非居民税收管理

1、内容提纲非居民企业的概述非居民企业的概述 税收协定的适用税收协定的适用非居民企业的现状及特点非居民企业的现状及特点 非居民企业的纳税情况非居民企业的纳税情况 非居民税收管理的问题及建议非居民税收管理的问题及建议一、非居民企业概述1、非居民企业的定义非居民企业(Non-tax-resident Enterprises)是指依据国外法律成立的,核心管理机构不在我国境内,但在我国境内设立机构场所的;或者虽然没有境内机构场所,但是有来源于中国国境内的所得的企业。依据我国税收相关法律法规,对于我国境内一切自然人和法人,只要有来源于我国境内的所得,均属我国税收管辖权管辖,均对我国负有纳税义务。2、非居民企

2、业的判定美国：美国：根据美国相关法典的规定：“所谓美国公司指在美国创建或成立的公司，或根据美国或任何州的法律创建或成立的公司。美国公司（居民企业）须就它们世界范围的所得缴纳所得税。任何不是美国公司的公司都是外国公司（非居民企业）。” 由此可见，美国对公司的认定采取的是登记注册地标准。在美国依法成立的企业，美国政府应当保护其利益和纠正它在世界任何区域所遭受的不公正待遇，因而政府有权要求美国的公司按其世界范围的收入纳税。 日本：日本：根据日本法人税法第二条规定：日本本国法人是指总机构或主要机构位于日本境内的法人；外国法人（即非居民企业）是指除了本国法人以外的其他法人。日本采取的是总机构所在地标准，

3、总机构所在地比较容易确定，但也容易是法人通过改变总机构所在地的手段，达到并变更居民身份的目的。 这样的标准，不管是在认定居民企业还是非居民企业的身份上，都不具有稳定性，会对相关的认定造成一定的难度，不利于对本国税收管辖权的行使。韩国：韩国：根据韩国法人税法规定：总机构或主要机构位于外国的法人（在韩国没有有效的管理机构）为外国法人。韩国也和日本一样，采取的是登记注册地和总机构所在地标准，以尽可能使自己的居民税收管辖权范围扩大，在更大的范围内行使国家的税收管辖权。中国：中国：我国企业所得税法中，首次对居民企业和非居民企业做出了规定。企业所得税法第二条规定：“ 企业分为居民企业和非居民企业。”“本法

4、所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。”“本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。 上述所称机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括： 1.管理机构、营业机构、办事机构。 2.工厂、农场、开采自然资源的场所。 3.提供劳务的场所。 4.从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所。 5.其他从事生产经营活动的机构、场所。 非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单

5、位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。 OECD范本中规定，常设机构包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所；矿场、油井、气井以及其他任何开采自然资源的场所。此外，OECD 范本中还规定，建筑工地或建筑、安装工程，如果持续存在 12 个月以上，则构成常设机构。 UN 范本中规定，建筑工地或建筑、安装工程，如果持续存在 6 个月以上，则构成常设机构，此外，装配工程，与建筑工地、建筑、安装或装配工程有关的监督活动，如果持续存在 6 个月以上，构成常设机构；提供的劳务，包括咨询劳务，如果在任何 12 个月中连续或累计 6 个月以

6、上，也构成常设机构。3、常设机构的判定标准 我国的企业所得税法引用了OECD 范本和UN 范本关于常设机构判定的有关内容，规范了常设机构的判定标准。另外，有些税收协定规定了对非居民企业承包工程作业和提供劳务活动构成常设机构的判定标准。如：对于缔约国一方企业在缔约对方的建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，仅在此类工地、工程或活动持续时间为六个月以上的，构成常设机构，签署协定的国家（地区）有日本、美国、德国、香港、澳门等；对于缔约国一方企业派工作人员到缔约对方提供劳务活动的，构成常设机构的标准是，提供劳务活动的工作人员在对方停留的时间必须在任何十二个月内连续或累计超过 18

7、3 天，签署协定的国家有加拿大、意大利、俄罗斯、西班牙、新加坡等二、税收协定1、税收协定的定义 税收协定，又称国际税收协定，国际税收条约。是指两个或两个以上主权国家，为了协调相互之间的税收管辖关系和处理有关税务问题，通过谈判缔结的书面协议。 税收协定的目的税收协定的目的避免或消除国际重复征税防止国际性的偷、漏税和避税国家间划分税源，建立有效争端解决机制减少管理成本，合理归属利润避免税收歧视，保证享受同等税收待遇2、税收协定的目的居民税收管辖权是指一个国家（或地区）政府以人的概念作为其行使征税权力范围的依据的原则。管辖权管辖权 第一第一 属地原则属地原则3、税收管辖权的适用 属人原则属人原则地域

8、税收管辖权是指一个国家（或地区）以地域概念作为其行使征税权力范围的依据的原则。税收管辖权是指一个国家（或地区）在征税方面所行使的法律权力，它包括地域税收管辖权（属地原则）和居民税收管辖权（属人原则）。 我国的所得税法由三部分构成，即：企业所得税法、个人所得税法和我国政府对外签署的税收协定。我国迄今已经对外签署了 96 个税收协定（不含与香港、澳门的安排），其中 94 个已经生效执行。 我国是主张税收协定应优先于国内税法的国家，即当税收协定与国内税法不一致时，税收协定处于优先执行的地位。但如果国内税法的规定比税收协定更为优惠，则一般应遵照国内税法执行。4、税收协定与国内税法的关系三、非居民企业的

