对_企业会计准则_生物资产_实施中一些问题的思考

1、2008年 7月号 市场周刊 理论研究目前 , 我国加入 WTO 的转型期己基本结束 , 转型期用 得最多的一个词“ 接轨” 慢慢被“ 趋同” 所替代。 财政部 2006年 2月颂布的新会计准则己于 2007年开始施行 , 会计准 则的地位和作用得到全面加强 , 有关会计制度将逐渐弱化 直至退出历史舞台。与之相对应 , 执行新准则的农业企业 也不再执行 农业企业会计核算办法 生物资产和农产 品 (2004 、 企业财务制度 (2002 、 农业企业财务制度 (1992 和 农业企业会计制度 (1992 。一、 新旧差异原 制 度 及 核 算 办 法 主 要 规 范 农 业 企 业 的 生 物

2、资 产 和 农产品的会计核算和相关信息的披露。新准则分两个准则 进行规范 :与农业生产相 关 的 生 物 资 产 的 确 认 、 计 量 和 相 关信息的披露由 企业会计准则第 5号 生物资产 规 范 ; 收 获 后 的 农 产 品 则 适 用 企 业 会 计 准 则 第 1号 存货 。新准则与原有核算办法及行业会计制度相比有较大 差异 , 主要体现在 :1、 生物资产的分类 企业会计准则 生物资产根据生物资产本身的 特性和用途 , 将生物资产 划 分 为 消 耗 性 生 物 资 产 、 生 产 性 生物资产和公益性生物资产 , 并分别对各类资产的概念给 予明确。消耗性生物资产属于农业企业流动

3、资产 , 而生产 性生物资产和公益性生物资产则归属非流动资产。这一分 类划分使生物资产的类别 更 加 明 确 、 详 细 , 便 于 会 计 信 息 使用者理解及决策。2、 生物资产的计量模式这 一 点 是 新 企 业 会 计 准 则 生 物 资 产 与 原 规 定 最为明显的一个不同之处。新生物资产准则规定 , 企业应 当采用成本模式对生物资产进行后续计量 , 但是企业有确 凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的 , 应 当对生物资产采用公允价值进行计量。采用公允价值模式 计量的 , 应当同时满足下 列 条 件 :一 是 生 物 资 产 所 在 地 有 活跃的交易市场 ; 二是能够从

4、交易市场上取得同类或类似 生物资产的市场价格及其他相关信息 , 从而对生物资产的 公允价值做出合理估计。新准则在原成本模式的基础上引 入了公允价值的计量 , 使得生物资产的计量更为强调相关 性 , 弱化可靠性 , 体现了与国际准则的趋同。3、 公益性生物资产的界定作 为 新 出 现 的 资 产 分 类 , 企 业 会 计 准 则 生 物 资 产 将公益性生物资产定义为 :是以防护、 环境保护为主要 目的的生物资产。准则认为 , 企业拥有或控制的公益性生 物资产 , 虽然不能为企业 带 来 经 济 利 益 , 但 有 助 于 企 业 从 相关资产中获取经济利益 , 因此新准则中公益性生物资产 的

5、确认标准和消耗性生物资产不同 , 引入了“ 服务潜能” 的 说法 , 强调该资产所具有的 经 济 潜 力 , 并 对 公 益 性 生 物 资 产进行单独分类核算 , 不计提折旧和减值准备。新规定兼 顾生物资产各类别的一致性与差异性 , 符合信息客观、 相 关的质量要求。4、 使用寿命、 预计净残值及折旧方法的应用 企业会计准则 生物资产 明确 :企业对达到预定 生产经营目的的生产性生物资产 , 应当按期计提折旧 , 并 根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用。企业应当 根据生产性生物资产的性质、 使用情况和所包含经济利益 的预期消耗方式 , 合理确 定 其 使 用 寿 命 、 预 计 净 残

6、 值 和 折 旧方法。可以采用的折旧方法包括年限平均法、 工作量法、 产量法。与原核算办法及制度相比 , 新准则折旧的计算增 加了产量法 , 取消了年限总和法和双倍余额递减法。这一 改变考虑了生产性生物资产与一般企业资产的差异 , 更为 符合生物资产的特质。5、 资产跌价及减值的处理 企业会计准则 生物资产 规定 , 企业至少应每年 对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查 , 按可变现 净值或可收回 金额 低 于 账 面 价 值 的 差 额 计 提 跌 价 准 备 或 减值准备 , 公益性生物资产不提减值。消耗性生物资产减 值的影响因素已经消失 的 , 减 记 金 额 应 当 予 以 恢 复

