第十章国际税收(政府经济学课件-山东大学,陈东)

1、第十章 国际税收l什么是国际税收？什么是国际税收？l税收管辖权及其冲突税收管辖权及其冲突l国际重复征税及其减除方法国际重复征税及其减除方法l国际避税与反避税国际避税与反避税l国际税收协定国际税收协定10.1 10.1 什么是国什么是国际税收？际税收？10.1 什么是国际税收？l有无专门的国际税的征收机构有无专门的国际税的征收机构?有无专门的国有无专门的国际税种际税种?有无国际税法有无国际税法?l国际税收的实质是国家之间的税收关系。国际税收的实质是国家之间的税收关系。l定义：国际税收，是指两个或两个以上的国家定义：国际税收，是指两个或两个以上的国家政府，在对跨国纳税人行使各自的征税权力而政府，在

2、对跨国纳税人行使各自的征税权力而形成的征纳关系中，所发生的国家之间对税收形成的征纳关系中，所发生的国家之间对税收的分配关系。的分配关系。 国际税收的主要研究对象l为何商品税不属于国际税收范围？因为商品税为何商品税不属于国际税收范围？因为商品税（包括关税）的税收管辖权的边界较明确，课（包括关税）的税收管辖权的边界较明确，课税主体和纳税人都是唯一的，不存在向两个国税主体和纳税人都是唯一的，不存在向两个国家重复交税的问题，所以税务权益协调的必要家重复交税的问题，所以税务权益协调的必要性不大。性不大。l税收的国际化，主要是由所得税和财产税的跨税收的国际化，主要是由所得税和财产税的跨国课征引起的，因而，

3、国际税收的研究对象主国课征引起的，因而，国际税收的研究对象主要是在所得税和财产税课征上所发生的国家之要是在所得税和财产税课征上所发生的国家之间的权益关系。间的权益关系。l某某A国人在国人在B国从事生产经营且有所得国从事生产经营且有所得C，A国因国因经营者是本国人要对经营者是本国人要对C征税，征税，B国因国因C来源于本国来源于本国也要征税，于是对一笔所得也要征税，于是对一笔所得C存在着两个国家的存在着两个国家的征税权力，由此而形成国家之间的税收分配关系。征税权力，由此而形成国家之间的税收分配关系。A国B国征纳关系征纳关系所得C概念辨析l国家税收国家税收l涉外税收（涉外税收（国家税收，我国有国家税

4、收，我国有1414个个涉外税种涉外税种） l外国税收外国税收l国际税收国际税收R10.2 10.2 税收管税收管辖权及其冲突辖权及其冲突10.2 税收管辖权及其冲突l管辖权是国家对其政治权力涉及范围的人和物管辖权是国家对其政治权力涉及范围的人和物行使主权的表现，又称为国家的最高管理权。行使主权的表现，又称为国家的最高管理权。管辖权一般分为四类，即领域管辖权、国籍管管辖权一般分为四类，即领域管辖权、国籍管辖权、保护性管辖权和普遍性管辖权。辖权、保护性管辖权和普遍性管辖权。l税收管辖权是国家管辖权的派生物，是国家在税收管辖权是国家管辖权的派生物，是国家在征税方面所拥有的权力。具体来说指的是一国征税

5、方面所拥有的权力。具体来说指的是一国政府有权决定对哪些人征税、征哪些税和征多政府有权决定对哪些人征税、征哪些税和征多少税。少税。税收管辖权的种类l行使税收管辖权的两个基本原则，属地原则和行使税收管辖权的两个基本原则，属地原则和属人原则。属人原则。l三种税收管辖权三种税收管辖权地域税收管辖权或收入来源地税收管辖权：国家有地域税收管辖权或收入来源地税收管辖权：国家有权对来源于本国的收入课税，不论这种收入为谁所权对来源于本国的收入课税，不论这种收入为谁所有。有。公民税收管辖权：国家有权对本国公民课税，而不公民税收管辖权：国家有权对本国公民课税，而不论其收入来源于何地。论其收入来源于何地。居民税收管辖

6、权：国家有权对本国居民课税，不论居民税收管辖权：国家有权对本国居民课税，不论其收入从何处取得。其收入从何处取得。税收管辖权的冲突l世界大多数国家都同时行使两种以上税收管辖，只不过根据本国国情世界大多数国家都同时行使两种以上税收管辖，只不过根据本国国情强调其中一种。发展中国家由于海外投资少，引进外资多，其收入主强调其中一种。发展中国家由于海外投资少，引进外资多，其收入主要是在本国疆域内创造的，所以往往选择或强调地域税收管辖权。发要是在本国疆域内创造的，所以往往选择或强调地域税收管辖权。发达国家海外投资多，引进外资相对较少，其国际收入是大量的，因而达国家海外投资多，引进外资相对较少，其国际收入是大

