小企业会计准则与企业所得税法的差异分析

1、小企业会计准则与企业所得税法的差异分析小企业会计准则规定，小企业应当在利润总额的基础上，按照企业所得税法规定进行纳税调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率为基础计算确定当期应纳税额。由于小企业会计准则大大减少了与企业所得税法的差异，除会计与税法之间不可能消除的永久性差异以外，只有在少数情况下存在暂时性差异。本课程分析了小企业会计准则实施后，需要进行纳税调整的暂时性差异和永久性差异。第一节收入方面的差异一、收入基本含义的差异小企业会计准则规定，收入，是指小企业在日常生产经营活动中形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。包括销售商品收入和提供劳

2、务收入。税收上的收入是应税而言的，现行增值税、消费税、营业税暂行条例及其实施细则，对收入都没有进行概念化的阐述，只要符合条例及细则所列举的条件，即为应税收入。企业所得税中收入的含义是广义的，涵盖了上述会计上的收入和利润要素中的收入及收益。中华人民共和国企业所得税法规定的收入总额是指企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入，显然，企业所得税法中“收入”是指企业经济利益的全部流入，不论是经常的，还是偶发的，也不论是会计上所称的“收入”，还是“利得”。二、销售

3、含义的差异小企业会计准则规定，销售行为是指对外销售商品、提供劳务的行为。而税收上的销售既包括对外销售商品、提供劳务的行为，还包括视同销售。中华人民共和国企业所得税法实施条例第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。国税函2008828号规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：用于市场推广或销售；用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠；其他改变资产所有权属

4、的用途。因此，小企业发生货物、财产、劳务用于捐赠、赞助、广告、样品、交际应酬等业务时，由于不符合收入的定义和销售含义，其会计核算时不作收入处理，纳税申报时需要纳税调整。三、销售收入确认的差异在会计上，销售商品收入的确认就是销售实现，在税收上，收入的确认就是纳税义务发生。收入确认涉及收入的确认原则和确认条件，由于小企业会计准则的收入确认原则和确认条件均不同于企业所得税法的规定，两者存在差异。根据小企业会计准则规定，通常，小企业应当在发出商品且收到货款或取得收款权利时，确认销售商品收入，并且规定了不同结算方式下收入的确认时间：销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入；销售商品采取预收款

5、方式的，在发出商品时确认收入；销售商品采用分期收款方式的，在合同约定的收款日期确认收入；销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入（安装程序比较简单的，可在发出商品时确认收入）；销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入；销售商品以旧换新的，销售的商品作为商品销售处理，回收的商品作为购进商品处理；采取产品分成方式取得的收入，在分得产品之日按照产品的市场价格或评估价值确定销售商品收入金额。显然小企业对于商品销售收入的确认不再要求遵循实质重于形式原则，也不需要进行风险与报酬转移是否的职业判断。国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2

6、008875号）规定：除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。同时还规定，企业销售商品收入的确认应同时满足下列条件：（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。在此基础上，税收上还规定，在符合上款收入确认条件时，不同商品销售方式下确认收入实现的时间：销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入；销售商品采取预收款方式的，在发出商

7、品时确认收入；销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入（如果安装程序比较简单，可2/8在发出商品时确认收入）；销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。因此，当小企业发生售后回购、售后回租等业务时，税收上按实质重于形式原则进行税收处理与会计处理形成的差异需要进行纳税调整。四、政府补助收入确认的差异小企业取得的政府补助是指小企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，包括财政拨款、财政贴息、税收返还等。按小企业会计准则规定，小企业取得的政府补助计入当期损益，作营业外收入处理。具体处理方法是：对于小企业收到与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益

8、，并在相关资产的使用寿命内平均分配，计入营业外收入，收到的其他政府补助，用于补偿本企业以后期间的相关费用或亏损的，确认为递延收益，并在确认相关费用或发生亏损的期问，计入营业外收入。小企业按照规定实行企业所得税、增值税、消费税、营业税等先征后返的，应当在实际收到返还的企业所得税、增值税（不含出口退税）、消费税、营业税时，计入营业外收入。根据企业所得税法规定，政府补助应计入收入总额中其他收入的“补贴收入”，而且除国务院财政、税务主管部门另有规定外，都应在实际取得时计入收入总额。因此，对于政府补助税收处理，应区分应税收入、不征税收入。税收上关于不征税收入的规定。关于专项用途财政性资金企业所得税处理问

9、题的通知（财税（2011）70号）规定：企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。财政部国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知财税201227号规定了符合条件的软件企业按照财政部国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知（财税2011100号）规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用

10、于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入。五、利息收入确认的差异根据小企业会计准则规定，小企业的债券投资在持有期间取得的利息收入，应当按权责发生制原则确认利息收入。对于分期付息、一次还本的长期债券投资，在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收未收利息收入应当确认为应收利息，不增加长期债券投资的账面余额，即借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目；对于一次还本付息的长期债券投资，在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收未收利息收入，增加长期债券投资的账面余额，即借记“长期债券投资-应计利息”科目，贷记“投资收益”科目。根据企业所得税法实施条例规定，利息收入，按照合同约定的债