7、 , 并 在 原已计提的跌价准备金额内转回 , 计入当期损益。原生物 资产核算办法规定 , 消耗性生物资产计提的存货跌价准备 一经计提 , 不得转回。考虑到消耗性生物资产和存货的性 质类似 , 新准则允许其资产减值的转回。对生产性生物资 产则采用取简化方式 , 只有在有确凿证据表明减值确实存 在时 , 才能计提减值准备 , 并不得转回 , 体现了生物资产自对 企业会计准则 生物资产 实施中一些问题的思考彭 晓 芳 1余 桂 英 2(1吴江市横扇镇政府统计站 , 江苏 吴江 215224;2昆山市农村财务辅导站 , 江苏 昆山 215300摘 要 :2007年 1月开始施行的 企业会计准则第 5

8、号 生物资产 作为变动较大的部分 , 受到会计界的诸多关注。笔者通过 新旧规定的差异分析 , 对新准则中争议较大的两个问题 计量模式及减值做了一些讨论 , 提出了笔者的观点及建议。关键词 :会计准则 ; 生物资产 ; 计量模式 ; 减值中图分类号 :F230文献标识码 :A 文章编号 :1008-4428(2008 07-73-03财经论坛 73 -我生长的特性。二、 一些思考新企业会计准则的颂布是我国会计发展史上的一个 里程碑 , 在赢得了众多赞誉的同时 , 同样也面临一些争议。 目前 , 对 企业会计准则 生物资产 争议较多的集中于 生物资产的计量及减值上 , 以下笔者对此谈谈个人的一些

9、思考。1、 生物资产的计量模式生物资产的计量分为初始计量和后续计量。新准则规 定生物资产的初始计量应按取得的历史成本入账 , 即采用 历史成本模式 ; 而后续计 量 中 , 当 有 确 凿 证 据 表 明 生 物 资 产的公允价值能够可靠持续取得时 , 应对生物资产采用公 允价值计量 , 并进一步规定了公允价值计量应同时具备的 条件。也就是说 , 新准则规定对生物资产区分不同阶段采 用混合计量模式。对此 , 很多人认为公允价值计量只是理 论界基于信息相关的“ 美好愿望” , 其应用的主客观环境均 得不到保障 , 只有历史成本才是适合于现阶段的可靠及相 对简单的方式。(1 主观环境 近年在政府的

10、大力扶持下 , 我国农业企业有了很大 的发展 , 但总体上仍是规模小、 效益差 , 涉农上市企业更是 少数。企业从市场获取公允价值的时候不得不考虑成本效 益原则 , 降低公允计量的积极性及准确性 ; 公允价值估算较为繁琐 , 要求会计人员应具有较强 的职业判断能力 , 而我国农业企业会计人员的整体水平显 然达不到这一要求 ; 缺乏成熟的资本市场、 资产评估体系等外部条件的 支撑 , 企业以公允价值计量的差额作为利得或损失计入损 益 , 会对企业资产价值的稳定性以及企业的损益带来很大 的影响 , 留有人为操纵的空间。(2 客观环境 相较于其他资产 , 生物资产有着独特的生长规律 , 一般与其附着

11、物不可分割 , 不同地域的生物资产在生命周 期、 质量等方面 存在明显的 差 异 , 且 在 存 续 期 内 会 遇 到 很 多自然不可抗力因素的影响 , 如自然条件、 动植物疾病等。 这些复杂因素使得在目前 水 平 下 , 公 允 价 值 很 难 “ 公 允 ” , 合理估计难以做到 ; 我国 市 场 经 济 并 不 发 达 , 市 场 机 制 不 成 熟 , 生 物 资 产市场规模小、 集中度不 够 , 企 业 从 农 业 产 品 市 场 和 要 素 市场取得有用的信息还比较困难 , 以致在发达国家司空见 惯的公允价值 , 对于我国而言却是勉为其难。笔者认 为 , 其 实 关 于 资 产

12、公 允 价 值 以 上 的 争 议 (不 仅 仅限于生物资产 己经持 续 很 多 年 了 , 各 种 主 客 观 的 不 利 环境也是确实存在的。我国新出台的准则中对生物资产的 计量未全盘参考国际会计 准 则 的 公 允 价 值 模 式 , 采 用 “ 以 历史成本计量为主 , 公允价值计量为辅” 的模式 , 这显然考 虑了中国现实国情。目前公允价值在我国还没能发挥其应 有的作用 , 但同国际准则趋同的总态势不会变。我国颂布 的新准则中 , 公允价值己与“ 历史成本计价” 一起正式成为 会计计量属性之一。公允价值模式更多地起到一种导向的 作用 , 鼓励有条件的企业采用这一计量方式。相信随着主

