财务经理应具备的会计理论素养

1、一、关于会计主体的独立性l 会计主体：会计为之服务的一个特定单位会计主体：会计为之服务的一个特定单位l 会计主体独立性：就是假定会计主体能独立于它的所有者会计主体独立性：就是假定会计主体能独立于它的所有者之外，成为独立的利益主体和会计核算单位之外，成为独立的利益主体和会计核算单位l 独资企业要独立于其业主，独立地反映其盈亏状况。出于独立反映盈亏状况的需要，作为经营主体和会计主体的独资企业，有必要独立于业主之外。l 案例1：一个农民的盈亏观，农民变成地主的观念变化l 案列2：一个小业主的糊涂账l 案例3：一个出租车司机和一个出租车老板的不同观念l 合伙企业要独立于每个业主，独立地反映其盈亏状况。

2、出于独立反映盈亏状况和利益公平的需要，作为经营主体和会计主体的合伙企业，有必要独立于每个业主之外。l 案例1：一个合伙制家族餐饮店烦恼l 案例2：除本分成制会计理念l 案例3：经济学成本和会计学成本的离异趋同l 综上可见：会计总是在特定主体综上可见：会计总是在特定主体的的立场上对会计的基本理立场上对会计的基本理论概念进行界定论概念进行界定一、关于会计主体的独立性l 会计主体独立性还要求：每个会计主体与其他主体的界限会计主体独立性还要求：每个会计主体与其他主体的界限能够清晰的加以划分能够清晰的加以划分 主体界限的混淆导致的会计信息失真 会计主体的界限模糊导致的弱势主体利益受损 关联主体的利益输送

3、和违规违法操作等都是主体界限混淆的后果和具体表现案例案例1 1：搭便车的哈工大附属企业：搭便车的哈工大附属企业案例案例2 2：一家连锁超市的贷款利息转嫁：一家连锁超市的贷款利息转嫁案例案例3 3：集团企业通过关联交易转移利润和资产：集团企业通过关联交易转移利润和资产案例案例4 4：掏空国有企业后据为己有：掏空国有企业后据为己有案例案例5 5：大股东掏空上市公司或挪用上市公司资金：大股东掏空上市公司或挪用上市公司资金案例案例6 6：上市公司的虚假销售上市公司的虚假销售案例案例7 7：蓝田股份广告费的张冠李戴：蓝田股份广告费的张冠李戴一、关于会计主体的独立性一、关于会计主体的独立性在独资或合伙企业

4、中，独立会计主体的概念只是在在独资或合伙企业中，独立会计主体的概念只是在“假定假定”的意义上被的意义上被认识和应用，股份有限公司经营组织的大量出现，企业的所有权和经营认识和应用，股份有限公司经营组织的大量出现，企业的所有权和经营权出现了明显的分离，会计主体假定才具有了更加明确的实际意义。权出现了明显的分离，会计主体假定才具有了更加明确的实际意义。会计主体的具体界限的大小在不同情况下可能极会计主体的具体界限的大小在不同情况下可能极不相同。一些大企业集不相同。一些大企业集团的出现，使会计主体扩大为包括众多独立核算单位在内的整个经济实团的出现，使会计主体扩大为包括众多独立核算单位在内的整个经济实体，

5、从而形成一个大会计主体包含许多小会计主体的格局。体，从而形成一个大会计主体包含许多小会计主体的格局。会计主体从企业向上扩展，形成了合并会计报表理论会计主体从企业向上扩展，形成了合并会计报表理论会计主体向企业内部延伸，形成了分部报告和责任会计等会计理论方法会计主体向企业内部延伸，形成了分部报告和责任会计等会计理论方法会计主体不一定是法律主体，独资和合伙企业不是法人，但它属于会计会计主体不一定是法律主体，独资和合伙企业不是法人，但它属于会计主体；同样，一个母公司和它的子公司可能都是独立的法人，但会计在主体；同样，一个母公司和它的子公司可能都是独立的法人，但会计在编制合并财务报表时，往往把它们视为一

