第十九章财务报告(年度中级讲义)

1、第十九章财务报告考情分析本章内容是历年考试的重点，考试题型以主观题为主，客观题中也有所涉及。主观题主要考查 调整、抵销分录的编制，可与长期股权投资等章节的相关知识相结合；客观题主要考查合并范围的 确定、报告期增减子公司的处理及合并现金流量表的编制等。考生可将本章与长期股权投资一章相结合进行学习，重点关注调整、抵销分录的编制。最近三年本章考试题型、分值分布年份年份单项选择题多项选择题判断题计算分析题综合题合计2011 年一一一一15分15分2010 年1分2分1分一一4分2009 年一2分1分一13分16分说明：2009年的部分考查内容因在 2011年教材没有讲解，故不在统计范围内。考点一：合并

2、财务报表范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其能够控制的全部子公司 纳入合并财务报表的合并范围，只要是由母公司控制的子公司。（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，但是,有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数（即50%）以上表决权，通常包括以下三种情况：1母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。举例：A公司对B公司投资，持股比例为 70%，这种情况下，若没有特殊原因，则A公司一定控制B公司，B公司是A公司的子公司，要纳入 A公司的合并范围。2母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接

3、拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。举例：比如 A 公司对 B 公司投资，假定持股比例为70% ， B 公司要纳入 A 公司的合并范围。 B 公司对 C 公司投资，持股比例为 60% 。则因为 A 公司控制 B 公司，所以间接拥有 C 公司的 60% 股权， 所以 C 公司也要纳入 A 公司的合并范围。3. 母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。 直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资 单位半数以下的权益性资本，同时又通过其他方式，如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决 权，两者合计拥有该被

4、投资单位半数以上的表决权。举例：比如A公司拥有B公司60%表决权资本，A公司拥有C公司30%的表决权资本，则若 B公司 拥有C公司40%的表决权资本，则 A公司直接拥有 C公司30%的表决权资本，间接拥有 C公司 40% 表决权资本，两者合计拥有 70% 的表决权资本。满足这种情况的前提是 B 公司一定是被 A 公 司控制的。（二）母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况 在母公司通过直接和间接方式未拥有被投资单位半数以上表决权的情况下（即持股比例没有达 到 50% ），如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资 单位也应作为子公司

5、纳入其合并范围。1. 通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。举例：比如A公司拥有C公司40%的表决权资本，B公司拥有C公司20%表决权资本，则单从持股 比例看， A 公司和 B 公司都没有控制 C 公司，但若是 B 公司和 A 公司签订了协议， B 公司拥有的 C 公司的 20% 表决权资本由 A 公司全权代管， 则根据实质重于形式要求， 则 A 公司直接和间接拥有 C公司60%（ 40% + 20% ）的表决权资本，则 C公司要纳入 A公司的合并范围（且 A公司对C公司 的长期股权投资要采用成本法核算）2. 根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策

6、。举例：比如 A 公司持有 B 公司 40% 的表决权资本，但对 B 公司来说， A 公司是最大的股东，按双方 协议，B公司的关键管理人员全部由A公司派出，则根据实质重于形式要求，则A公司是控制B公司的， B 公司要纳入合并范围。3. 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4. 在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。【思考问题】 XYZ 集团公司拥有甲上市公司 75% 的有表决权股份。 甲公司与下列公司的关系及 有关情况如下：（1）A 公司。 A 公司系 XYZ 集团财务公司，主要负责 XYZ 集团所属单位和甲公司及其子公司 内部资金结算、资金筹措和运用等业务，甲公司拥有 A 公

7、司 49% 的有表决权股份， XYZ 集团公司 直接拥有 A 公司 51% 的有表决权股份。 A 公司纳入甲公司合并范围？【答案】 A 公司不纳入甲公司合并范围。（2）B公司。甲公司拥有 B公司42%的有表决权股份，为 B公司的第一大股东，第二大股东拥有B公司18%的有表决权股份，其余为流通股股东。B公司董事会由7名成员组成，其中5名由甲公司委派，其余 2 名由其他股东委派。 B 公司章程规定，该公司财务及生产经营的重大决策应由 董事会成员 5 人以上（含 5 人）同意方可实施。 B 公司纳入甲公司合并范围？【答案】 B 公司纳入甲公司合并范围。（3）C公司。甲公司拥有 C公司28%的有表决权

