第九章审计学

1、第九章 销售与收款循环审计第一节销售与收款循环的特点第一节销售与收款循环的特点v一、不同行业类型的收入来源一、不同行业类型的收入来源贸易业通过下列货物购销方式取得收入：通过存储和销售向普通大众零售；或作为批发商向零售店供应商品；近期和将来可能更多地采用网上销售或电子商务交易v汽车制造商和经销商汽车制造商通过向零售分销商供应特定品牌的汽车和零部件取得收入；经销商则通过销售新车或二手车取得收入，如果该汽车销售网点包括汽车加油站和汽车服务设施，还通过为客户加油、为汽车提供服务和销售汽车零部件取得收入v一般制造业：通过采购原材料并将其用于生产流程制造产成品卖给消费者取得收入v广告代理商：通过广告创意和

2、在电视或广播以及其他公众媒体，包括在网站中插播广告取得收入v专业服务机构：律师、医生和其他医务工作者、注册会计师、商业咨询师主要通过提供专业服务取得服务费和佣金收入；医疗机构如医院、诊所通过提供服务取得收入，包括给住院病人提供病房和医护设备，为病人提供精细护理、手术和药品等取得收入vIT 咨询师：通过提供硬件和软件取得收入；通过提供软件安装和IT支持服务取得服务费；通过呼叫中心向客户提供服务，并作为网络服务产品供应商按月取得收入；通过提供特殊软件产品的使用取得许可费用v投资者：以利息和红利方式取得收入，通过投资产品的购销取得利得和损失，通过投资房地产并出租取得租金收入v房地产：中介通过撮合有意

3、向的购房者和售房者之间的房产交易取得中介佣金收入；通过为房东管理房产租赁取得佣金收入，通常按出租房产租金的百分比计算v公用事业单位：通过提供服务取得收入，如收取水、电、煤气费等v学校：主要通过政府拨款和学生缴纳的学费取得收入v银行和其他金融机构：向客户收取银行手续费，以及通过对客户资金进行谨慎投资，获利后收取相关理财费用v保险公司：通过向客户收取保费或者通过对留存资金的投资取得收入v饭店和快餐连锁店：通过向客户销售食品、饮料取得收入v建筑承包商：通过完成建筑合同取得收入二、涉及的主要凭证与会计记录二、涉及的主要凭证与会计记录v典型的销售与收款循环所涉及的主要凭证与会计记录有以下几种：（一）客户

4、订购单客户订购单即客户提出的书面购货要求。企业可以通过销售人员或其他途径，如采用电话、信函和向现有的及潜在的客户发送订购单等方式接受订货，取得客户订购单。（二）销售单销售单是列示客户所订商品的名称、规格、数量以及其他与客户订购单有关信息的凭证，作为销售方内部处理客户订购单的凭据。（三）发运凭证发运凭证即在发运货物时编制的，用以反映发出商品的规格、数量和其他有关内容的凭据。发运凭证的一联寄送给客户，其余联（一联或数联）由企业保留。这种凭证可用做向客户开具账单的依据。v（四）销售发票销售发票是一种用来表明已销售商品的名称、规格、数量、价格、销售金额、运费和保险费、开票日期、付款条件等内容的凭证。销

5、售发票的一联寄送给客户，其余联由企业保留。销售发票也是在会计账簿中登记销售交易的基本凭据。（五）商品价目表商品价目表是列示已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单。（六）贷项通知单贷项通知单是一种用来表示由于销售退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。这种凭证的格式通常与销售发票的格式相同，只不过它不是用来证明应收账款的增加，而是用来证明应收账款的减少。（七）应收账款账龄分析表通常，应收账款账龄分析表按月编制，反映月末尚未收回的应收账款总额的账龄，并详细反映每个客户月末尚未偿还的应收账款数额和账龄。v（八）应收账款明细账（九）主营业务收入明细账（十）折扣与折让明细账（十一）汇款通知