11、务人应付利息的日期确认收入的实现。由于企业所得税法未按权责发生制原则确认利息收入，小企业会计处理按权责发生制原则确认的一次还本付息的长期债券投资利息收入，因此，会计与税收产生的暂时性差异需要进行纳税调整。如果小企业购买国债产生的利息收入为免税收入，这时会计与税收产生的永久性差异需要进行纳税调整。六、租金收入确认的差异根据小企业会计准则规定，小企业出租固定资产、出租无形资产取得的租金收入应当按权责发生制原则确认，计入其他业务收入。根据企业所得税法实施条例规定，按合同约定收款日期确认租金收入的实现。关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函201079号）明确：根据实施条例第十九条的规定，

12、企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据实施条例第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。因此，小企业发生到期一次性收取的租金时，会计处理和税收处理产生差异，需要进行纳税调整。七、股息、红利收入确认的差异根据小企业会计准则规定，小企业在长期股权投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当按照应分得的金额确认为投资收益。根据企业所得税法及其实施条例规定，符合条件的居民企业之间

13、的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。4/8因此，小企业发生符合条件的居民企业之间的股息、红利收入时，企业纳税申报时需要进行纳税调减。第二节费用方面的差异一、开办费的差异开办费是指企业在筹建期间发生的费用，包括筹建期人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产购建成本的汇兑损益和利息支出。筹建期是指企业自被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间。对于开办费的处

14、理，小企业会计准则与税法规定有较大的差异。小企业会计准规定，小企业在筹建期间内发生的开办费，在实际发生时，借记管理费用科目。税收上，根据企业所得税法规定，企业在筹建期发生的开办费，属于长期待摊费用，从费用发生的次月起，分期摊销，摊销期限不得低于3年。国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知（国税函200998号）第九条的规定，新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。根据国税函201079号规定：企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行

15、筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损。为此，新办小企业发生的开办费纳税申报时需要纳税调整。二、工资费用的差异按小企业会计准则规定，应付职工薪酬，是指小企业为获得职工提供的服务而应付给职工的各种形式的报酬以及其他相关支出。小企业的职工薪酬包括：职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币性福利；因解除与职工的劳动关系给予的补偿；其他与获得职工提供的服务相关的支出等。小企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，并根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况

16、进行会计处理：应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本；应由在建工程、无形资产开发项目负担的职工薪酬，计入固定资产成本或无形资产成本；其他职工薪酬（含因解除与职工的劳动关系给予的补偿），计入当期损益。税收上，中华人民共和国企业所得税法实施条例规定，工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金或者非现金形式的劳动报酬，包括：基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。企业实际发生的合理的职工工资薪金，准予在税前扣除。在工资费用方面，小企业会计准则和企业所得税法两者的差异表现为：第一、工资的构成内容不同。小企业会

17、计准则“职工薪酬”的构成范围比税收上“工资薪金支出”的构成范围大。企业所得税法没有使用职工薪酬的概念，而是把会计上的职工薪酬的内容进行了分解，分解为工资薪金、基本保险费、住房公积金、职工福利费、工会经费、职工教育经费等内容。第二、工资费用的列支要求不同。税收上，企业发生的工资薪金只要是合理的，准予税前扣除。并对企业发生的职工福利费支出、拨缴的职工工会经费、发生的职工教育经费支出，分别作出相关税收扣除规定，不超过工资薪金总额的规定比例部分，准予扣除。因此，对于小企业发生的不合理工资费用和超过工资薪金总额的规定比例的职工福利费支出、职工工会经费和职工教育经费支出要作纳税调增处理。同时对于小企业安置

18、适用中华人民共和国残疾人保障法的有关规定残疾人员所支付的工资，税收上可以在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%&口计扣除。三、固定资产折旧的差异小企业会计准则与企业所得税法在固定资产折旧范围上存在差异。小企业会计准则要求小企业应当对所有固定资产计提折旧，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不得计提折旧。企业所得税法第十一条规定，下列固定资产不得计算折旧扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；以融资租赁方式租出的固定资产；已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；与经营活动无关的固定资产；小企业单独估价作为固

19、定资产入账的土地；其他不得计算折旧扣除的固定资产。因此，对于小企业发生的未投入使用设备的折旧费用和与经营活动无关的固定资产的折旧费用要作纳税调增处理。四、广告费、业务宣传费的差异小企业会计准则规定，小企业在销售商品或提供劳务过程中发生的广告费支出和业务宣传费支出作为当期的销售费用，直接计入当期损益。税收上，中华人民共和国企业所得税法实施条例第四十四条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%勺部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。为此，小企业发生的超过税法标准的广告费、业务宣传费支出，纳税申报时需要纳

20、税调整。五、业务招待费的差异小企业会计准则规定，小企业为组织和管理生产经营发生的业务招待费支出作为当期的管理费用，直接计入当期损益。税收上，中华人民共和国企业所得税法实施条例第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%口除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5%0o为此，小企业发生的超过税法标准的业务招待费支出，纳税申报时需要纳税调整。六、技术研发费的差异小企业会计准则规定，小企业自行研究开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，支出计入当期损益（管理费用）；开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出计入无形资产成本。企业所得税法及其实施条

21、例规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50啕口计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%隹销。显然，小企业自行研究开发无形资产发生的研发支出，在纳税申报时需要纳税调整。七、捐赠、赞助支出的差异小企业会计准则规定，企业实际发生的捐赠支出，赞助支出，应当在发生时按照其发生额计入营业外支出。企业所得税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%；内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。对于企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出即赞助支出，不得在企业所得税前扣除。企业所得税法