第12章债务重组-2015中级会计实务

1、第十二章第十二章 债务重组债务重组基本要求：基本要求：（1）掌握债务人对债务重组的会计处理；）掌握债务人对债务重组的会计处理；（2）掌握债权人对债务重组的会计处理；）掌握债权人对债务重组的会计处理；（3）熟悉债务重组方式。）熟悉债务重组方式。本章基本结构框架本章基本结构框架债债务务重重组组债务重组方式债务重组方式债务重组的会债务重组的会计处理计处理以资产清偿债务以资产清偿债务以上三种方式的组合以上三种方式的组合方式方式修改其他债务条件修改其他债务条件将债务转为资本将债务转为资本第一节第一节 债务重组方式债务重组方式一、债务重组的概念一、债务重组的概念 债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况债

2、务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。的裁定作出让步的事项。注意两点：注意两点：1. 是债务人必须发生财务困难。没有发生困难，是债务人必须发生财务困难。没有发生困难，不能算作债务重组。不能算作债务重组。2. 债权人必须作出让步。没有让步，不能算作债债权人必须作出让步。没有让步，不能算作债务重组。务重组。 【例题例题1多选题多选题】2007年年3月月31日，甲公司应收乙日，甲公司应收乙公司的一笔贷款公司的一笔贷款500万元到期，由于乙公司发生财万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔贷款预计短

3、期内无法收回。该公司已务困难，该笔贷款预计短期内无法收回。该公司已为该项债权计提坏账准备为该项债权计提坏账准备100万元。当日，甲公司万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于甲公司债务重组的有（）。（于甲公司债务重组的有（）。（2008年考题）年考题） A减免减免100万元债务，其余部分立即以现金偿还万元债务，其余部分立即以现金偿还B减免减免50万元债务，其余部分延期两年偿还万元债务，其余部分延期两年偿还C以公允价值为以公允价值为500万元的固定资产偿还万元的固定资产偿还 D以现金以现金100万元和公允价值为万元和公允价值为4

4、00万元的无形资万元的无形资产偿还产偿还【答案答案】AB 【解析解析】债务重组是指在债务人发生财务债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出的让步的事成的协议或者法院的裁定作出的让步的事项。此题项。此题“选项选项C和和D”均没有作出让步，所均没有作出让步，所以不属于债务重组。以不属于债务重组。【例题例题2多选题多选题】债务人发生财务困难，债权人作债务人发生财务困难，债权人作出让步是债务重组的基本特征。下列各项中，属于出让步是债务重组的基本特征。下列各项中，属于债权人作出让步的有（债权人作出让步的有（ ）。（）。

5、（2012年）年）A.债权人减免债务人部分债务本金债权人减免债务人部分债务本金B.债权人免去债务人全部应付利息债权人免去债务人全部应付利息C.债权人同意债务人以公允价值高于重组债务账面债权人同意债务人以公允价值高于重组债务账面价值的股权清偿债务价值的股权清偿债务D.债权人同意债务人以公允价值低于重组债务账面债权人同意债务人以公允价值低于重组债务账面价值的非现金资产清偿债务价值的非现金资产清偿债务【答案答案】ABD二、债务重组的方式二、债务重组的方式 债务重组主要有以下几种方式：债务重组主要有以下几种方式：（一）以资产清偿债务；（一）以资产清偿债务； （二）将债务转为资本，是指债务人将债务转为资

6、（二）将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。注意和上一章可转换债券不同，可转换债券转换成注意和上一章可转换债券不同，可转换债券转换成资本金，不叫做资本重组。资本金，不叫做资本重组。（三）修改其他债务条件，是指修改不包括上述第（三）修改其他债务条件，是指修改不包括上述第一、第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方一、第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、减少债务利息等。式，如减少债务本金、减少债务利息等。（四）以上三种方式的组合，是指采用以上三种方（四）以上三种方式的组合，是指采用以上三

7、种方式共同清偿债务的债务重组形式。式共同清偿债务的债务重组形式。 第二节第二节 债务重组的会计处理债务重组的会计处理一、以资产清偿债务一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务（一）以现金清偿债务1.债务人的会计处理债务人的会计处理以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认当期损益，价值与实际支付现金之间的差额，确认当期损益，计入营业外收入，即重组利得。计入营业外收入，即重组利得。例例3:甲企业欠乙企业甲企业欠乙企业100万元款项，甲企业发生财务万元款项，甲企业发生财务困难，以困难，以80万元的现金清偿了这项债务：万元