6、书汇款通知书是一种与销售发票一起寄给客户，由客户在付款时再寄回销售单位的凭证。这种凭证注明了客户的姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等内容。如果客户没有将汇款通知书随同货款一并寄回，一般应由收受邮件的人员在开拆邮件时再代编一份汇款通知书。采用汇款通知书能使现金立即存入银行，可以提高对资产保管的控制。 v（十二）库存现金日记账和银行存款日记账（十三）坏账审批表（十四）客户月末对账单客户月末对账单是一种按月定期寄送给客户的用于购销双方定期核对账目的凭证。客户月末对账单上应注明应收账款的月初余额、本月各项销售交易的金额、本月已收到的货款、各贷项通知单的数额以及月末余额等内容。（十五）转

7、账凭证（十六）收款凭证三、涉及的主要业务活动三、涉及的主要业务活动v（一）接受客户订购单客户提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。从法律上讲，这是购买某种货物或接受某种劳务的一项申请。（二）批准赊销信用对于赊销业务，赊销批准是由信用管理部门根据管理层的赊销政策在每个客户的已授权的信用额度内进行的。（三）按销售单供货企业管理层通常要求商品仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货。v（四）按销售单装运货物将按经批准的销售单供货与按销售单装运货物职责相分离，有助于避免负责装运货物的职员在未经授权的情况下装运产品。（五）向客户开具账单（六）记录销售（七）办理和记录现金、银行存款收入（八）办理和记录销

8、售退回、销售折扣与折让（九）注销坏账（十）提取坏账准备第二节销售与收款循环的内部控制和控制测试第二节销售与收款循环的内部控制和控制测试内部控制目标内部控制目标 关键内部控制关键内部控制 常用的控制测试常用的控制测试 交易实质性程序交易实质性程序登记入账的销售交易确系已经发货给真实的客户-发生 销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的客户订购单为依据登记入账的。在发货前，客户的赊购已经被授权批准。销售发票均经事先编号，并以恰当登记入账每月向客户寄送对账单，对客户提出的意见做专门追查 检查销售发票副联是否附有发运凭证及客户订购单。检查客户的赊购是否经授权批准。检查销售发票连续编号的完整性。检查是

9、否寄发对账单，并检查客户回函档案。 复核主营业务总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目。追查主营业务收入明细账分录至销售单、销售发票副联及发运凭证。将发运凭证与存货永续记录中的发运记录进行核对 内部控制目内部控制目标标 关键内部控制关键内部控制 常用的控制测试常用的控制测试 交易实质性程序交易实质性程序 所有销售交易均已登记入账（完整性） 发运凭证均经事先编号并已经登记入账。销售发票均经事先编号，并已登记入账。 检查发运凭证连续标号的完整性。检查销售发票连续编号的完整性。 将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账中的分录进行核对。 登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具

10、账单并登记入账（计价和分摊） 销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准。由独立的人员对销售发票的编制作内部核查。 检查销售发票是否经适当的授权批准。检查有关程序的内部核查标记。 复算销售发票上的数据。追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票。追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和客户订购单。 内部控制目标内部控制目标 关键内部控制关键内部控制 常用的控制测试常用的控制测试 交易实质性程序交易实质性程序 销售交易的分类恰当（分类） 采用适当的会计科目表。内部复核和检查。 检查会计科目表是否恰当。检查有关凭证上内部复核和核查的标记。 检查证明销售交易分类正确的原

11、始证据 销售交易的记录及时（截止） 采用尽量能在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法。内部核查 检查尚未开具收款账单的发票和尚未登记入账的销售交易。检查有关凭证上内部核查的标记。 将销售交易登记入账的日期和发运凭证的日期比较核对 第二节销售与收款循环的内部控制和控制测试第二节销售与收款循环的内部控制和控制测试内部控制目标内部控制目标 关键内部控制关键内部控制 常用的控制测试常用的控制测试 交易实质性程序交易实质性程序销售交易已经正确的计入明细账，并经正确的汇总（准确性、计价和分摊） 每月定期给客户寄送对账单。由独立人员对应收账款明细账做出内部核查。将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进