7、量的，因而往往选择或强调居民往往选择或强调居民(公民公民)税收管辖权。税收管辖权。l税收管辖权的交叉主要表现为三种情况；税收管辖权的交叉主要表现为三种情况；(1)居民税收管辖权与地域居民税收管辖权与地域税收管辖权的交叉；税收管辖权的交叉；(2)公民税收管辖权与地域税收管辖权的交叉；公民税收管辖权与地域税收管辖权的交叉；(3)居民税收管箔权与公民税收管辖权的冲突。居民税收管箔权与公民税收管辖权的冲突。l同种税收管辖权有时也会出现交叉。同种税收管辖权有时也会出现交叉。l税收管辖权交叉是国际税收活动的前提和主要内容，而税收管辖权交税收管辖权交叉是国际税收活动的前提和主要内容，而税收管辖权交叉的表现形

8、式就是国际重复征税。叉的表现形式就是国际重复征税。所居民税收管辖权的应用地域税收管辖权的应用R10.310.3国际重复国际重复征税及其减除征税及其减除方法方法10.3 国际重复征税及其减除方法l国际重复征税指两个或两个以上的国家，对参与国际经国际重复征税指两个或两个以上的国家，对参与国际经济活动的同一纳税人的同一所得，同时征收相同或类似的济活动的同一纳税人的同一所得，同时征收相同或类似的税收。税收。l国际重复征税具有五个特征：征税主体的非同一性，纳税国际重复征税具有五个特征：征税主体的非同一性，纳税主体的同一性，纳税客体的同一性，课税期间的同一性，主体的同一性，纳税客体的同一性，课税期间的同一

9、性，税种的相同或类似性。税种的相同或类似性。l国际重复征税对国际经济合作与交往的影响是消极的：首国际重复征税对国际经济合作与交往的影响是消极的：首先，国际重复征税给跨国纳税人造成额外的税收负担；其先，国际重复征税给跨国纳税人造成额外的税收负担；其次，国际重复征税阻碍国际资本、商品、劳务和技术的自次，国际重复征税阻碍国际资本、商品、劳务和技术的自由流动；再次，国际重复征税违背税收负担公平合理的原由流动；再次，国际重复征税违背税收负担公平合理的原则，从外部限制了公平税制的建设和发展。则，从外部限制了公平税制的建设和发展。国际重复征税的减除方法国际重复征税的减除方法l国际重复征税减除的基本思路：行使

10、居民国际重复征税减除的基本思路：行使居民(公民公民)税收管辖权的国家，通过优先承认纳税人向行使税收管辖权的国家，通过优先承认纳税人向行使地域税收管辖权国家缴纳税收，借以减除国际重地域税收管辖权国家缴纳税收，借以减除国际重复征税。复征税。l具体方法：具体方法：扣除法扣除法、抵免法抵免法、免税法免税法、低税法。、低税法。扣除法l扣除法是居住国政府允许纳税人就境外所得向扣除法是居住国政府允许纳税人就境外所得向来源国缴纳的税款从国内外应税所得中扣除的来源国缴纳的税款从国内外应税所得中扣除的一种方法。一种方法。l扣除法的指导原则是把居住在本国的跨国纳税扣除法的指导原则是把居住在本国的跨国纳税人在收入来源

11、国交纳的所得税视为一般的费用人在收入来源国交纳的所得税视为一般的费用支出在计税所得中减除。与免税法对比，在扣支出在计税所得中减除。与免税法对比，在扣除法下，纳税人的税收负担水平高，国外所得除法下，纳税人的税收负担水平高，国外所得并没有完全消除重复征税，只是有所减轻。并没有完全消除重复征税，只是有所减轻。R抵免法 l抵免法是目前国际上比较通行的消除双重征税的抵免法是目前国际上比较通行的消除双重征税的方法。根据这一方法，居住国政府按照居民纳税方法。根据这一方法，居住国政府按照居民纳税人来源于国内外的全部所得计算应纳税额，但允人来源于国内外的全部所得计算应纳税额，但允许纳税人从应纳税额中抵免已在收入

12、来源国缴纳许纳税人从应纳税额中抵免已在收入来源国缴纳的全部或部分税款。的全部或部分税款。l抵免法的指导原则是承认收入来源地税收管辖权抵免法的指导原则是承认收入来源地税收管辖权的优先地位，但并不放弃行使居民（公民）税收的优先地位，但并不放弃行使居民（公民）税收管辖权。管辖权。l抵免法分为直接抵免和间接抵免。抵免法分为直接抵免和间接抵免。直接抵免l所谓直接抵免，是相对于间接抵免而言的，其所谓直接抵免，是相对于间接抵免而言的，其含义是允许直接抵免的外国税收必须是跨国纳含义是允许直接抵免的外国税收必须是跨国纳税人直接向来源国交纳的。直接抵免的基本特税人直接向来源国交纳的。直接抵免的基本特征是外国税收可