13、客观环境 (如农业市场体 系 和 资 本 市 场 的 完 善 、 农 业 从 业 人员素质的提高等 的改 善 , 进 一 步 规 定 公 允 价 值 估 算 的 具体可操作条件 (如 在 特 殊 情 况 下 的 解 决 方 案 及 简 化 方 式 , 公允价值模式必将有着广阔的应用前景。2、 生物资产的减值新准则规定生物资产按类别区分减值处理 :消耗性、 生产性生物资产根据证据计提减值准备 , 其中消耗性生物 资产减值在影 响因素消失时 , 可 以 转 回 , 而 生 产 性 生 物 资 产减值一经计提 , 不得转 回 ; 公 益 性 生 物 资 产 不 计 提 减 值 准备。对这一 规 定

14、, 笔 者 较 为 赞 同 消 耗 性 、 生 产 性 生 物 资 产 减值的处理。新准则没有采用 企业会计准则 资产减 值 中有关减值迹 象测试的 方 法 , 主 要 因 为 生 物 资 产 本 身 独有的生长性 , 短暂的减值可能会通过以后的自我生长而 得以恢复。因此 , 对生产性生物资产减值的会计处理采取 了较为简化的方式 , 即因确凿证据造成的永久性减值才可 计减值准备 , 以后不得转回。至于公益性生物资产的处理 , 笔者认为还有待商榷。“ 公益性生物资产”概念的提出在国际会计领域是第 一次。准则将公益性生物资产定义为“ 以防护、 环境保护为 主要目的的生物资产” 。可见该资产涉及的会

15、计主体主要 为国有林、 牧场 , 企业拥有或控制的公益性生物资产 , 虽不 能直接为企 业带来经济利益 , 但 具 有 服 务 潜 能 , 有 助 于 企 业从相关资产获得经济利益。既然存在导致未来经济利益 流入的服务潜能 , 根据权 责 发 生 生 制 , 为 什 么 不 对 资 产 计 提减值呢 ? 在公益性生物资产后续的具体计量中 , 需要进 一步明确以下两点 :第一 , 从 一 般 理 解 上 , 减 值 准 备 是 在 资 产 有 明 显 的 减 值迹象但还没有真正的事实上的损失时 , 预先估计可能发 生的损失。同时 , 计算的依据是价值变化而不是数量变化。 而公益性生物资产在因灾害

16、引起的减值方面 , 存在两种可 能 :一是虽然资产数量没 有 减 少 , 但 灾 害 导 致 了 资 产 质 量 下降 , 价值降低 ; 二是灾害导致资产的实物数量减少 , 而引 起相应的价值减少。前者符合计提减值准备的性质特征 , 而后者则需进一步探讨 , 似乎更应属于资产处置的会计事 项。那么比照一般存货的会计处理 , 就不是计提减值准备 的问题 , 而是实际损失的核销问题。所以在实际操作中应 有明确的规定。其次 , 公益性生物资产的价值不仅取决于资产本身 , 还 取决于其对社会可持续发展的积极意义 , 如防风固沙、 水土 保持、 环境保护等。 随着社会的发展、 环境的变化 , 这些“ 公

17、益 性因素” 的变化在资产后续计量时也应该予以关注 , 否则会 高估或低估生物资产的价值 , 影响会计信息的质量。参考文献 :1财政部 . 企 业 会 计 准 则 第 5号 生 物 资 产 M. 财 政 经 济 出 版 社 , 2006.2杨周南 , 张继德 . 新企业会计准 则实施操作精要 M. 机械工业 出 版社 , 2007.3企业会计准则第 5号 生物资产应用指南 J. 财会月刊 , 2007, (01. (下转第 78页 74 -(上接第 74页 4刘世慧 . 国际会计准则与新会计准则关于生物资产的比较 J. 绿 色财会 , 2008,(03.5罗 琼 , 罗国民 . 企业会计准则

18、生物资产与农业企业财务会计 制度之比较 J. 中国农业会计 ,2007,(03.6刘洪迅 . 林木资产会计核算的思考 J. 中国农业会计 ,2007,(11. 7张心灵 , 王平心 . 农 业 生 物 资 产 会 计 若 干 问 题 的 研 究 J. 当 代 财 经 ,2004,(10.作者简介 :彭晓芳 , 女 , 吴江市横扇镇政府统计站副站长 ;余桂英 , 女 , 昆山市农村财务辅导站站长。一化 , 开支范围制度化 , 基础管理标准化 , 确保会计信息的 真实、 准确、 完整、 及时。在职业工作中 , 要做到敬业、 廉洁、 正直、 诚实、 心底无私、 秉公理财 , 寓监督于核算之中 , 溶