8、股份，是 C公司的第一大股东。第二大股东和第三大股东分别拥有 C公司22%、11%的有表决权股份。甲公司与 C公司的其他股东之间不存在 关联方关系；C公司的第二大股东与第三大股东之间存在关联方关系。C公司纳入甲公司合并范围？答案】 C 公司不纳入甲公司合并范围。（ 4）D 公司。甲公司对 D 公司的出资比例为 50% ， D 公司所在地国有资产经营公司对 D 公司 的出资比例为 50% 。 D 公司董事会由 7 名成员组成，其中 4 名由甲公司委派（含董事长） ，其余 3 名由其他股东委派。 D 公司所在地国有资产经营公司委托甲公司全权负责 D 公司生产经营和财务管 理，仅按出资比例分享 D

9、公司的利润或承担相应的亏损。 D 公司纳入甲公司合并范围？【答案】 D 公司纳入甲公司合并范围。（5） E公司。E公司系中外合资公司。甲公司对E公司的出资比例为 50%。E公司董事会由8人组成，甲公司与外方投资者各委派 4 名。 E 公司章程规定，公司财务及生产经营的重大决策应由 董事会2/3以上的董事同意方可实施，公司日常经营管理由甲公司负责。E公司纳入甲公司合并范围？【答案】E公司不纳入甲公司合并范围。（6） F公司。甲公司对F公司的出资比例为 36%。甲公司有权利任免 F公司由11人董事会组 成的董事会的 6 名董事，但是公司章程规定， F 公司使用日常生产经营活动的董事会表决，必须经

10、全体董事的过半数通过，与此同时，还必须经过第二大股东派的至少1 名董事同意。 F 公司纳入甲 公司合并范围？【答案】F公司不纳入甲公司合并范围。F公司董事会决议的形成要得到第二大股东派的至少1名董事同意，实质上甲公司无法单方面主导 F公司的董事会，也无法单方面控制 F公司的财务政策。（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。潜在表决权，是指当期可转换的可转换 公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转 换公司

11、债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转 换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。（四）所有的子公司都应当纳入合并财务报表的合并范围 母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，只要是由母公司控制的子公 司。不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业 集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。（五）不纳入合并范围的公司、企业或单位1. 已宣告被清理整顿的原子公司。2. 已宣告破产的原子公司。3. 母公司不能控制的其他被投资单位，如联营企业等。【例题】（2010 年考题）下列

12、各项中， 母公司在编制合并财务报表时， 应纳入合并范围的有 （ ）。A. 经营规模较小的子公司B已宣告破产的原子公司C资金调度受到限制的境外子公司D.经营业务性质有显著差别的子公司【答案】 ACD【解析】所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。以下被投资单位不是母公司的子 公司，不应纳入合并范围：一是已宣告被清理整顿的子公司；二是已宣告破产的子公司；三是母公 司不能控制的其他被投资单位。【例题】（2008 年考题） 甲公司（制造企业）投资的下列各公司中，应当纳入其合并财务报表合并 范围的有（ ）。A. 主要从事金融业务的子公司B. 设在实行外汇管制国家的子公司C. 发生重大亏损的子公

13、司D. 与乙公司共同控制的合营公司正确答案 ABC答案解析选项A，按新准则规定，只要是由母公司控制的子公司，不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围；选项B，只要是由母公司控制的子公司，不论向母公司转移资金能力是否受到严格限制，都应当纳入合并财务报表的合 并范围；选项 C,只要子公司持续经营，都要纳入合并范围；选项D，对于合营企业或联营企业来说，属于共同控制的情况，没有达到控制，不能纳入合并范围。【例题】下列公司的股东均按所持股份行使表决权，AS公司编制合并财务报表时应纳入合并范围的公司有（)°A.A公司（AS公司拥有其70%的表决权