8、的现金清偿了这项债务： 借：应付账款借：应付账款乙公司乙公司100 贷：银行存款贷：银行存款80 营业外收入营业外收入202债权人的会计处理债权人的会计处理 债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益（营业外支出）。债权之间的差额，计入当期损益（营业外支出）。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，不足冲减的，计入当期损益。减值准备，不足冲减的，计入当期损益。 例例4:乙企业有一笔应收甲企业款项乙企业有一笔应收甲企业款项100万元，但甲企万元，但甲企业发生财务困难，只

9、有业发生财务困难，只有80万元。经协商甲企业以万元。经协商甲企业以80万元现金清偿，收到款项：万元现金清偿，收到款项： 借：银行存款借：银行存款 80 营业外支出营业外支出20 贷：应收账款贷：应收账款甲公司甲公司 100如果乙企业计提了如果乙企业计提了5万元的坏账准备，则：万元的坏账准备，则： 借：银行存款借：银行存款 80 坏账准备坏账准备 5 营业外支出营业外支出 15（差额）（差额） 贷：应收账款贷：应收账款甲公司甲公司 100如果乙企业计提了如果乙企业计提了25万元的坏账准备，则：万元的坏账准备，则： 借：银行存款借：银行存款 80 坏账准备坏账准备 25 贷：应收账款贷：应收账款甲

10、公司甲公司 100 资产减值损失资产减值损失 5（差额）（差额）注意：出现贷方差额的原因是前期多计提了坏账准注意：出现贷方差额的原因是前期多计提了坏账准备，冲销多提的坏账准备在备，冲销多提的坏账准备在“资产减值损失资产减值损失” 贷方反贷方反映。映。【例例12-1】 （二）以非现金资产清偿债务（二）以非现金资产清偿债务1.债务人会计处理如下图所示债务人会计处理如下图所示 要特别注意公允价值的问题。要特别注意公允价值的问题。1.债务人应当将重组债务的账面价值与转让非现金债务人应当将重组债务的账面价值与转让非现金资产公允价值之间的差额，作为重组利得，计入当资产公允价值之间的差额，作为重组利得，计入

11、当期损益（营业外收入）。期损益（营业外收入）。2.非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：别不同情况进行处理： （1）非现金资产为存货的计入主营业务收入、主）非现金资产为存货的计入主营业务收入、主营业务成本，确认主营业务利润。营业务成本，确认主营业务利润。 （2）非现金资产为固定资产、无形资产的，要确）非现金资产为固定资产、无形资产的，要确认营业外收支。认营业外收支。 （3）非现金资产为有价证券的，比如金融资产、）非现金资产为有价证券的，比如金融资产、长期股权投资，损益计入投资收益。长期股权投资，损益计入投资收益。 【例题例题5单

12、选题单选题】甲公司为增值税一般纳税人，适甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为用的增值税税率为17。甲公司与乙公司就其所欠。甲公司与乙公司就其所欠乙公司购货款乙公司购货款420万元进行债务重组。根据协议，万元进行债务重组。根据协议，甲公司以其产品抵偿债务；甲公司交付产品后双方甲公司以其产品抵偿债务；甲公司交付产品后双方的债权债务结清。甲公司已将用于抵债的产品发出的债权债务结清。甲公司已将用于抵债的产品发出，并开出增值税专用发票。甲公司用于抵债产品的，并开出增值税专用发票。甲公司用于抵债产品的账面余额为账面余额为300万元，已计提的存货跌价准备为万元，已计提的存货跌价准备为30万元，公允价

13、值（计税价格）为万元，公允价值（计税价格）为350万元。甲公司万元。甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得为（对该债务重组应确认的债务重组利得为（ ）万元）万元。 A.70 B.10.5 C.60.5 D.69【答案答案】B【解析解析】甲公司对该债务重组应确认的债务重组利甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得得=420-350（1+17%）=10.5（万元）。（万元）。2.债权人的会计处理债权人的会计处理 借：借：资产资产 （取得资产的公允价值（取得资产的公允价值+取得资产相关税费）取得资产相关税费） 应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额） 营业外支出（借方差额）营业外支

14、出（借方差额） 坏账准备坏账准备 贷：应收账款贷：应收账款 银行存款（支付相关税费）银行存款（支付相关税费） 资产减值损失（贷方差额）资产减值损失（贷方差额）【例题例题6 6单选题单选题】对于以非现金资产清偿债务的债务重组，下对于以非现金资产清偿债务的债务重组，下列各项中，债权人应确认债务重组损失的是（列各项中，债权人应确认债务重组损失的是（ ）。）。（20112011年考题）年考题）A.A.收到的非现金资产公允价值小于该资产原账面价值的差额收到的非现金资产公允价值小于该资产原账面价值的差额B.B.收到的非现金资产公允价值大于该资产原账面价值的差额收到的非现金资产公允价值大于该资产原账面价值的

