第九章作业成本法

1、第第9章章 作业成本计算法作业成本计算法（activity-based costing，简，简称称ABC ）案例案例Aerotech 公司的两条高产量生产线最近遇到了很强的竞争压力，迫使管理层将其产品价格降至目标价格以下。 Aerotech 公司制造三种复杂的电路板，这些产品分别被称为I号、II号、III号电路板。 I号电路板是3种产品中最简单的； II号电路板仅仅比I号电路板复杂一点； III号电路板是最复杂的。 公司采用分批法计算每种产品的成本。相关的基础数据如下：Aerotech 公司的基础数据公司的基础数据I号板II号板III号板生产：产量10 00020 0004 000批次1批，每

2、批10 000块4批，每批5000块10批，每批400块直接材料50元/块90元/块20元/块直接人工每块3小时每块4小时每块2小时准备时间每批10小时每批10小时每批10小时机器时间每块1小时每块1.25小时每块2小时 公司制造费用的预算额为3 894 000元，制造费用根据直接人工小时确定的预定分配率进行分配。直接人工和准备人工成本为每小时20元。要求：（1）计算传统成本法下每种产品的单位成本。（2）如果公司的目标售价为单位成本的125%，每种产品的目标售价为多少？（3） 假如市场上I号板的售价为241.25元，II号板的售价为328元， III号板的售价为250元，对该公司有什么影响？（

3、4）问题出在哪里？制造费用分配率制造费用分配率制造费用预算额3 894 000直接人工小时预算额：I号板30 000II号板80 000III号板8 000合计118 000预定费用分配率33元/小时每种产品的单位成本、目标售价每种产品的单位成本、目标售价I号板II号板III号板直接材料509020直接人工608040制造费用9913266合计209302126目标售价261.25377.50157.50市场售价241.25328.00250.00对传统成本计算法的评价对传统成本计算法的评价-基于案例基于案例 传统的成本计算法以生产数量（如产量、直接人工小时、直接材料耗用、机器小时等）作为分配

4、制造费用的单一基础，这种以生产数量为基础的成本计算方法高估了工艺简单、高产量产品的成本，却又低估了工艺复杂、低产量产品的成本。传统成本法的假设条件传统成本法的假设条件 假设制造费用的发生与直接生产过程相联系，并且间接费用的变动与生产数量标准是一 一对应的，因而它把直接人工小时、直接人工成本、机器小时、原材料成本或主要成本作为制造费用的分配标准。可以说，传统的制造费用分配方法，满足的只是与生产数量标准有关的制造费用的分配。作业作业成本法产生的背景成本法产生的背景1. 间接费用比重增加 随着企业生产自动化程度的不断提高，间接费用在生产成本中所占的比重越来越大，直接人工比例大大下降。例如：“无人工厂

5、”。2.2.间接费用的结构和可归属性也越来越复杂 一些最重要的间接费用并不直接与生产过程相关，甚至其中许多费用完全发生在制造过程以外，如生产程序设计费用、生产过程的组织协调费用、组织订单费用等。 作业成本计算法概述 竞争 与 作业成本计算法 竞争日趋激烈 买方市场逐步形成 作业成本计算法是一种适应当代高新科学技术的制造环境& 灵活多变的顾客化生产的需要而形成和发展起来的成本计算方法， 传统生产组织模式：大量大批生产产品以待销售 现代生产组织模式：能对顾客多样化、日新月异的需求迅速作出反应的弹性制造系统(FMS)。 生产程序经常根据顾客的需要进行调整； 按订单适时组织生产，降低成本，增加

6、利润。 适时制： 要求企业内部不同工序和环节必须紧密相扣、适时相接。间接费用增加 怎样控制和降低成本？怎样控制和降低成本？将成本管理深入到具体将成本管理深入到具体生产工序和环节生产工序和环节（作业）（作业）作业（Activity） 作业是业务流程的具体化，是由人力、机器、技术或设备执行的任务，可以作为企业划分控制和管理的单元。作业的划分是从产品设计开始，到物料供应，从生产工艺流程的各个环节、质量检验总装、到发运销售的全过程。 例：产品设计、人员培训、订单处理、机器调试、采购、物料搬运、设备运行、质量检验、包装、储存、销售、发货、装运、开发货单、收账、售后服务等。 工作重点：分析、区分作业类型并