14、）B.B公司（AS公司拥有其50.1%的表决权）C.C公司（AS公司拥有其30%的表决权，A公司拥有其40%的表决权）D.D公司（AS公司拥有其20%的表决权，B公司拥有其40%的表决权）正确答案 ABCD【例题】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。A. 甲公司在报告年度购入其 57%股份的境外被投资企业B. 甲公司持有其40%股份，且受托代管 B公司持有其30%股份的被投资企业C. 甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司 A公司持有其8%股份的被投资企业D. 甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投资企业答案ABC解析选项 A属于直接控制；选项

15、B，根据实质重于形式原则，具有控制权；选项 C,直接持股 比例和间接持股比例合计超过 50%，应纳入合并范围。考点二：合并财务报表的调整分录、抵销分录（一）对子公司的个别财务报表进行调整（调整分录）1. 属于同一控制下企业合并中取得的子公司如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表 进行调整。2. 属于非同一控制下企业合并中取得的子公司除应考虑与母公司会计政策和会计期间不一致而调整子公司个别财务报表外，还应当通过编制调整分录，根据购买日该子公司可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整。（下列调整分录假定按应税合并处理）第一年：第二年(1

16、 )将借：存货【评估增值】借：存货【评估增值】子公司固定资产【评估增值】固定资产【评估增值】的账面贷：资本公积贷：资本公积价值调应收账款【评估减值】应收账款【评估减值】整为公允价值(2 )期借：营业成本【存货已对外销售】借：未分配利润一年初末调整应收账款【按减值后金额收回】应收账款管理费用未分配利润一年初贷：存货贷：存货资产减值损失未分配利润一年初固定资产一累计折旧固定资产一累计折旧借：管理费用【调整本年】贷：固定资产一一累计折旧（二）将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录）1.第一年：（1 ）对于应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资【子公司调整后净利润X母公司持股比例】

17、贷：投资收益按照应承担子公司当期发生的亏损份额，做相反分录。（2 ）对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润借：投资收益贷：长期股权投资（3）对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动 借：长期股权投资贷：资本公积或做相反处理。2.第二年以后（1 ）将上年长期股权投资的有关核算按权益法进行调整借：长期股权投资贷：未分配利润年初资本公积或做相反处理。（2 ）其他调整分录比照上述第一年的处理方法。（三）长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销借：股本 【子公司期末数】资本公积 【子公司期末数】盈余公积 【子公司期末数】未分配利润年末 【子公司年初数 + 调整后的净利润 -提取盈 -分配现金股利】

18、 商誉【长期股权投资的金额大于享有子公司可辨认净资产公允价值份额】 贷：长期股权投资 【调整后的母公司金额】少数股东权益（四）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销 借：投资收益【子公司调整后的净利润X母公司持股比例】少数股东损益【子公司调整后的净利润X少数股东持股比例】未分配利润年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润年末80%股权的合同。【例题】2010年1月20日，甲公司与乙公司签订购买乙公司持有的丙公司合同规定：以丙公司 2010年5月30日评估的可辨认净资产价值为基础，协商确定对丙公司80%股权的购买价格；合同经双方股东大会批准后生效。购买丙

19、公司80%股权时，甲公司与乙公司不存在关联方关系。（1）购买丙公司80%股权的合同执行情况如下： 2010年4月2日，甲公司和乙公司分别召开股东大会，批准通过了该购买股权的合同。 以丙公司2010年5月30日净资产评估值为基础，经协商，双方确定丙公司80%股权的价格为18 000万元，甲公司以银行存款18 000万元为对价。 甲公司和乙公司均于 2010年6月30日办理完毕上述相关资产的产权转让手续。 甲公司于2010年6月30日对丙公司董事会进行改组，并取得控制权。 丙公司可辨认净资产的账面价值为20 000万元，其中：股本为 12 000万元，资本公积为 2000万元，盈余公积为 600万

20、元，未分配利润为 5 400万元。 丙公司可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值有下列资产存在差异，即：项目账面价值公允价值评估增值应收账款1000800-200存货20002100100固定资产65006900400无形资产8 0009 0001000合计1300丙公司固定资产未来仍可使用20年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。无形资产未来仍可使用10年，预计净残值为零，采用直接法摊销。丙公司的固定资产、无形资产均为管理 使用；固定资产、无形资产的折旧（或摊销）年限、折旧（或摊销）方法及预计净残值均与税法规 定一致。截至2010年末，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账

