会计研究谈两类生产性生物资产折旧的会计核算

1、会计研究谈两类生产性生物资产折旧的会计核算    摘要：文章从小企业会计准则（征求意见稿）规范的生物资产角度对消费性生物资产折旧方法，包括植物折旧方法和动物折旧方法及其会计核算，进行了探讨，旨在帮助小企业会计人员学习和执行小企业会计准则，进一步做好会计工作。 关键词：生物资产；消费性生物资产；植物；动物；小企业会计准则 生物资产是指有生命的动物和植物。生物资产分为消耗性生物资产、消费性生物资产和公益性生物资。消费性生物资产应当按照年限平均法计提折旧。小企业（农业）应当自消费性生物资产投入运用月份的次月起按月计提折旧；停止运用的消费性生物资产，应当自停止运

2、用月份的次月起停止计提折旧。 一、消费性生物资产中植物折旧的会计核算 小企业（农业）应当根据消费性生物资产的性质和运用情况，合理确定消费性生物资产预计净残值。消费性生物资产的预计净残值一经确定，不得随意变更。 同时，小企业会计准则第三十五条规定，消费性生物资产计提折旧的最低年限如林木类消费性生物资产，为10年。 例1：资料：某果园林场2007年初自行营造100亩苹果树。当年发生种苗费180000元，平整土地所需机械作业费20000元，当年肥料90000元，农药10000元，人工费80000元，管护费50000元。 借：消费性生物资产生长期生物资产430000 贷：原材料种苗180000 化肥9

3、0000 农药10000 应付职工薪酬80000 累计折旧20000 银行存款50000 苹果树3年后挂果。从2008年起，年抚育发生化肥费用70000元，农药10000元，人工费15000元，管护费20000元。 2008年及2009年账务处理： 借：消费性生物资产生长期生物资产115000 贷：原材料化肥70000 农药10000 应付职工薪酬15000 银行存款20000 例2：接例1，该苹果树成长期2年，即开始挂果至稳产成熟期需要两年工夫。成长期年抚育发生化肥费47000元，农药10000元，人工费10000元，管护费10000元。该苹果树从挂果时起，预期经济收费经济寿命12年。（假定

4、该苹果树采用成本模式计量，采用年限平均法计提折旧，假定该苹果树期满无残值）。 2010年账务处理： 2010年该苹果树开始挂果，即达到预期经营目的，其成本为660000元（430000+115000+115000）。 借：消费性生物资产成长期生物资产660000 贷：消费性生物资产生长期生物资产660000 2010年年折旧额=66000012=55000元 借：消费成本果树55000 贷：消费性生物资产累计折旧 55000 2010年有关支出予以资本化，作为消费性生物资产增值成本处理。 借：消费性生物资产成长期生物资产77000 贷：原材料化肥47000 农药10000 应付职工薪酬1000

5、0 银行存款10000 2011年账务处理： 年初成长期生物资产成本=660000+77000-737000（元） 2011年年折旧额=（737000-55000）（12-1）=62000（元） 借：消费成本果树62000 贷：消费性生物资产累计折旧 62000 2011年有关支出予以资本化，作为消费性生物资产增值成本处理：会计分录同2010年。 例3：成熟期后，年化肥20000元，农药10000元，人工费3000元，其他管护费2000元。该苹果树2012年进入成熟期。其账面成本为814000（660000+77000+77000）元。 2012-2021年（共10年）账务处理： 各年折旧额=

6、（814000-55000-62000）10=69700（元） 借：消费成本果树69700 贷：消费性生物资产累计折旧 69700 成熟期后各年后续支出不符合资本化条件，予以费用化处理： 借：消费成本果树35000 贷：原材料化肥20000 农药10000 应付职工薪酬3000 银行存款2000 二、消费性生物资产中动物折旧的会计核算 如果小企业核算成母牛的累计折旧，应设置“消费性生物资产累计折旧”科目。犊牛、育成牛、青年牛按生物资产准则规定不计提折旧。对于畜产类消费性生物资产的最低折旧年限小企业会计准则规定为3年。 例4：某小企业牧场共饲养奶牛95头，其中成年奶牛41头。2007年1月牛奶总

7、产量为170300千克，繁殖小牛犊19头（市场价300元）。未成熟牛本月发生饲料费32123.91（其中玉米费16092.09元，精饲料14751.03元，青贮饲料1280.79元），牛奶13003.2元，人工费8571.99元，以银行存款支付医疗防疫费等费用55692.21元。成母牛（已进入产奶期）发生的饲养费用如下：饲料145203.59元，人工费16735.84元，以银行存款支付防疫费8069元，奶牛的折旧费为17823.60元。牛舍、机器装备的折旧费4073.37元，修理费3414.18元，燃料费2983元，劳保费169.10元。依据牛育龄工夫判断，期末有31头育成牛转为青年牛（成本1

8、71472.14元），1头青年牛转为成母牛（成本8249.04元）。 第一，未成熟牛发生育牛费用时 借：消费成本产畜 109391.31 贷：原材料饲料32123.91 库存商品鲜奶 13003.2 应付职工薪酬8571.99 银行存款55692.21 成母牛属于成熟性生物资产，为饲养成母牛发生的饲料费、人工费、防疫费等费用应停止资本化，不再计入成母牛的成本中，应计入所产鲜奶的成本中。 第二，成母牛发生育牛费用时 借：消费成本鲜奶 187832.03 贷：原材料145203.59 应付职工薪酬16735.84 银行存款8069 消费性生物资产累计折旧 17823.60 第三，发生育牛间接费用时

9、 借：制造费用10639.65 贷：累计折旧4073.37 原材料机物料 3583.28 燃料2983 第四，将发生的间接费用在产畜与鲜奶之间进行分配（可以按耗用的直接材料费用进行分配） 间接费用分配率=10639.65÷（32123.91+145203.59）=0.06 应计入产畜的间接费用=32123.91×0.06=1927.44（元） 应计入鲜奶的间接费用=10639.65-1927.44=8712.21（元） 借：消费成本产畜1927.44 鲜奶8712.21 贷：制造费用10639.65 第五，发生的养牛费用按标准（如重量）在犊牛、育成牛、青年牛之间分配 借：消费性生物资产未成熟 （犊牛）36731.26 未成熟 （育成牛）52353.12 未成熟 （青年牛）24380.3 贷：消费成本产畜 113464.68 第六，按牛育龄工夫转群 借：消费性生物资产未成熟 （青年牛）171472.14 贷：消费性生物资产未成熟（育成牛）171472.14 借：消费性生物资产成熟 （成母牛）8249.04 贷：消费性生物资产未成熟（青年牛）8249.04 第七，自身繁殖小牛犊时，按市场价格确认消费成本，假定全为公牛犊并准备出售 借：消耗性生物资产