7、且衡量各种作业所耗资源的价值。 追踪资源到每一项作业，选择合适的标准将资源耗费价值计入每种作业； 优化作业组合，以降低总的资源耗费和成本（如：流程再造BPR）。 企业的制造系统在产品定单即外部顾客需求的拉动下弹性地组合为若干个紧凑有效的制造中心。 每个制造中心又由于生产过程中各作业特性不同，被划分为一个一个作业中心，每个作业中心负责完成某一项特定的产品制造功能。 成本会计职能和对象的扩展： 成本会计的职能：考核作业中心耗费乃至制造中心耗费。 成本会计的对象：耗费的各种资源 作业 作业中心 制造中心 产品 决策有用性 与 作业成本计算法 19531954年，美国会计学者斯托布斯（G.T.Stau

8、bus）博士的论文收益的会计概念揭开了全面研究“决策有用性目标”的序幕，1971年出版作业成本计算和投入产出会计。 美国哈佛大学学者罗宾库珀(Robin Cooper)和罗伯特卡普兰(Robert Kaplan)率先把这种成本计算方法于1988年简称为ABC ( Activitybased Costing )。 获取决策相关性强的成本信息是作业成本计算法得以产生的理论依据； 成本信息的决策相关性是作业成本计算法的理论基点。 作业成本计算法的所谓决策相关性是指： 基于作业基础计算出的成本信息能满足企业生产经营决策多方面的需要。 现代企业对成本信息的需求更是多方面的。主要包括： (1)成本信息应有

9、助于相对准确地确定期末存货的价值，从而有助于提供企业的财务状况； (2) 成本信息应有助于相对准确地确定已销商品成本，从而有助于核定企业的期间损益； (3)在企业按照不同需求层次组织多品种产品生产时，成本信息应有助于确定产品的合理价格。使产品收入和成本配比(4)成本信息应有助于考核企业的业绩，衡量企业在各个制造环节的耗费并进一步为降低产品成本提供依据。 在变化了的制造环境下，传统的成本计算方法计算产品成本将会歪曲成本信息甚至使成本信息完全丧失决策相关性。 传统的成本计算方法将间接费用按直接人工工时或机器工时分配给最终产品或服务，必然会导致生产数量多的产品要负担较多的间接费用，而生产数量少、批量

10、小的产品则负担较少的间接费用。这种分配方式在假定间接费用随产量变动而变动这个前提下是合适的。 而在现代制造业中，产量只是引起间接费用发生的一个原因而不是惟一原因，甚至也不再是主要原因。 思考：引起间接费用发生的其他原因还有哪些？生产工艺、技术、质量检验、试验、物料搬运和机器调整准备费用.案例与思考：教材291页作业成本计算法 的基本理论ABC的基本原理 作业成本核算的基础是“成本驱动因素”理论： 生产导致作业的发生 作业消耗资源并导致成本的发生 产品消耗作业成本动因（Cost Driver）： 是指任何导致成本消耗发生变化的原因。 一项成本可以有多重成本动因。 传统的成本系统通过假定数量是唯一

11、的动因，因而过分简化了成本的产生过程和核算过程。 分类 资源动因 作业动因（1）资源动因（Resource Driver）：反映资源消耗量与作业间的关系，是把总分类账上的资源成本分配到各项作业的依据。 例：假定质量检验部门有两大资源消耗：10万元的检验员的薪酬和2万元的材料，并且质量检验部门设有“外购材料的检验”、“在产品的检验”和“产成品的检验”三项作业，通过估计各作业消耗的人力把检验员的薪酬分配到各作业。这个估计的人力就是检验员的薪酬的资源动因。 （2）作业动因（Activity Driver）： 是将作业成本分配到产品或劳务的标准。它们计量了每类产品消耗作业的数量，反映了产品对作业消耗的