21、已核销；购买日发 生的评估增值的存货，本年已全部对外销售。(2) 丙公司2010年7月1日至12月31日实现净利润 2 000万元，提取盈余公积 200万元;2010年宣告分派上年度现金股利 1 000万元，丙公司可供出售金融资产公允价值变动增加100万丿元。丙公司2011年实现净利润5 000万元，提取盈余公积 500万元；2011年宣告分派现金股利2 000万元，丙公司可供出售金融资产公允价值变动减少80万元。(3) 不考虑所得税影响。【答案】(1 )编制甲公司2010年和2011年与长期股权投资业务有关的会计分录。 2010年6月30日投资时借：长期股权投资18 000贷：银行存款18

22、000计算购买日的合并商誉= 18 000 ( 20 000 + 1 300 )X 80% =960 (万元) 2010年分派2009年现金股利借：应收股利800 ( 1 000 X 80%)贷：投资收益800 2011年分派2010年现金股利借：应收股利1600 (2 000 X 80%)贷：投资收益1600(2)编制2010年抵销、调整分录(3)编制2011年抵销、调整分录将子公司的账面价值调整为公允价值将子公司的账面价值调整为公允价值借：存货100借：存货100固定资产400固定资产400无形资产1 000无形资产1 000贷：应收账款200贷：应收账款200资本公积1 300资本公积1

23、 300期末调整：调整上年：借：营业成本100借:未分配利润年初100应收账款200应收账款200管理费用60未分配利润-年初60贷：存货100贷：存货100资产减值损失200未分配利润-年初200固定资产一累计折旧10 ( 400/20 X 6/12 )固定资产一累计折旧10 ( 400/20 X 6/12 )无形资产一累计摊销50 (1 000/10 X 6/12 )无形资产一累计摊销50 ( 1 000/10 X 6/12 ：调整本年：借:管理费用120贷：固定资产一累计折旧20无形资产一累计摊销100按照权益法调整长期股权投资按照权益法调整长期股权投资2010年丙公司实现净利润调整20

24、10年调整后的2010年12月31日净利润为：调整前净借:长期股权投资912利润2 000+对投资时点评估差额的调整贷：未分配利润-年初(1632-800 ) 832(-100-60+200)= 2040 (万元)资本公积80合并报表确认的投资收益=2040 X 80% =1632 (万元)借：长期股权投资1632贷：投资收益1632分派现金股利1 000万元，合并报表冲减的投资收益=1000 X 80% =300 (万元)借：投资收益800贷：长期股权投资800丙公司可供出售金融资产公允价值变动增加100万元借：长期股权投资80 ( 100 X 80%)贷：资本公积802010年12月31日

25、按权益法调整后的长期股权投资的账面价值=18 000 + 1632 - 800 + 80 = 18 912 (万元)2011年丙公司实现净利润调整后的2011年12月31日净利润为：调整前净利润5000+对投资时点评估差额的调整（-120 ） = 4880 （万元）合并报表确认的投资收益=4880 X39©%=万元）借：长期股权投资3904贷：投资收益3904分派现金股利2 000万元，合并报表冲减的投资收益=2000 X 80% =1600 （万元）借：投资收益1600贷：长期股权投资1600丙公司可供出售金融资产公允价值变动减少80万元借：资本公积64贷：长期股权投资64 （ 8

26、0 X 80%）2011年12月31日按权益法调整后的长期股权投资的账面价值=18 000+912+3904-1600-64= 21152 （万元）长期股权投资与丙公司所有者权益的抵销长期股权投资与丙公司所有者权益的抵销借：股本12 000借：股本12 000资本公积年初3 300 （ 2 000+1 300 ）资本公积一一年初3 400本年100本年-80盈余公积年初600盈余公积一一年初800本年200本年500未分配利润一一年末6240未分配利润年末8620 ( 6240+4880-500-2(5400+2040-200-1000)000 )商誉960 ( 18 912-22 440X8

