交换。属于非货币性资产交换。11二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项（一）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产的非互惠转让 所谓非互惠转让是指企业将其拥有的非货币性资产无代价的转让给其所有者或其他企业，或由其所有者或其他企业将其拥有的非货币性资产无代价的转让给企业。（二）在企业合并、债务重组和发行股票取得的非货币性资产。12三、非货币性资产交换的确认与计量三、非货币性资产交换的确认与计量1 1、确认与计量、确认与计量2 2、商业实质的判断、商

8、业实质的判断131 1、确认与计量、确认与计量 非货币性资产交换核算主要解决的问题是：如何计量换入资产的入账价值，以及如何确认和计量换出资产的损益。 非货币资产交换分为具有商业实质的交换和不具备商业实质的交换。两种不同性质的交换条件下，其换入资产的入账价值，以及如何确认和计量换出资产的损益不同。 非货币性资产交换涉及两种计量基础：公允价值和账面价值。14 （一）公允价值（一）公允价值 指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。确定公允价值有以下三种依据： 一是如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为公允价值，即对于存在活跃市场的交易性证券、存货、长期股权投资、固定

9、资产、无形资产等非货币性资产，应当以资产的市场价格为基础确定其公允价值。 15 二是如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值比照相关类似资产的市价确定，即换人或换出资产本身不存在活跃市场、但类似资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能够可靠计量。 对于类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以调整后的类似资产市场价格为基础确定其公允价值。16 三是如果该资产及其类似资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值按照使用该资产所能产生的未来现金流量的现值评估确定，也就是说，对于不存在同类或类似资产可比市场交易的长期股权投资

10、、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当参照企业会计准则第22号金融工具确认和计量等，采用估值技术确定其公允价值。 采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。17换入资产价值该项交换具有商业实质；换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本；换出资产的公允价值与账面价值差额作为当期损益1.以换出资产的账面价值和应当支付的相关税费作为换入资产的成本;2.不确认损益同时符合不同时符合182 2、商业实质的判断、商业实质的判断 非货币性资产

11、交换应当具有商业实质具有商业实质，判断非货币性资产交换是否具有商业实质应当遵循实质重于形式的原则，根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的作用，使换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，表明该项资产的交换具有商业实质。19 根据企业会计准则第7号非货币性资产交换第二条规定，符合下列条件之一的，视为具有商业实质： 一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。具体表现为如下情况： 1未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。 此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流 量总额相同，获得这些现金流

12、量的风险相同，但现金流量流入企业的时间明显不同。 例如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。 20 2未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。 此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。 例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流人时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，而房屋租金的取得则需

13、要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。21 3未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。 此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。 例如，某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，上

14、述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。22 二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。 资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。23 例如，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由由“重大影响重大影响”级别变级别变为为“控制

15、控制”级别关系级别关系，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题解决生产中的技术难题，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。 注：关联方交易通常认定为不具有商业实质。注：关联方交易通常认定为不具有商业实质。 24第二节第二节 非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换的会计处理 一、具体处理原则一、具体处理原则 二、换入、换出单项资产的会计处理二、换入、换出单项资产的会计处理 三、换入、换出多项资产的会计处理三、换入、换出多项资产的会计处

16、理 四、非货币性交易的披露四、非货币性交易的披露 25一、具体处理原则一、具体处理原则 （一）以公允价值计价 (1)如果不涉及补价， 换入资产的入账价值换出资产的公允价值+应支付的相关税费 换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。 (2)如果涉及补价，分为支付补价和收到补价两种情况： 支付补价： 换入资产的入账价值换出资产的公允价值支付的补价应支付的相关税费 收到补价： 换人资产的入账价值换出资产的公允价值一收到的补价+应支付的相关税费 换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。26 （二）以账面价值计价（二）以账面价值计价 (1)如果不涉及补价： 换人资产的入账价值换出资产的账

17、面价值应支付的相关税费 (2)如果涉及补价，分为支付补价和收到补价两种情况： 支付补价： 换入资产的入账价值换出资产的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费收到补价： 换入资产的入账价值=换出资产的账面价值收到的补价+应支付的相关税费27 ( (三三) )资产公允价值与账面价值差额的处理资产公允价值与账面价值差额的处理 换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别情况处理： 1、换出资产为存货的，应当视同销售，根据企业会计准则第14号收入按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。 2、换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出

18、。 3、换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。并将长期股权投资和可供出售金融资产持有期间形成的“资本公积其他资本公积”转入投资收益。 28（四）相关税费的处理（四）相关税费的处理 1.与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用、换出不动产应交的营业税计入营业外收支，换出投资性房地产应交的营业税计入营业税金及附加等。 2.与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。29 ( (五五) )换入多项资产的成本处理换入多项资产的成本处理

19、在新准则下，换入多项资产的成本不同时，有两种计价方式： 公允价值计价。以换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。 账面价值计价。以换入各项资产的账面价值与换入资产账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。 30 例例3131甲公司以其使用中的账面价值为甲公司以其使用中的账面价值为850 000850 000元元( (原价为原价为 1 000 0001 000 000元，累计折旧为元，累计折旧为150 000150 000元，未计提减值准备元，未计提减值准备) )的一台的一台设备换入乙公

20、司生产的一批钢材，钢材的账面价值为设备换入乙公司生产的一批钢材，钢材的账面价值为800 000800 000元元。甲公司换入钢材作为原材料用于生产产品，乙公司换入设备。甲公司换入钢材作为原材料用于生产产品，乙公司换入设备作为固定资产管理。设备的公允价值为作为固定资产管理。设备的公允价值为1 000 0001 000 000元，钢材的公元，钢材的公允价值为允价值为1 000 0001 000 000元。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人元。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为，适用的增值税税率均为1717，计税价格等于公允价值。假定，计税价格等于公允价值。假定甲、乙公司不存在