12、行比较 观察对账单是否已经寄出。检查内部核查标记。检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记 将主营业务收入明细账加总，追查其至总账的过账。 第三节销售与收款循环的实质性程序第三节销售与收款循环的实质性程序 v一、销售与收款交易的实质性程序一、销售与收款交易的实质性程序（一）销售与收款交易的实质性分析程序（二）销售交易的细节测试（三）收款交易的细节测试二、营业收入的实质性程序二、营业收入的实质性程序 v（一）营业收入的审计目标1.审计目标与认定对应关系表审计目标 财务报表认定 发生 完整性 准确性截止分类与列报相关的认定 A：利润表中记录的营业收入已发生，且与被审计单位有关 B：

13、所有应当记录的营业收入均已记录 C：与营业收入有关的金额及其他数据已恰当记录 D：营业收入已记录于正确的会计期间 E：营业收入已记录于恰当的账户 F：营业收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报 2.主营业务收入审计目标与审计程序对应关系表审计目标 可供选择的审计程序 C1.获取或编制主营业务收入明细表 ABC2.实质性分析程序（必要时） ABCD3.检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致；关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法 AC4.结合对应收账款的审计，选择主要客户函证本期销售额 D(主要)5.销售的截止测试 ABCDE6.检

14、查有无特殊的销售行为，如：委托代销、分期收款销售、商品需要安装和检验的销售、附有退回条件的销售、售后租回、售后回购、以旧换新、出口销售等，选择恰当的审计程序进行审核 F7.检查营业收入是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报 （二）主营业务收入的实质性程序v1.检查主营业务收入的确认原则、方法。 v【例题1单选题】在对M公司2009年度财务报表进行审计时，L注册会计师负责销售与收款循环的审计。在审计过程中，L注册会计师需要考虑以下事项，请代为做出正确的专业判断。（1）L注册会计师计划测试M公司2009年度主营业务收入的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是（）。A

15、.抽取2009年12月31日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录B.抽取2009年12月31日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录C.从主营业务收入明细账中抽取2009年12月31日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票D.从主营业务收入明细账中抽取2010年1月1日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票v正确答案C答案解析对于测试完整性的审计程序应当是从原始凭证追查到账簿记录，所以选项AB正确；选项C实现真实性的目标；选项D可以查找出是否存在应当计入到2009年账簿上的收入却记在了2010年的账簿上。v（2）M公司存在以下与收入确认相关的交易处理情况，其中，不正确

16、的是（）。A.M公司拟在2009年12月按合同约定以离岸价向某外国公司出口产品时，对方告知由于其所在国开始实施外汇管制，无法承诺付款。为了开拓市场，M公司仍于2009年末交付产品，但在2009年未确认相应的主营业务收入B.M公司于2009年末委托某运输公司向某企业交付一批产品。由于验收时发现部分产品有破损，该企业按照合同约定要求M公司采取减价等补偿措施或全部予以退货，M公司以产品破损是运输公司责任为由而拒绝对方要求。由于发货前已收到该企业预付的全部货款，M公司于2009年确认了相应主营业务收入C.M公司于2009年12月初以每件500元（不含增值税）的价格向某公司交付了1000件产品。双方约定

17、，在该公司付清货款前，尽管M公司不再对所交付的产品实施继续管理和控制，但仍对尚未收款的部分产品保留法定所有权。截止2009年末，M公司收取了该公司支付的其中800件产品的货款，确认了主营业务收入500000元D.M公司于2009年向某公司转让了一项软件的使用权，使用费为500000元，M公司不提供后期服务。合同约定，该公司在2009年和2010年各支付250000元。M公司于2009年实际收到200000元，但仍在当年确认了250000元收入v正确答案B答案解析选项B由于退货的可能性还没有消失，风险和报酬还未真正的转移。所以不应确认收入。v2.必要时，实施以下实质性分析程序。（1）针对已识别需