13、以全额直接地充抵本国税收征是外国税收可以全额直接地充抵本国税收（称全额抵免），可能的限定条件是同一项跨（称全额抵免），可能的限定条件是同一项跨国所得的外国税收抵免不能超过居住国的税收国所得的外国税收抵免不能超过居住国的税收负担（称限额抵免）。负担（称限额抵免）。间接抵免l间接抵免一般适用于对公司、企业的国外子公司所缴纳的所间接抵免一般适用于对公司、企业的国外子公司所缴纳的所得税的抵免。子公司不同于分公司，它只是母公司的投资单得税的抵免。子公司不同于分公司，它只是母公司的投资单位，它与母公司不是统一核算的同一经济实体，而是两个不位，它与母公司不是统一核算的同一经济实体，而是两个不同的经济实体，两

14、个不同的纳税人。所以，母公司从子公司同的经济实体，两个不同的纳税人。所以，母公司从子公司可得到的，只是子公司缴纳所得税后按照股份分配的一部分可得到的，只是子公司缴纳所得税后按照股份分配的一部分股息。因此，对母公司从子公司取得股息计征所得税时应该股息。因此，对母公司从子公司取得股息计征所得税时应该予以抵免的，不能是子公司缴纳的全部所得税，只能是这部予以抵免的，不能是子公司缴纳的全部所得税，只能是这部分股息所承担的所得税额。所以，这种抵免不是根据实纳税分股息所承担的所得税额。所以，这种抵免不是根据实纳税额直接进行，而是按换算的股息应承担的税额进行间接抵免。额直接进行，而是按换算的股息应承担的税额进

15、行间接抵免。R免税法 l免税法免税法是指居住国政府对本国居民来源于境外并已向来源国是指居住国政府对本国居民来源于境外并已向来源国政府缴税的所得免于征税的方法。政府缴税的所得免于征税的方法。l免税法的指导原则是承认收入来源地税收管辖权的独占地位，免税法的指导原则是承认收入来源地税收管辖权的独占地位，对居住在本国的跨国纳税人来自外国并已由外国政府征税的对居住在本国的跨国纳税人来自外国并已由外国政府征税的那部分所得，完全放弃行使居民（公民）管辖权，免予课征那部分所得，完全放弃行使居民（公民）管辖权，免予课征国内所得税。国内所得税。l全额免税法全额免税法，即居住国政府对本国居民纳税人课税时，允许，即居

16、住国政府对本国居民纳税人课税时，允许从其应税所得额中扣除来源于境外并已向来源国纳税的那一从其应税所得额中扣除来源于境外并已向来源国纳税的那一部分所得。这种办法在目前国际税务实践中已不多见。部分所得。这种办法在目前国际税务实践中已不多见。l累进免税法累进免税法，即居住国政府对来源于境外的所得给予免税，即居住国政府对来源于境外的所得给予免税，但在确定纳税人总所得的适用税率时，免税所得并入计算。但在确定纳税人总所得的适用税率时，免税所得并入计算。也就是说，对纳税人其他所得征税，仍适用其免税所得额扣也就是说，对纳税人其他所得征税，仍适用其免税所得额扣除前适用的税率。目前实行免税制的国家，大多采用这个办

17、除前适用的税率。目前实行免税制的国家，大多采用这个办法。法。R10.4 10.4 国际避国际避税与反避税税与反避税10.4 国际避税与反避税l国际避税与国际避税地国际避税与国际避税地l国际避税的基本方法国际避税的基本方法l应对国际避税的措施应对国际避税的措施10.4.1 国际避税与国际避税地l国际避税是指跨国纳税人的利用国与国之间税制的差国际避税是指跨国纳税人的利用国与国之间税制的差异以及税收法规中的漏洞在从事跨国经营活动中，通异以及税收法规中的漏洞在从事跨国经营活动中，通过种种合法手段规避或减少有关国家纳税义务的行为。过种种合法手段规避或减少有关国家纳税义务的行为。l国际避税地是指那些可以给