12、逻辑关系。 例：当“检验外购材料”被定义为一个作业时，则“检验小时”或“检验次数”就可成为一个作业动因。 资源动因连接着资源和作业，把资源分配到作业的动因是资源动因；而作业动因连接着作业和产品，把作业成本分配到产品用的动因是作业动因。作业成本法的基本思想 是对传统成本制中扭曲成本信息的“间接成本”部分的核算进行了改进。 基本思想在于尽量根据成本发生的因果关系，将资源耗费分配至产品（或其他成本计算对象）上。 对包括直接人工和直接材料的“直接成本”的核算仍然与传统成本制相同。直接直接材料材料成本成本直接直接人工人工成本成本间接间接费用费用成本成本产产 品品直接直接人工小时人工小时（成本动（成本动因

13、）因）直接直接追溯追溯直接直接追溯追溯传统成本系统传统成本系统间接间接费用费用成本成本直接直接材料材料成本成本直接直接人工人工成本成本直接直接追溯追溯直接直接追溯追溯机器机器加工加工作业作业成本成本组装组装作业作业成本成本质量质量检查检查作业作业成本成本机器小机器小时（成本时（成本动因）动因）零件数零件数量（成本量（成本动因）动因）检查次检查次数（成本数（成本动因）动因）产产 品品作业成本系统作业成本系统作业成本计算 法的目标 作业成本计算法的四个目标：（1） 区分增值作业和不增值作业，消除不增值作业成本并使低增值作业成本达到最小。（2） 引入效率与效果，使经营过程中展开的增值活动衔接流畅，以

14、改善产出。（3） 发现造成问题的根源并加以改正。（4） 根除由不合理的假设与错误的成本分配造成的扭曲。 作业成本法将企业作为一个职能价值链来看待： ABC有助于企业更好地了解和改善产品的生产和支持流程，以找出成本产生的前因后果，并据此确定产品的成本，做出更妥善的定价决策。 波特兰电力公司(Portland Power Company, PPC) 公用事业公司，其开单部为两类主要客户-居民户和商业户提供账户查询和账单打印服务，目前有120,000个居民户和20,000个商业户。 案例与思考： 问题的解决 现有两个因素正影响公司的获利： 一是行业竞争加剧，收费降低； 二是市场规模扩大，预计居民户上

15、升50%50%，商业户上升10%10%。 49 目前公司正在满负荷运转，想要增加利润, ,需有良策对应。有何良策有何良策? ? 良策一 通过投资, ,扩大规模, ,增加利润投资成功的关键是投资成功的关键是? 经分析PPCPPC公司认为：通过投资扩大规模有两个不确定因素：一是增加的市场规模中本公司所占有的份额, ,二是增加的产能是否能达到保本点的要求。因而: : 良策二 通过外包, ,调整品种, ,增加利润据何调整品种据何调整品种?53 现有一地方劳务局愿按 每户3.5元（不分帐户类型）提供公司提供的账户查询和账单打印服务。外包成本外包成本自营自营成本成本外包外包成本成本外包外包成本成本自营自营

16、成本成本 于是，PPC公司对两类客户单位成本进行测试，发现公司目前按统一分配率(查询次数：居民户18,000次和商业户5,000次)为基础分配总成本565,340元，并进行成本计算，有关计算如下图： 按统一分配率为基础进行当前两类客户单位成本的计算，结果如下： 成本成本/查查询询565340/ 23000 （1）#查询查询（2）总成本总成本（1） （2）#账户账户（3）成本成本/账账户户（1）（2）（3）居民户居民户24.58180004424401200003.69商业户商业户24.585000122900200006.15 对上述计算结果管理当局认为存在问题: : 按此结果进行决策，由于两