27、0% )商誉960(21152-贷：长期股权投资18 91225240 X 80%)少数股东权益4 488(22 440 X 20%)贷：长期股权投资21152【思考问题】自购买日开始持续计算的至2010年12月少数股东权益5048 (25240 X 20%)31日可辨认净资产的公允价值金额（对母公司的价值）=22 440万元【思考问题】自购买日开始持续计算的至2011年12月31日可辨认净资产的公允价值金额（对母公司的价值）=25240万元投资收益与利润分配抵销分录投资收益与利润分配抵销分录借：投资收益2040 X 80%借：投资收益4880 X 80%少数股东损益2040 X20%少数股东

28、损益4880 X20%未分配利润年初5 400未分配利润一一年初6240贷：提取盈余公积200贷：提取盈余公积500对所有者（或股东）的分配1000对所有者（或股东）的分配2 000未分配利润一一年末6240未分配利润一一年末8620（五）未实现内部销售利润的抵销1.存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销【思考问题】假定母公司将成本为 80元的商品以售价100元销售给子公司，子公司未对外销售。借：营业收入100 （母公司）贷：营业成本80 （母公司）第一年(1 )假定当期内部购进商品全部对集团外销售借：营业收入【内部销售企业的不含税收入】贷：营业成本 【内部购进企业对外销售的成本】【思考问题

29、】假定母公司将成本为80元的商品以售价100元销售给子公司，则抵销分录为:借：营业收入100贷：营业成本100(2 )期末抵销未实现内部销售利润借：营业成本 【期末内部购销形成的存货价值X销售企业的毛利率】贷：存货【思考问题】假定期末该批商品子公司全部未实现对外销售，则抵销分录为：借：营业成本20100 X 100 80 ) /100贷：存货20(3)确认递延所得税资产借：递延所得税资产贷：所得税费用第二年(1) 假定上期未实现内部销售商品全部对集团外销售借：未分配利润一一年初【上期期末内部购销形成的存货价值X销售企业的毛利率】贷：营业成本(2) 假定当期内部购进商品全部对集团外销售借：营业收

30、入贷：营业成本(3 )期末抵销未实现内部销售利润借：营业成本贷：存货(4)确认递延所得税资产借：递延所得税资产所得税费用【差额】贷：未分配利润一一年初所得税费用【差额】17%，【例题】A公司为B公司的母公司，A、B公司均为增值税一般纳税人 ，适用的增值税税率为所得税税率为25% 。(1)2010年A公司向B公司销售甲产品1000件,每件价款为2万元，成本为1.6万元，至2010年末已对外销售甲产品 800件。(2)2011年A公司向B公司销售甲产品900 件，每件价款为3万元，成本为2万元；至 2011年末已对外销售甲产品 100件。借：营业收入2 000 ( 1000 X 2)贷：营业成本2

31、 000借：营业成本80200 X 2-1.6 )贷：存货80借：未分配利润一年初 80200 X 2-1.6 )贷：营业成本80借：营业收入 2 700 ( 900 X 3)贷：营业成本借：营业成本9402 700借：递延所得税资产20 ( 80 X 25%)抵销分2010年个别报表合并报表录200 X2320-40存货账面200 X 1.6=400 (计税0价值=320基础)=-80递延所得0(计税基础20贷：所得税费用20100 X 2-1.6 )+ 900 X 3-2 )贷：存货940借：递延所得税资产2080 X 25%贷：未分配利润一年初20借：递延所得税资产 215 ( 940

32、X 25%20 )贷：所得税费用215所得税合并编制：借：递延所得税资产 235 ( 940 X 25%) 贷：未分配利润一年初 20(80 X 25%)税资产400-账面价值所得税费用215320 ) X 25% =20【归纳】“递延所得税资产” ？【例题】甲公司是乙公司的母公司，所得税税率为25% , 2011年乙公司从甲公司购进 A商品400件，购买价格为每件8万兀。甲公司A商品每件成本为6万兀。2011年乙公司对外销售 A商品300件，每件销售价格为 9万元；年末结存 A商品100件。2011年12月31日，A商品每件可变现净值为7.2万元；乙公司对 A商品计提存货跌价准备 80万元。