15、差额C.C.收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额D.D.收到的非现金资产原账面价值小于重组债权账面价值的差额收到的非现金资产原账面价值小于重组债权账面价值的差额【答案答案】C C 【解析解析】债权人应将收到的非现金资产公允价值债权人应将收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额确认为债务重组损失。小于重组债权账面价值的差额确认为债务重组损失。【教材例教材例12-2】 【教材例教材例12-3】【】【教材例教材例12-4】二、将债务转为资本二、将债务转为资本即债转资：债务人将债务转为资本，债权人将即债转资：债务人将债务转为资本

16、，债权人将债权转为投资。债权转为投资。（一）债务人的会计处理（一）债务人的会计处理债务人将债务转为资本金的，债务人应当将债务人将债务转为资本金的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（非股份有限公司为实收资本），股份的股本（非股份有限公司为实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值股份的公允价值 总额之间的差额，计入当期总额之间的差额，计入当期损益。损益。例例7:甲企业欠乙企业甲企业欠乙

17、企业100万元，甲企业发生财务困难万元，甲企业发生财务困难，无法偿还。经双方协商同意，甲企业以其普通股，无法偿还。经双方协商同意，甲企业以其普通股偿还债务。假定甲企业以偿还债务。假定甲企业以20万股抵偿该项债务，普万股抵偿该项债务，普通股的面值为通股的面值为1元，股票每股市价为元，股票每股市价为3元元（1）如刚才所讲：将债务转为资本的，债务人应当）如刚才所讲：将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额将债权人放弃债权而享有股份的面值总额20万元作万元作为股本（实收资本）。为股本（实收资本）。（2）股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为）股份的公允价值总额与股本之间的差额

18、确认为资本公积资本公积:公允价值为公允价值为60万元（万元（203），面值为），面值为20万万元，差额元，差额40万元作为资本公积（资本溢价或股本溢万元作为资本公积（资本溢价或股本溢价）。价）。（3）重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之）重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益：间的差额，计入当期损益： 重组债务的账面价值为重组债务的账面价值为100万元，股份的公允价万元，股份的公允价值总额值总额60万元，差额万元，差额40万元计入当期损益，作为营万元计入当期损益，作为营业外收入（债务重组利得）业外收入（债务重组利得）甲企业（债务人）的账务处理：甲企业（债务人）的账务

19、处理： 借：应付账款借：应付账款100 贷：股本贷：股本 20 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 40 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 40（二）债权人的会计处理（二）债权人的会计处理 债务重组采用债务转为资本方式的，债权人应当将债务重组采用债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资享有股份的公允价值确认为对债务人的投资“长期股权长期股权投资投资” ，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益差额，计入当期损益“营业外支出营业外支出” 。债权人已对债权计。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该

20、差额冲减减值准备，减值准提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。备不足以冲减的部分，计入当期损益。例例7:乙企业（债权人）的账务处理：乙企业（债权人）的账务处理： 借：长期股权投资借：长期股权投资 （公允价值）（公允价值） 60 坏账准备坏账准备 5 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 3 贷：应收账款贷：应收账款 100【例例11-5】 三、修改其他债务条件三、修改其他债务条件（一）（一）不附或有条件的债务重组不附或有条件的债务重组债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价

21、值。重组债务的账面价值与作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。 债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当冲减减值准备，减值准备不足

22、以冲减的部分，计入当期损益期损益债务的公允价值是指熟悉情况的交易双方认可的价债务的公允价值是指熟悉情况的交易双方认可的价格。格。 例例8:甲企业欠乙企业甲企业欠乙企业100万元，甲企业发生财务困难，万元，甲企业发生财务困难，无法偿还。经协商，乙企业同意免除利息无法偿还。经协商，乙企业同意免除利息20万元，万元，只需归还只需归还80万元本金，两年后归还，按年万元本金，两年后归还，按年5%计算计算利息。则两年后需支付本息利息。则两年后需支付本息88万元。这万元。这88万元双万元双方都认可的，就是债务的公允价值。方都认可的，就是债务的公允价值。 甲企业账务处理：甲企业账务处理：借：应付账款借：应付账

23、款 100 贷：应付账款贷：应付账款债务重组债务重组 88 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 12乙企业账务处理：乙企业账务处理：借：应收账款借：应收账款债务重组债务重组88 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 12 贷：应收账款贷：应收账款 100 如果乙企业针对此项应收账款还计提了如果乙企业针对此项应收账款还计提了5万元坏账万元坏账准备，则：准备，则： 借：应收账款借：应收账款债务重组债务重组 88 坏账准备坏账准备 5 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 7 贷：应收账款贷：应收账款 100也就是说，债权人应当将修改其他债务条件后的也就是说，债权人应当将修