19、职 责于服务之内 , 正确处理 好 各 种 财 务 关 系 , 努 力 争 当 遵 纪 守法的模范 , 努力做会计诚信的实践者。套用潘序伦先生 常说的一句话 :“ 作为一 名 会 计 人 员 得 99分 也 不 算 合 格 , 只有 100分才算合格 , 原因在于财务会计账目不得有半点 的差错和缺点。”三、 做好本职工作 , 加强自身会计职业道德建设诚信是立身之本。对于会计工作者来说 , 讲诚信更是 其最基本的职业道德和行为准则 , 也是为人民服务的具体 体现 , 怎样做到这一点 , 谈谈自己的几点看法 :首先 , 加大会计职业道德建设 , 诚信教育放在首位。朱 镕 基 总 理 于 2001年

20、 4月 16日 在 视 察 上 海 国 家 会 计 学 院 时 , 语重心长地题写了“ 不做假账” 四字校训 , 同年 10月 29日朱镕基总理在北京国家会计学院考察工作时 , 又强调指 出 :“ 不做假账” 是会计人员的基本道德和行为准则 , 所有会 计人员必须以诚信为本 , 操守为重 , 遵循 准则 , 不 做 假 账 , 保 证会计信息的真实、 可靠。在我国新旧体制转换时期 , 跨入 21世纪知识经济时代 , 为了大力发展社会主义市场经济 , 开 展与之相适应、 相配套的诚信教育和道德教育显得特别重 要 , 相当迫切 , 为了真正“ 不做假账” , 其前提条件是诚信教育 放在 首位 ,

21、这是当今知识经济、 市场 经 济 时 代 的 呼 唤 , 是 社 会历史发展的趋势。第二 , 加大会计职业道德建设 , 营造良好的社会环境。 要对会计从业人员进行有效的职业道德教育 , 采用职业道 德教育与典型案例分析相结合的方式 , 寓枯燥抽象的说教 于生动具体的案例剖析中 , 这样可以增加从业人员对职业 道德规范的感性认识 , 增强教育的效果。 会计人员要培养 高尚的品德 , 不仅需要努力认真地学习专业文化知识 , 提 高对现代会计的认识 , 而且 要 自 觉 反 省 自 己 , 以 正 确 的 会 计职业道德观念战胜错误的会计职业道德观念。一个好的 会计职业道德行 为 反 复 地 进 行

22、 就 能 形 成 在 会 计 管 理 工 作 中习惯性的行为方式 , 也就形成了良好的会计职业道德品 质。第三 , 加强会计职业道德建设 , 培养高素质的职业队 伍。会计人员俗称“ 账房先生” , 这只是表面现象 , 一个高素 质的会计人员必须具备德、 能、 勤、 公、 廉、 俭六个方面的素 质。一方面 , 要及时了解并熟悉国家制定的各项财务法规、 方针、 政策 , 严格贯彻执行和遵守经济法、 会计法、 证券法、 税法、 审计法等相关法律制度 , 强化法律意识 , 提高自身修 养。另一方面 , 还应掌握时事政策知识、 财政税务知识、 企 业管理知识、 电脑操作知识等相关知识。高素质的会计人 员

23、应当具有实事求是的作风 , 严肃认真、 一丝不苟的作风 , 行为端庄、 生活严谨的作风 , 讲求 实 效 、 雷 厉 风 行 的 作 风 , 艰苦朴素、 大公无私的作风 , 平易近人、 以诚待人的作风。 第四 , 建立内部控制制度 , 切实规范会计行为。内部控 制制度是现代企业管理的一项重要制度 , 也是企业内部财 务管理和会计核算的基本规范 , 一套完善规范的内部控制 体系 , 能有效起到保护企 业 资 产 的 安 全 完 整 , 保 证 会 计 资 料的真实、 合法。因此 , 治理会计失信的一个重要途径就是 要建立科学合理高效的内部控制制度 , 在组织机构和人员 设置上严格贯彻执行 会计基础工作规范 , 使日常会计业 务处理及会计档案管理每一环节的人员之间分工科学 , 职 责明确 , 形成既能相互协 作 又 能 相 互 监 督 、 相 互 制 约 的 机 制 , 这样