18、要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值：将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因；计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常；根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比

19、较。v v （2）确定可接受的差异额。（3）将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异。（4）如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据（如通过检查相关的凭证等）。（5）评估分析程序的测试结果。 v3.实施销售的截止测试 v（1）通过测试资产负债表日前后若干天且金额大于N 的发货单据，将应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天且金额大于N的凭证，与发货单据核对，以确定销售是否存在跨期现象；（2）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常（如与正常水平相比），并考虑是否有必要追加截止程序；（3）

20、取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况；（4）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售；（5）调整重大跨期销售。v对主营业务收入项目实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确。注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止测试的关键所在。v围绕上述三个重要日期，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施主营业务收入的截止测试：一是以账簿记录为起点

21、。从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法主要是为了防止高估收入。二是以销售发票为起点。从资产负债表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。这种方法主要是为了防止低估收入。三是以发运凭证为起点。从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。这种方法主要也是为了防止低估收入。v4.检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、分期收款销

22、售、出口销售、售后租回等，确定恰当的审计程序进行审核。v 【例题综合题】X公司系公开发行A股的上市公司，主要经营计算机硬件的开发、集成与销售，其主要业务流程通常为：向客户提供技术建议书签署销售合同结合库存情况备货委托货运公司送货安装验收根据安装验收报告开具发票并确认收入。注册会计师于2009年初对X公司2008年度财务报表进行审计。经初步了解，X公司2008年度的经营形势、管理及经营机构与2007年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。其他相关资料如下（金额单位：万元）资料一：X公司2008年度112月份未审主营业务收入、主营业务成本列示如下： 月份 主营业务收入 主营业务成本 1780

23、07566276006764374006512477006768578006981 678506947 77950711587700683097600683210790071111181007280121890015139合计 10430091845v资料二：注册会计师在实施实质性程序时，抽查到以下销售业务：（1）销售给A公司硬件计936万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付100万元，出具安装验收报告后支付200万元，试运行一个月并终验合格后支付636万元，交货日期为2008年11月20日。实际执行情况是：X公司于2008年11月15日发货，经双方签字盖章的安装验收报

24、告日期为2008年12月25日，发票日期为2008年12月25日。截止2008年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认2008年度该项销售收入800万元。（2）销售给B公司硬件计1170万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付300万元，出具安装验收报告后支付870万元，交货日期为2008年12月26日。实际执行情况是：经双方签字盖章的安装验收报告日期为2008年12月29日，发票日期为2008年12月29日。截止2008年12月31日，X公司已经收取货款1170万元，并确认2008年度该项销售收入1000万元。注册会计师在审计时，未取得该项销售业务的发货单据，

25、X公司解释的理由为供货单位接受X公司指令直接将货物发运至B公司。v（3）销售给J公司硬件计1053万元（含税，增值税税率为17%）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止审计时，货款全部未收到。2008年度，X公司确认该项销售收入900万元。注册会计师在对应收J公司1053万元款项进行函证时，J公司回函予以确认，但在注册会计师进行电话询证时，J公司相关人员表示其从未与X公司发生业务往来，不存在欠付X公司债务的情况。要求：（1）对资料一分析后，指出主营业务收入和主营业务成本的重点审计领域，并简要说明理由。（不要求列示分析过程）（2）针对资料二中第1、2项销售业务，请分别判断X公司

26、已经确认的销售收入能否确认（按“能够确认”、“不能确认”、“不能全部确认”、“尚无法形成审计结论”四种情况分别予以回答）。若回答“不能确认”或“不能全部确认”，请简要说明理由；若回答“尚无法形成审计结论”，请指出应进一步实施的审计程序。（3）针对资料二中第3项销售业务，请指出是否应进一步实施审计程序。若已经证实该项销售业务系虚构，请指出注册会计师应当采取哪些措施？v正确答案（1）在实施分析后，应将以下月份主营业务收入和主营业务成本作为重点审计领域：1月份。该月份毛利率为3%，远远低于全年平均毛利率12%和其他各月毛利率。12月份。该月份主营业务收入占全年主营业收入比例较高；毛利率达到20%，远