24、改其他债务条件后的债权的公允价值债权的公允价值88万元作为重组后债权的账面价万元作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益值之间的差额，计入当期损益(营业外支出营业外支出)。债。债权人已对债权计提减值准备的，应当先冲销减值权人已对债权计提减值准备的，应当先冲销减值准备。准备。（二）附或有条件的债务重组（二）附或有条件的债务重组 修改后的债务条款如涉及或有应付金额，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合企业会计准则第且该或有应付金额符合企业会计准则第13 号号或有事项或有事项中有关预计负债

25、确认条件的中有关预计负债确认条件的,债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。益。上述或有应付金额在随后会计期间没有发生上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债的，企业应当冲销已确认的预计负债, 同时确同时确认营业外收入。认营业外收入。 或有应付金额，是指需要根据未来某种事或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项出现而发生的应付金额

26、，而且该未来事项的出现具有不确定性。项的出现具有不确定性。 修改后的债务条款中涉及或有应收金额的修改后的债务条款中涉及或有应收金额的,债权人不应当确认或有应收金额，不得计债权人不应当确认或有应收金额，不得计入重组后债权的入账价值。这是出于谨慎入重组后债权的入账价值。这是出于谨慎性原则的考虑。性原则的考虑。 或有应收金额，是指需要根据未来某种或有应收金额，是指需要根据未来某种事项事项 出现而发生的应收金额，而且该未来出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定事项的出现具有不确定 性。性。 例例9甲公司由于购入原材料欠乙公司甲公司由于购入原材料欠乙公司100万元无法归万元无法归还，还，2

27、010年年12月月31日进行债务重组，经双方协商甲公日进行债务重组，经双方协商甲公司在二年后支付本金司在二年后支付本金80万元，利息按万元，利息按5%计算，按年支计算，按年支付利息付利息,同时规定，如果同时规定，如果2011年甲公司有盈利，从年甲公司有盈利，从2012年起则按年起则按8%计息。利息按年支付。乙公司计提坏账准计息。利息按年支付。乙公司计提坏账准备备2万元。万元。甲公司账务处理甲公司账务处理:重组后债务公允价值重组后债务公允价值 800 000元元 或有应付金额或有应付金额=800 0003%= 24 000（元）（元） 借：应付账款借：应付账款 1 000 000 贷：应付账款贷

28、：应付账款债务重组债务重组 800 000 预计负债预计负债 24 000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 176 0002011年年12月月31日支付利息：日支付利息： 借：财务费用借：财务费用 40000 贷：银行存款贷：银行存款 400002012年年12月月31日，如果日，如果2011年有盈利，则：年有盈利，则： 借：应付账款借：应付账款债务重组债务重组 800 000 财务费用财务费用 40 000 预计负债预计负债 24 000 贷：银行存款贷：银行存款 864 0002012年年12月月31日，如果日，如果2011年没有盈利，则年没有盈利，则： 借：应付账款借：应付

29、账款债务重组债务重组 800000 财务费用财务费用 40000 贷：银行存款贷：银行存款 840000 借：预计负债借：预计负债 24000 贷：营业外收入贷：营业外收入 24000乙公司（债权人）账务处理：乙公司（债权人）账务处理： 借：应收账款借：应收账款-债务重组债务重组 800 000 坏账准备坏账准备 20 000 营业外支出营业外支出 180000 贷：应收账款贷：应收账款 1000000【例题例题9】关于债务重组准则中修改其他债务条件的，下列说法关于债务重组准则中修改其他债务条件的，下列说法中正确的有（中正确的有（ ）。）。 A债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改

30、其债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。B修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人应当确认修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人应当确认或有

31、应收金额，将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额，将其计入重组后债权的账面价值。C修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。D或有应付金额一定计入将来应付金额中。或有应付金额一定计入将来应付金额中。 【答案】 AC四、以上三种方式的组合方式四、以上三种方式的组合方式要明确顺序：要明确顺序： 先考虑以现金抵债，再考虑以非现金资

32、产抵先考虑以现金抵债，再考虑以非现金资产抵偿，再考虑债转资，最后才能考虑修改条件债务偿，再考虑债转资，最后才能考虑修改条件债务重组。重组。（一）债务人的会计处理（一）债务人的会计处理 债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。人修改其他债务条件的规定进行会计处理。【例题例题10单选题单选题】M公司销售给公司销售给N公司一批商品，价公司一批商品，价款款1 000万元，增值税税额万元，增值税税额170万元，款未收到，因万元，款未收到，因N公司资金