33、借：营业收入3200 ( 400 X 8)贷：营业成本3 200借：营业成本200 (8 6)X 100贷：存货200存货跌价准备一集团2011年初：02011年计提=02011 年末： 0100 X(6-7.2 )< 0存货跌价准备一购进企业2011年初：02011年计提=802011 年末：100 X(8-7.2 ) =80借：存货一一存货跌价准备80100 X 8 7.2 )贷：资产减值损失80借：递延所得税资产30贷：所得税费用30方法一 ：(200 80 )X 25% =30方法二：见表2011 年个别报表合并报表抵销分录存货账面余额100 X 8 =800 (计税基础)100

34、 X 6 =00600 800 = 200存货跌价准备100 X(8 7.2 )= 8000 80 = 80存货账面价值720600 0 = 600递延所得税资产80 X 25% =20(计税基础800 账面价值600 )X 25% =5050 20 = 302固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销第一年(1)内部销售方为存货，购入方确认为固定资产 将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销借：营业收入 【内部销售企业的不含税收入】贷：营业成本 【内部销售企业的成本】固定资产一一原价【内部购进企业多计的原价】【思考问题】假定母公司将成本为80元的商品以售价100元销售给子

35、公司，子公司作为固定资产未对外销售。借：营业收入100 （母公司）贷：营业成本80 （母公司）固定资产20 （子公司） 将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧予以抵销借：固定资产一一累计折旧贷：管理费用 确认递延所得税资产借：递延所得税资产贷：所得税费用（2 ）内部销售方为固定资产，购入方也确认为固定资产 将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销 借：营业外收入【内部销售企业的利得】贷：固定资产一一原价【内部购进企业多计的原价】 将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销借：固定资产一一累计折旧贷：管理费用 确认递延所得税资产借：递延所得税资产贷：所得税费

36、用第二年： 将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵销，以调整期初未分配利润借：未分配利润 年初贷：固定资产一一原价 将内部交易形成的固定资产上期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销，以调整期初未分配利 润借：固定资产一一累计折旧贷：未分配利润一一年初 将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销借：固定资产一一累计折旧贷：管理费用 确认递延所得税资产借:递延所得税资产所得税费用【差额】贷：未分配利润一一年初所得税费用【差额】【例题】2010年12月25日母公司以3 000万元的价格将其生产的产品销售给子公司，其销售 成本为2 500万元。子公司购买该产品作为管理用固定资

37、产，假设子公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。假定预计折旧年限、折旧方法和净残值 与税法一致。税法规定，对于取得的固定资产以其历史成本计量。【要求】根据上述资料作出母公司编制合并报表时的相关抵销分录。（1）非清理期间3 0002 500500125 ( 500 X 25%)1252010 年借：营业收入贷：营业成本固定资产一一原价借：递延所得税资产贷：所得税费用2011 年借：未分配利润一一年初500贷：固定资产一一原价500借:固疋资产累计折旧100（500/5）贷：管理费用100借:递延所得税资产125贷：未分配利润一一年初125借:所得税费用25

38、贷：递延所得税资产25【（500 100 ）X 25% V25 =- 25】合并编制借：递延所得税资产100【（500 100 ）X 25% 】所得税费用25贷：未分配利润一一年初1252011 年购进企业个别报表合并报表抵销分录固定资产原值3 0002 500500折旧3 000/5 = 6002 500/5 = 500100账面价值3 000 600 = 2400（计税基础）2 500 500 = 2 000递延所得税资产0（计税基础2400 账面价值 2 000 ）X 25% =1001002012 年借:未分配利润一一年初500贷：固定资产原价500借:固定资产一一累计折旧100100

39、1001001001002525【(500 1 00 X 2 )X 25%代0=25 】贷：未分配利润一一年初借：固定资产一一累计折旧贷：管理费用借：递延所得税资产贷：未分配利润一一年初借：所得税费用贷：递延所得税资产合并编制借：递延所得税资产所得税费用贷：未分配利润一一年初75【(500 100 X 2 )X 25% 】251002013 年借：未分配利润年初500贷：固定资产一一原价500借：固定资产一一累计折旧200贷：未分配利润一一年初200 (100 X 2)借：固定资产一一累计折旧100贷：管理费用100借：递延所得税资产75贷：未分配利润一一年初75借：所得税费用25贷：递延所得