27、高于全年平均毛利率12%。（2）业务1不能确认。根据合同条款，该项销售应在试运行一个月并终验合格时确认，即签署安装验收报告后一个月，而在2008年12月31日不符合收入确认条件，所以不能确认。业务2尚无法形成审计结论。由于注册会计师未取得该销售业务的发货单据，难以确认销售的实现。注册会计师应向被审计单位索取要求供货单位直接将货物发运至B公司的书面指令及其他相关文件；结合采购业务的审计，以确定公司确已从供货单位采购该批货物；还应向B公司发函，询证B公司确于2008年12月31日前收到该批货物；检查安装过程中所形成的相关记录及所发生费用的相关凭证，以确定安装验收报告的真实性。（3）注册会计师应进一

28、步实施审计程序以证实该项销售的真实性，如结合采购与付款循环的审计进一步收集审计证据。若证实该项销售业务虚假，注册会计师应当修改或追加相关实质性程序，并以适当方式告知被审计单位管理层或治理层。必要时，应当征求律师意见或解除业务约定。三、应收账款的实质性程序三、应收账款的实质性程序 v（一）应收账款审计目标1.审计目标与认定对应关系表 审计目标 财务报表认定 存在 完整性 权利和义务 计价和分摊 与列报相关的认定 A：资产负债表中记录的应收账款是存在的 B：所有应当记录的应收账款均已记录 C：记录的应收账款由被审计单位拥有或控制 D：应收账款以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记

29、录 E：应收账款已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报 2.审计目标与审计程序对应关系表 审计目标 可供选择的审计程序 ABD1.检查涉及应收账款的相关财务指标 D2.获取或编制应收账款账龄分析表 ACD3.对应收账款进行函证 A4.对未函证应收账款实施替代审计程序，以验证应收账款的真实性 D5.评价坏账准备计提的适当性A6.复核应收账款和相关总分类账、明细分类账和现金日记账，调查异常项目。对大额或异常、关联方应收账款，即使回函相符，仍应抽查其原始凭证 ABCD7.标明应收关联方包括持股5%以上（含5%）股东的款项，执行关联方及其交易审计程序，并注明合并报表时应予抵销的金额；对关联企

30、业、有密切关系的主要客户的交易事项作专门核查 C8.检查银行存款和银行贷款等询证函的回函、会议纪要、借款协议和其他文件，确定应收账款是否已被质押或出售 v（二）应收账款的实质性程序1.取得或编制应收账款明细表2.检查涉及应收账款的相关财务指标（1）复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标比较，如存在差异应查明原因；（2）计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。3.分析应收账款账龄v4.向债务人函证应收账款（1）函证的范围和对象除非有充分证据

31、表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。注册会计师不需要对被审计单位所有的应收账款进行函证。函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：应收账款在全部资产中的重要性；被审计单位内部控制的强弱；以前期间的函证结果。一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户项目；交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目；非正常的项目。v （2）选择函证方式函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。

32、（3）函证时间的选择发函的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间，在资产负债表日后适当时间内实施函证。（4）函证的控制注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。（5）对不符事项的处理收回的询证函若有差异，注册会计师要进行分析，查找原因。（6）函证结果的总结和评价。v【例题单选题】A注册会计师是J公司2009年度财务报表审计的外勤负责人，在审计过程中，需对负责应收款项审计的助理人员提出的相关函证问题予以解答，并对其编制的有关工作底稿进行复核。请代为做出正确的专业判断。（1）在确定函证对象时，以下项目中，应当进行函证的是（）。A.函证很可能无效的应收款项B.交易频繁但