17、类客户的单位成本均高于地方劳务局的出价，因而将两类客户全部移交地方劳务局将使公司获得最大利益，但公司经营将空心化； 管理局认为，由于业务的复杂性，商业户实际消耗的支持资源远远高于21.74%21.74%。如商业户平均每张帐单5050行，而居民户平均每张只有1212行。其他还有吗其他还有吗? 因此管理当局认为应提高成本信息的因此管理当局认为应提高成本信息的决策有用性，釆用作业成本计算法。决策有用性，釆用作业成本计算法。 首先，管理局为开单部确定了四个作首先，管理局为开单部确定了四个作业并确定相应的成本动因。业并确定相应的成本动因。 制作一个描述作业流程、资源及其相互关制作一个描述作业流程、资源及

18、其相互关系的流程图（下图）系的流程图（下图） : : 作作 业业 成本动因成本动因 账户开单账户开单 单据审核单据审核 账户查询账户查询 通通 信信 行行 数数 账账 户户 数数 人工小时数人工小时数 发信数量发信数量 成本动因必须按两个标准选择： 1 1、成本动因与资源消耗及（或）支持业务的发生之间必须具有合理的因果关系。 2 2、有关成本动因的数据必须是可获得的。 再次，收集关于成本和成本动因在资源和作业实物流动的相关数据。 每一作业中心所收集的成本数据包括可追溯成本和成本动因的实物流量。 如下图中账户开单作业的可追溯成本为235777235777元，包括打印机成本（5500055000元

19、）加支持开单活动的其他资源成本（纸张、占地、计算机、开单人工）。 开单部作业中心开单部作业中心间接成本总额间接成本总额:565,340元元205,332元元帐户查询帐户查询3300人工小人工小时时62.22/人工小人工小时时35,384元元通信通信2800封信封信 12.64/封封88,847元元单据审核单据审核20000个帐个帐户户 4.44/帐户帐户成本对象成本对象作业成本作业成本动因实物动因实物流量流量:可追溯成本可追溯成本作业作业成本动因实物流成本动因实物流量量单位动因成本单位动因成本235,777元元帐户开单帐户开单2440000行行 0.097/行行商业帐户商业帐户15001500

20、人工小时人工小时10001000封信封信10000001000000行行2000020000个帐户个帐户居民帐户居民帐户1800人工小时人工小时1800封信封信1440000行行120000个账户个账户最后，计算和解释新的作业信息。 成本动因成本动因作业作业/资源（动因量）资源（动因量） 可追溯可追溯 成本成本(元元)成本动因成本动因实物流量实物流量单位动因单位动因 成本成本帐户查询（人工小帐户查询（人工小时）时）通讯（信件）通讯（信件）帐户开单（行数）帐户开单（行数）单据审核（帐户）单据审核（帐户）205,33235,384235,77788,8473300人工小时人工小时2800封信封信2

21、440000行行20000个帐户个帐户62.221812.63710.096634.44235 居居 民民 户户 商商 业业 户户 单位动因单位动因 成成 本本成本动因成本动因实物流量实物流量成成 本本成本动因成本动因实物流量实物流量 成成 本本帐户查询帐户查询通通 讯讯帐户开单帐户开单单据审核单据审核成本总额成本总额帐户数量帐户数量单位帐户成本单位帐户成本传统单位帐户成本传统单位帐户成本62.221812.63710.096634.442351800小时小时1800封信封信1440000行行0111999227471391470 273893=120000=2.28=3.691500小时小时

22、1000封信封信1000000行行20000帐户帐户9333312637966308884729144720000=14.57=6.15 居民户单位帐户成本2.282.28元比传统会计计算的单位帐户成本3.693.69元低1.411.41元，而商业户单位帐户成本14.5714.57元传统会计计算的单位帐户成本6.156.15元高8.428.42元。 管理当局认为传统方法低估商业帐户的想法得到了证实。 产品成本 的 经济实质 传统成本计算法认为，成本的经济实质是生产经营过程中所耗费的生产资料转移的价值和劳动者为自己所创造价值的货币表现，即CV。 作业成本计算法认为： 成本是生产经营过程中为生产产