9、现状及特点1、非居民企业发展的现状 随着经济全球化和贸易国际化，我国的开放程度正逐渐扩大，对外交流和经济贸易程度也在不断深化，非居民企业的数量不断增多。 表 3.1 是国家税务总局发布的 2002 年至 2008 年统计的非居民企业户数，可以看出非居民企业户数一直增高不下，2002 年为 8145 户，2008 年则增长为 27084 户，年平均增长率为22.64%。其中常驻代表机构占了绝大部分，以 2008 年为例，常驻代表机构税务登记户数占全部非居民企业总数的 89%。2、非居民企业税收的现状 2008年所得税法进行了改革，统一了内外资企业的所得税制度，明确界定了非居民企业的纳税准则，在一

10、定程度上减少了税款的流失，加之近年来非居民企业数量的不断攀增，使得非居民企业税收收入也随之增多。如图3. 2所示，非居民企业税收收入由2009年的560. 18亿元增长至2012年的1090. 3亿元，比2009年增收530. 12亿元，增长94. 63% 。 2012年非居民企业税收收入延续自2009年以来不断增长的势头，增幅有所放缓，比全国税收整体增幅低5. 2个百分点。这是由于占非居民企业所得税总额70. 2%的股息、红利和特许权使用费企业所得税增幅回落，分别比上年回落59. 8个和13. 7个百分点，但在国际经济持续低迷、需求不振的大背景下仍实现了连续增长。 非居民企业所得税收入一直是

11、非居民企业税收收入的重要组成部分，多年来平均占非居民企业税收收入的80. 97%。由图3. 2可知，非居民企业所得税收入比重多年来持续增长。 3、非居民企业特点 1.涉及业务类型多，情况复杂。随着我国对外贸易和人员、资 金、技术往来的日渐深入，非居民企业涉及的经营业务范围更加广泛，业务类型繁多。如金融保险、建筑安装、商业外贸、设计咨询、工程劳务、对外支付股息、利息、特许权使用费等。这些行业和业务类型差异性较大，经营运作模式也不同，情况较为复杂。2.企业持续时间短，变化较快。非居民企业中大部分是常驻代表机构，虽然外国企业常驻代表机构一般批准设立三年，但是由于许多代表机构规模较小，因此大多不稳定，

12、开业、注销，失踪频繁，代表机构的首席代表也常常不在国内或难以掌握其行踪。3.财务人员不稳定，素质参差。非居民企业特别是常驻代表机构，由于受其经营持续时间短、变化快等因素影响，企业往往不配备专业的财务人员，其日常申报、纳税工作大多依靠社会中介力量，而中介机构由于业务水平参差，缺乏统一规范，质量难以保证。 非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴

13、纳企业所得税。四、非居民企业的纳税情况销售货物所得，按照交易活动发生地确定； 提供劳务所得，按照劳务发生地确定； 转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定； 股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定； 利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定； 其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。1、纳税义务2、非居民税收的构成部分l 一是对非居民企业或者非居民个人在中国境外对境内单位或个人

14、提供营业税应税劳务扣缴的营业税、城建税等；l 二是对非居民企业从我国取得的股息、红利和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得等源泉扣缴的企业所得税；l 三是对非居民个人从我国取得的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得等代扣代缴的个人所得税；l 四是对非居民企业或者非居民个人在中国境内承包工程作业和提供劳务征收的营业税、城建税、个人所得税、印花税等；l 五是对外国企业常驻代表机构等非居民企业在华机构、场所征收的营业税、个人所得税、房产税等。3、征收方式国税发【2009】第003号 国家税务总局关于印发的通知 第三条规定：对非居民企业取得来源于中国境内的股息、

15、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。税法第三十八条、国家税务总局令2009年第19号，对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。实施条例第一百零六条规定，可以指定扣缴义务人的情形包括：预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度，且有证据表明不履行纳税义务的；没有办理税务登记或者临时税务登记，且未委托中国境内的代理人履行纳税义务的；未按照规定期限办理企业

16、所得税纳税申报或者预缴申报的。 4、适用税率税率：10%应纳税所得额：以收入全额作为应纳税所得额法律依据：中华人民共和国企业所得税法第三条、第四条、第十九条；实施条例第九十一条。特殊条款：如果税收协定中规定源泉扣缴的税率低于10%,从税收协定的规定。税率：25%应纳税所得额：收入全额乘以核定利润率核定利润率： 从事承包工程作业、设计和咨询劳务的，利润率为15%-30%；从事管理服务的，利润率为30%-50%；从事其他劳务或劳务以外经营活动的，利润率不低于15%法律依据： 中华人民共和国企业所得税法第三条，国税发201019号国家税务总局关于印发的通知。 实际操作：文件规定的核定利润率为一区间，