18、人们借以进行所得税和财国际避税地是指那些可以给人们借以进行所得税和财产税国际避税活动的国家和地区。其类型有：（产税国际避税活动的国家和地区。其类型有：（1）无税或低税的国家和地区；（无税或低税的国家和地区；（2）仅实行地域管辖权；）仅实行地域管辖权；（3）对特定公司提供特殊优惠；（）对特定公司提供特殊优惠；（4）与他国签订有）与他国签订有大量税收协定。大量税收协定。 R10.4.2 国际避税的基本方法l逃避税收管辖权逃避税收管辖权l转移和隐匿征税对象转移和隐匿征税对象l利用税法规定作出避税决策利用税法规定作出避税决策 (一) 逃避税收管辖权的避税方式l自然人变更住所或居所，以逃避税收管辖权自然

19、人变更住所或居所，以逃避税收管辖权自然人通过国际旅行、住在船上甚至游船上等方法，使其不成为任何国家自然人通过国际旅行、住在船上甚至游船上等方法，使其不成为任何国家的居民；的居民；利用有关国家之间确定居民居住时间的不同规定，选择居住期。利用有关国家之间确定居民居住时间的不同规定，选择居住期。把住所从高税国迁往低税国。把住所从高税国迁往低税国。l法人通过选择或改变税收居所的方式逃避税收管辖权法人通过选择或改变税收居所的方式逃避税收管辖权在以登记注册地为法人居民身份判断标准的高税国中，法人可事先选择在在以登记注册地为法人居民身份判断标准的高税国中，法人可事先选择在低税或免税的避税港注册登记的办法；低

20、税或免税的避税港注册登记的办法；在以公司的实际管理和控制中心所在地为法人居民身份判断标准的国家，在以公司的实际管理和控制中心所在地为法人居民身份判断标准的国家，法人可变更董事会开会地点、转移重要决策人员居住地址或改变决策中心法人可变更董事会开会地点、转移重要决策人员居住地址或改变决策中心等办法，把主要管理机构所在地转移到低税国。等办法，把主要管理机构所在地转移到低税国。 back (二) 转移和隐匿征税对象l自然人自然人转移和隐匿征税对象的方式转移和隐匿征税对象的方式利用信托等各种方式将其财产转移到低税国或无税国利用信托等各种方式将其财产转移到低税国或无税国 ；利用不记名债券和票据来隐瞒其股息

21、和利息收入。利用不记名债券和票据来隐瞒其股息和利息收入。l法人法人转移和隐匿征税对象的方式转移和隐匿征税对象的方式利用关联企业转移定价转移收入和费用利用关联企业转移定价转移收入和费用利用常设机构利用常设机构转移收入和费用转移收入和费用利用避税港实现转移利润避税利用避税港实现转移利润避税 backback(三) 利用税法规定作出避税决策l利用利用延期纳税延期纳税的规定，不分或少分股息，通过不合理的规定，不分或少分股息，通过不合理保留利润达到避税目的。保留利润达到避税目的。l选择有利的企业组织形式选择有利的企业组织形式避税。跨国法人在对外投资避税。跨国法人在对外投资时，可以选择建立子公司或分公司和

22、其他分支机构等时，可以选择建立子公司或分公司和其他分支机构等不同的组织形式，这些组织形式的法律地位不同、财不同的组织形式，这些组织形式的法律地位不同、财务处理不同，税收待遇也不同。务处理不同，税收待遇也不同。l利用利用许多国家在税收上实行的某些许多国家在税收上实行的某些优惠措施优惠措施，如加速，如加速折旧、投资抵免、差别税率、专项免税、亏损结转、折旧、投资抵免、差别税率、专项免税、亏损结转、减免税期等等来避税。减免税期等等来避税。 R10.4.3 应对国际避税的措施l运用总利润原则和正常交易价格原则，调整转运用总利润原则和正常交易价格原则，调整转让定价让定价 l对利用低税国转移或隐匿征税对象的

23、制约对利用低税国转移或隐匿征税对象的制约(如如取消延迟纳税的规定等取消延迟纳税的规定等) l对改变经营形式避税的制约对改变经营形式避税的制约 l防止逃避税收管辖权防止逃避税收管辖权(如限制避税性移居如限制避税性移居) R10.5 10.5 国际税国际税收协定收协定 10.5 国际税收协定l国际税收协定，即指两个或两个以上国家协调跨国纳税人的税收分配国际税收协定，即指两个或两个以上国家协调跨国纳税人的税收分配关系，为了消除或减轻国际双重关系，为了消除或减轻国际双重( (或多重或多重) )纳税而签订的一种具有法律纳税而签订的一种具有法律效力的书面协议。效力的书面协议。l国际税收协定的分类方法有：国际税收协定的分类方法有：（1 1）以涉及主体为分类标准，国际税收协定可以分为双边税收协定）以涉及主体为分类标准，国际税收协定可以分为双边税收协定和多边税收协定。和多边税收协定。双边税