23、品所耗费资源的货币表现。 成本计算对象 传统成本计算一般以产品为成本计算对象或以某一步骤（分步法）或某一批订单（分批法）为成本计算对象。 作业成本计算的成本对象是多层次的： 资源进入企业，并非都被消耗，即使被消耗，也不一定都是对形成最终产出有意义的消耗。 因此，作业成本计算法把资源作为成本对象，是要在价值形成的最初形态上反映被最终产品吸纳的有意义的资源耗费价值。 在这个环节成本管理要处理两个方面的问题：资源 一是区分有用消耗和无用消耗： 把无用消耗价值单独汇集为不增值作业价值， 只把有用消耗的资源价值分解到作业中去。 二是要区别消耗资源的作业状况，看资源是如何被消耗的： 找到资源动因按资源动因

24、把资源耗费价值分别分解计入吸纳这些资源的不同作业中去。 作业是指企业生产过程中的各工序和环节。 从作业成本计算角度看，作业是基于一定的目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作。作业 作业中心是负责完成某一项特定产品制造功能的一系列作业的集合。 作业中心既是成本汇集中心，也是责任考核中心。作业中心 一般说来，作业中心是基于管理的目的而不是专门以成本计算为目的设置或划定的。 传统制造企业的经营过程被习惯地分为：材料采购、产品生产、产品销售 按照作业成本计算理论，这三个环节都可以称为作业中心，但过于简单。 在适时制生产方式下，材料采购并不构成独立的生产环节，每一个作业中心都可能有专司材料供应

25、工作的人员和手段。 作业成本计算法既是一种成本计算方法，也是一种责任考核方法。 作业中心既是成本计算对象，也可以作为责任考核对象。 基于成本-效益原则，及时地把资源汇集到每项作业既无必要也无可能，因此可以先在作业中心汇集该中心范围内的各种资源价值，然后再按照资源动因分解到各种作业。 制造中心作为成本计算对象，实质上是指计算制造中心产出的产品的成本。划定制造中心的依据： 产品品种或族系。如：制笔厂可按产品类别划分为铅笔、钢笔、圆珠笔等多个制造中心；或 生产步骤。如：飞机制造厂可按生产步骤划分制造中心。制造中心例：制笔厂圆珠笔（制造中心）笔壳（作业中心）笔芯（作业中心）铅笔（制造中心）作业成本计算

26、法作业成本计算法 的成本计算程序的成本计算程序第一步：确认作业中心，将资源耗费价值归集到各作业中心 对某制造中心的每一作业中心都按资源类别设立资源库，把该制造中心所耗资源价值归集到各资源库中去。例如：把 圆珠笔生产这个制造中心，分别对：制芯和制壳 两个作业中心设立： 材料费 动力费 折旧费 办公费 等资源库 第二步、确认作业，将作业中心汇集的各资源耗费价值予以分解并分配到各作业成本库中注意（1）成本动因的选择不必求全，但应该找到最重要的、与主要成本消耗相关的关键因子。（2）成本动因的选择采用多元化的方式，并注意与传统成本核算系统相结合。（3）作业分类的确认：杰弗米勒和汤姆沃尔曼把作业分为： 逻辑性作业 平衡性作业 质量作业 变化作业罗宾库珀则把作业分为： 单位作业、 批别作业、 产品作业、 过程作业实务中常用的分类方法：(1)不增值作业 。企业希望消除且能够消除的不增值作业。(2)专属作业。 为某种特定产品提供专门服务的作业为专属作业。专属作业成本库成本直接结转计入该特定产品的生产成本。 （3）共同消耗作业 批别动因作业。服务于每批产品并使每一批产品都受益的作业。 例如，分批获取订单的订单作业，分批送运原材料或产品的搬运作业等。 产品数量动因作业。使每种产品的每个单位都受益的作业。 例如，包装作业。 工时动因作业 指资源耗费与工时成比例变动的作业，每种产品按其所耗工