17、目前操作中无特殊情况一般从低限。5、现行非居民企业所得税管理 对外国企业常驻代表机构的征管外国企业常驻代表机构业务类型多、情况复杂，税收监管难度较大。税收管理员对一户企业的征免税界定，往往要收集大量的材料。由于企业的应税收入难以准确核算，目前对常驻代表机构主要是采用核定征收方式和按经费支出换算收入方式征税。对外国企业提供劳务、承包工程的征管对临时来华提供劳务、承包工程项的非居民企业，其涉税事项主要通过委托代理人(一般为发包方单位)办理，应缴税款大部分是由发包方负责代扣代缴。在日常管理中，临时来华从事经营活动的非居民企业一般在发生售付汇事项时，才向税务部门办理涉税事项并报送发生经营事项的合同及其

18、他有关资料，申报完税后即结束扣缴义务。5、现行非居民企业所得税管理 对设有机构场所外国企业的征管目前对在我国境内设立营业机构对外从事经营活动的外国企业，主要包括外国银行分行、外国保险分公司、合作开采石油的外国企业以及律师、会计师、税务师事务所等其他企业，均实行查帐征收方式征税，其税收管理要求与居民企业基本一致。 对未设立机构场所外国企业的征管此类非居民企业应缴纳的所得税实行源泉扣缴，以支付人为法定扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。目前，税务部门对该类非居民企业主要是通过对外支付出具税务证明时的审核，同时结合国际税收协定来进行税务监管。五、

19、非居民税收管理的问题1、非居民税收管理制度建设尚不完善 一是部分实体政策不明确。例如，对“所得”的界定、各项劳务的定义和界定标准、工程劳务合同中的不含税所得是否需要换算、换算时应采用适用税率还是实际征收率等问题，缺乏明确依据。二是部分政策规定的征管程序操作性不强。例如，规定非居民企业在中国境内承包工程作业或提供劳务项目需分季预缴，年终汇算清缴，并在工程项目完工或劳务合同履行完毕后结清税款。这项规定对于提供劳务时间短、且多为“一次性”劳务的非居民企业来说落实难度较大。2、非居民税法宣传和纳税服务机制尚不健全 一是缺乏有针对性的非居民税收信息指引服务机制。纳税人难以及时、全面、准确掌握非居民相关税

20、收法律法规。二是业务的多样性以及税务机关执法标准的不统一，给纳税人和扣缴义务人依法履行纳税义务和代扣代缴义务带来较大的税收风险。三是征管方式不完善，非居民业务审核时间过长，不能满足纳税人提高行政审批效率的要求。注意事项3、非居民税收的日常管理工作质效仍然不高一是税务机关信息掌握不全面、不及时，导致税源监控存在盲区，管理上比较被动，造成了相应税款的流失。二是征管手段单一，主动管理能力不足，主要停留在“三个依赖”:非居民税收征管手段依赖源泉扣缴；对非居民劳务所得的征收管理依赖“核定征收”；税源监控依赖对外支付税务证明。三是征管方式僵化，缺乏灵活性。实践中税务机关对非居民税收管理不分业务事项、规模大

21、小、非居民类型，基本采用同一征管方式，工作的针对性和有效性不强。四是税务机关内部以及与相关职能部门间沟通渠道不顺畅，缺乏信息交换和共享机制。同时，国际税收协调与合作的开展尚不充分，不能提供有效的信息支持。注意事项4、非居民税收管理难题尚未实现有效突破 例如：如何正确判定不断涌现的新业务模式的劳务性质、劳务发生地和劳务境内外划分比例，正确核定工程和劳务的利润率；如何正确区分特许权使用费和劳务费，以及正确界定跨国关联公司之间劳务费和成本分摊问题等。注意事项5、非居民税收管理人才队伍建设相对滞后 目前，非居民税收管理人员队伍的综合业务素质还达不到进行精细化、科学化管理的要求，高层次的专业人才仍然较为

22、缺乏。非居民税收业务培训的系统性和针对性不强，特别是未能有效开展融合居民企业所得税管理的工作培训以及典型案例经验的分析共享和总结推广，未能建立定期和规范的工作经验交流模式，制约了非居民税收管理和服务质效的提高。注意事项6、非居民税收管理的信息化建设存在薄弱环节 目前，非居民税收管理系统在运用信息化手段进行信息综合利用、提高经办人员科学洞察力、辅助进行职业判断方面仍然存在不足。现有非居民税收管理系统的业务流程和功能尚不完善。征管系统的税收数据和信息统计分析功能不强，尚未实现不同非居民税源数据之间的分析比对、税收风险疑点的监控提示以及同类非居民税收管理事项或案例的汇总和统计，对日常管理和服务工作的有效支持不足。六、加强非居民税收管理与服务的主要思路和工作建议l (一)适应非居民税收工作的需要，进一步健全和完善相关税收政策一方面，要完善应税所得范围、纳税义务判定、跨境劳务定义等方面的规定，增强完整性和严密性；另一方面，要结合税收征管实践修改完善程序性条款，提高可操作性。l (二)构建非居民税收专业化管理机制，强化税源的日常监控和管理大力构建专业化管理工作机