40、税资产25【(500-1 00 X 3 )X 2575 =合并编制借：递延所得税资产50【(500-1 00 X 3 )X 25% 】所得税费用贷：未分配利润一一年初2575（2 ）清理期间第一情况：假定子公司在2015年末（已经使用5年）该固定资产使用期满时对其报废清理，编制抵销分录。2015年借：未分配利润年初500贷：营业外收入500借：营业外收入400(100 X 4)贷：未分配利润一一年初400借：营业外收入100贷：管理费用100合并编制借：未分配利润年初100贷：管理费用100借：递延所得税资产25贷：未分配利润一一年初25借：所得税费用25贷：递延所得税资产25【(500 10

41、0 X 5)X 25%25 =- 25 】合并编制借：所得税费用75贷：未分配利润一一年初75第二情况：假定2014年末（已使用4年）子公司将该设备出售，取得营业外收入，编制有关抵销分录。借：未分配利润年初500贷：营业外收入500借：营业外收入300 (100 X 3)贷：未分配利润一一年初300借：营业外收入100贷：管理费用100借：递延所得税资产50【(500-100 X3)X25 %】贷：未分配利润一一年初50借：所得税费用50贷：递延所得税资产50合并编制借：所得税费用50贷：未分配利润一一年初503.无形资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销比照固定资产原价中包含的未实现内部销

42、售利润抵销的处理方法。【例题】甲公司和乙公司是母子公司关系，2011年7月1日，甲公司向乙公司销售一项专利权。账面价值为80万兀，售价为100万兀，乙公司购入该专利权后立即投入使用，预计使用年限为10年，采用直线法摊销。所得税率为25%，假定预计使用年限、摊销方法与税法一致。税法规定，对于取得的无形资产以其历史成本计量。【要求】根据上述资料作出合并报表时的相关抵销分录。借：营业外收入20 (100 80)贷：无形资产20借：无形资产一累计摊销1 (20 -10 X6/12 )贷：所得税费用4.75(六)内部债权债务的抵销1. 应收账款与应付账款的抵销第一年( 1 )内部应收账款抵销时借：应付账

43、款 【含税金额】贷：应收账款( 2)内部应收账款计提的坏账准备抵销时借：应收账款坏账准备贷：资产减值损失( 3 )内部计提坏账准备涉及递延所得税资产抵销时借：所得税费用贷：递延所得税资产第二年( 1 )内部应收账款抵销时借：应付账款贷：应收账款( 2)内部应收账款计提的坏账准备抵销时借：应收账款坏账准备贷：未分配利润年初借(或贷)：应收账款坏账准备贷(或借) ：资产减值损失【例题】 2010 年 A 公司投资于 B 公司，占 B 公司表决权资本 80% ， A 公司所得税率为 25% ，税法规定计提的资产减值损失不得税前扣除。 A、B 公司均采用应收账款余额百分比法计提坏账准备， 计提比例 1

44、% ，有关资料如下：(1) 2010年A公司应收账款中对B公司应收账款为2 000万元（含增值税）(2) 2011年A公司应收账款中对B公司应收账款为5 000万元（含增值税）(3) 2012年A公司应收账款中对B公司应收账款为3 000万元（含增值税）要求：编制各年抵销分录。1%)贷：递延所得税资产12.5(50 X 25%)2012 年(1 )将本期内部应收账款与应付账款相互抵销:借：应付账款3 000贷：应收账款3 000(2 )坏账准备予以抵销：借：应收账款一-坏账准备50 ( 5 000 X 1%)贷：未分配利润一-年初50(3)将本期内部应收账款冲销的坏账准备予以抵销：借：资产减值

45、损失20贷：应收账款一-坏账准备20(2) (3 )合并编制借：应收账款一-坏账准备30 ( 3 000 X 1%)资产减值损失20贷：未分配利润一年初50(4)借：未分配利润年初12.5 ( 50 X 25%)贷：递延所得税资产12.5借：递延所得税资产5 ( 20 X 25%)贷：所得税费用5合并编制借：未分配利润年初12.5 ( 50 X 25%)贷：递延所得税资产7.5 ( 30 X 25%)所得税费用52应收票据与应付票据、预付款项与预收款项等比照上述方法进行抵销处理。3.债券投资与应付债券的抵销处理（1）债券投资与应付债券抵销时借：应付债券【期末摊余成本】贷：持有至到期投资 【期末