21、关联方关系，交易价格公允，交易过程除增甲、乙公司不存在关联方关系，交易价格公允，交易过程除增值税以外不考虑其他税费，且乙公司因换入设备而涉及的增值值税以外不考虑其他税费，且乙公司因换入设备而涉及的增值税进项税额不得抵扣。税进项税额不得抵扣。二、换入、换出单项资产的会计处理二、换入、换出单项资产的会计处理31首先：判断是否具有商业实质首先：判断是否具有商业实质 本例中，甲公司以其使用中的设备换入乙公司的一批钢材，本例中，甲公司以其使用中的设备换入乙公司的一批钢材，换入的钢材作为原材料用于生产产品，其流动性相对较强，而原换入的钢材作为原材料用于生产产品，其流动性相对较强，而原作为自己生产使用的设备

22、的价值随着使用而逐渐地转换至所生产作为自己生产使用的设备的价值随着使用而逐渐地转换至所生产的产品成本中，并通过产品的出售而收回。甲公司换入的钢材的的产品成本中，并通过产品的出售而收回。甲公司换入的钢材的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出的设备显著不同，未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出的设备显著不同，因而该交换交易具有因而该交换交易具有商业实质商业实质。同时，甲公司和乙公司换出和换。同时，甲公司和乙公司换出和换入资产的公允价值均能够可靠地计量。入资产的公允价值均能够可靠地计量。32 (1)(1)甲公司：甲公司： 甲公司换入钢材的公允价值与其换出设备的公允价值相同，甲公司换入的甲公司

23、换入钢材的公允价值与其换出设备的公允价值相同，甲公司换入的钢材作为原材料核算，甲公司以换出设备的公允价值作为换入钢材的成本。钢材作为原材料核算，甲公司以换出设备的公允价值作为换入钢材的成本。 借：固定资产清借：固定资产清 理理 850 000 850 000 累计折旧累计折旧 150 000 150 000 贷：固定资产贷：固定资产 1 000000 1 000000 借：原材料借：原材料 1 000 000 1 000 000 应交税费应交税费应交增值税应交增值税( (进项税额进项税额) 170 000) 170 000 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 850 000 850 000 营业

24、外收入营业外收入 320000 320000 (2) (2)乙公司：乙公司： 借：固定资产借：固定资产 1 170 000 1 170 000 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 1 000 000 1 000 000 应交税费应交税费应交增值税应交增值税( (销项税额销项税额) 170 000) 170 000 借：主营业务成本借：主营业务成本 800000 800000 贷：库存商品贷：库存商品 800 000 800 00033 【例3-2】甲公司以其运输产品的货运汽车与乙公司作为运输工具的货运汽车进行交换。甲公司换出设备的账面原价为120 000元，巳提折旧为20 000元，预计未来现金

25、流量现值为110 000元。为此项交换，甲公司以银行存款支付了设备清理费用100元；乙公司换出货运汽车的账面原价为140 000元，已提折旧为30 000元，其未来现金流量现值为110 000元。假定甲公司换入的货运汽车仍然作为运输公司产品所用，并作为固定资产管理。甲公司未对换出设备计提减值准备。34首先：判断是否具有商业实质 本例中，甲公司以其运输产品的货运汽车换入乙公司同样作为运输工具的货运汽车，在这项交易中，由于交换的非货币性资产均为货运汽车，其性质、用途均相同，换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值也相同。因此，该项交易不具有商业实质。同时，该项交易不涉及补价，因此，属于不涉及补价的

26、非货币性资产交换。 35甲公司的账务处理如下：甲公司的账务处理如下： (1) (1)将固定资产净值转入固定资产清理将固定资产净值转入固定资产清理 借：固定资产清理借：固定资产清理 100 000 100 000 累计折旧累计折旧 20 000 20 000 贷：固定资产贷：固定资产 120 000 120 000 (2) (2)支付清理费用支付清理费用 借：固定资产清理借：固定资产清理 100 100 贷：银行存款贷：银行存款 100 100 (3) (3)换入货运汽车的入账价值换入货运汽车的入账价值=100000+100=100 100(=100000+100=100 100(元元) ) 借

27、：固定资产借：固定资产 100 100 100 100 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 100 100 100 10036 首先视作只换入了一项资产，再根据各项换入资产各自的公允价首先视作只换入了一项资产，再根据各项换入资产各自的公允价值金额比例分配。值金额比例分配。 需要注意：需要注意：1 1、涉及存货：、涉及存货：“换入资产入账价值总额换入资产入账价值总额”先扣除可抵扣的增值税进项税，先扣除可抵扣的增值税进项税，再分配再分配2 2、如支付的税费能直接归属于某项换入资产，该税费不计入、如支付的税费能直接归属于某项换入资产，该税费不计入“换入资产入换入资产入账价值总额账价值总额”进行分配，而

28、直接计入进行分配，而直接计入“某项换入资产入账价值某项换入资产入账价值”3 3、涉及固定资产，先、涉及固定资产，先“固定资产清理固定资产清理”，相应减值准备同时转销。，相应减值准备同时转销。三、换入、换出多项资产的会计处理三、换入、换出多项资产的会计处理 ( (例例3-3)3-3)甲企业甲企业20112011年年9 9月月1 1日用一项专利权、一笔对日用一项专利权、一笔对A A企业的长期股权投资与乙企业交换一项生产用节能企业的长期股权投资与乙企业交换一项生产用节能设备。甲企业换出资产的资料为：专利权的账面价设备。甲企业换出资产的资料为：专利权的账面价值为值为9090万元（原始成本万元（原始成本110110万元，累计摊销