46、摊余成本】（2）投资收益与财务费用抵销时借：投资收益【期初摊余成本X实际利率】贷：财务费用（3）应付利息与应收利息的抵销时借：应付利息【面值X票面利率】贷：应收利息5 年期债券， 面值 1 25010% 。假定甲乙公司是母【例题】 2010 年 1 月 1 日，甲公司支付价款 1 000 万元购入乙公司 万元，票面利率 4.72% ，按年支付利息，本金最后一次支出。实际利率为 子公司。要求编制该债券投资的抵销分录。（ 1） 2010 年12 月31 日实际利息= 1 000 X 10%0=（万元）应收利息= 1 250 X 4.72% e万元）利息调整=41万兀年末摊余成本=1 000 + 4

47、1 = 1 041 （万元）借：应付债券1 041贷：持有至到期投资1 041借：应付利息59贷：应收利息59借：投资收益100贷：财务费用1002） 2011 年12 月31 日，确认实际利息收入、收到票面利息等实际利息=(1 000 + 41 )X 10% =104 (万元)应收利息=1 250 X 4.72% 万元）利息调整=104 59 = 45 （万元）摊余成本=1 000 + 41 + 45 = 1 086 （万元）借：应付债券1 086贷：持有至到期投资1 086借：应付利息59贷：应收利息59借：投资收益104贷：财务费用104（七）合并现金流量表1. 企业集团内部当期以现金投

48、资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理母公司直接以现金对子公司进行的长期股权投资或以现金从子公司的其他所有者（即企业集团 内的其他子公司）处收购股权，表现为母公司现金流出，在母公司个别现金流量表中作为投资活动 现金流出列示。子公司接受这一投资（或处置投资）时，表现为现金流入，在其个别现金流量表中 反映为筹资活动的现金流入（或投资活动的现金流入） 。从企业集团整体来看，没有现金流动，编制 合并现金流量表时，应当予以抵销。【例题】 A 公司以银行存款 10000 万元直接对 B 公司投资，持股比例 80% ，B 公司接受投资 增加股本。要求编制 AB 公司相应的账务处理。A 公司：借：长

49、期股权投资 10000贷：银行存款 10000 （取得子公司及其他营业单位支付的现金净额）B 公司：借：银行存款10000 （吸收投资收到的现金）贷：股本10000抵销分录：10000贷：吸收投资收到的现金2. 企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理母公司对子公司进行的长期股权投资和债权投资，在持有期间收到子公司分派的现金股利（利 润）或债券利息， 表现为现金流入， 在母公司个别现金流量表中作为取得投资收益收到的现金列示。 子公司在其个别现金流量中反映为分配股利、 利润或偿付利息支付的现金。 编制合并现金流量表时， 应当予以抵销。【接上题】 A 公

50、司收到 B 公司支付的现金股利 300 万元中自己享有的部分。要求编制相应的账 务处理。A 公司：借：银行存款 240 （取得投资收益收到的现金）贷：应收股利240 （ 300 X 80%）B 公司借：应付股利300贷：银行存款300 （分配股利、利润或偿付利息支付的现金）抵销分录：借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金240贷：取得投资收益收到的现金2403. 企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理母公司向子公司当期销售商品 （或子公司向母公司销售商品或子公司相互之间销售商品， 下同）所收到的现金，表现为现金流入，在母公司个别现金流量表中作为销售商品、提供劳务收到的现金列示。子公司向母公司支付购货款，表现为现金流出，在其个别现金流量中反映为购买商品、接受劳务支付的现金。从企业集团整体来看，这种内部商品购销现金收支，并不引起整个企业集团的现金流量的增减变动。编制合并现金流量表时，应当予以抵销。【接上题】 A 公司向 B 公司销售商品的价款 1000 万元,增值税 170 万元，实际收到 B 公司支付的银行存款 1170 万元。 B 公司作为存货入账。要求编制相应的账务处理。A 公司：借：银行存款贷：主营业务收入 应交税费 应交增值税（销项税额） B 公司： 借：库存商品应