6、个统一的会计主体。编制合并财务报表时，往往把它们视为一个统一的会计主体。二、关于持续经营的假设理念 持续经营假设就是指会计主体不是一次性的经营，也不是随时准备关闭、停业、清理，或有一个预定的经营期限，而是要持续永久地经营下去。 在现实中由于竞争而出现优胜劣汰，企业破产、倒闭、兼并等情况的出现在所难免。因此，就个别企业而言，同时存在着生产经营的持续和停业两种可能性。但是，就大多数企业来说，只要没有证据证明它即将停止营业，就必须假定其具有经营的连续性，它的生产与经营活动将无限期地存在下去，会计活动必须以此为重要前提。 任何企业或会计主体，在其最终停业之前，都要视为持续经营的企业或主体进行会计处理。

7、 有了持续经营假设，资产的计价问题便可迎刃而解有了持续经营假设，资产的计价问题便可迎刃而解，否则，各项资产的计价就难以进行，从而要说明企业的财务状况的优劣就会有困难。因为有了持续经营的假设，各项资产就可以按其取得成本计价；而没有这个假设，则企业资产是按照取得成本计价还是按清理价格（即变卖价格）计价就成问题了。 持续经营假定的主要目的除了解决资产计价之外，还有助有助于解决费用分配等问题于解决费用分配等问题。就费用的分配来说，由于假定企业是持续经营的，所以某项费用的发生如果不仅与本期的收益有关，而且与以后几期的收益都有关，那么该项费用就应在有关受益期之间采用长期一惯的原则合理地进行分配，以免影响各

8、该受益期的财务成果。二、关于持续经营的假设理念二、关于持续经营的假设理念 人之将死，目光必短，企业将散，方寸必乱 案例1： 承包、租赁经营等限期经营方式的短期行为：费用摊提上追求短期利益、技术创新和人员培训投入不足，设备维修保养不足、支出处理的资本化倾向 案例2： 合资企业合资期限内的固定资产折旧年限 案例3： 破产企业经典会计流程的终止三、关于会计分期的假设理念将会计主体持续不断的经济活动过程，人为地划分为若干相等的时间段，并按时间段定期进行会计反映的一种约定从理论上讲，企业最终的经营成果和财务状况只有在企业停止经营以后，才能完全地确定下来。但是，作为企业生产经营重要信息系统的会计，绝不能等

9、到企业完成它的预定任务或结束其经营活动时才来反映和控制经营活动。第一，人们无法预料企业将在何时停止营业；第二，即使可以预知企业停业的时间，如果只是到那时才去确定该企业的财务状况和财务成果，会计就无法作为一个重要的经济信息系统发挥作用。三、关于会计分期的假设理念 会计上肯定了持续经营假定，必然要有会计分期假定。 会计分期为会计活动提供了时间性特征。几百年来，按照会计期间报告财务状况或财务成果，一直是会计实务中的一项基本处理程序。 会计分期包括三个不可割的意义： 第一，它是确定会计活动起讫时间的一种约定，其目的是定期提供会计信息； 第二，它是一种假定，是假定企业在持续经营情况下，人为地为结账需要而

10、划定会计活动时间范围的作法； 第三，它是为业主（所有者）及有关单位、部门和人员及时了解价值运动过程和结果的需要而产生的。 在现代会计理论中，一些被作为会计实践指导思想的会计原则都是以会计分期假定为前提的。 比如权责发生制和收付实现制就是用来解决以什么标准分期确认收入和费用的问题。关于收入和费用归属期的两种处理原则正是确立在会计分期假定基础之上的。如没有会计分期，就无所谓收入和费用的期间归属，进而也就无所谓权责发生制和收付实现制的区别了。三、关于会计分期的假设理念 企业会计准则中规定的区分收益支出和资本支出的原则，也是建立在会计分期假定之上的。 所谓收益支出是指其效益仅及于当期的支出；而资本支出

11、则是指其效益涉及多个会计期间的支出。 两中支出相区别的最主要标志就是其效益是否涉及多个会计期间。如果没有会计分期假定，也就无所谓收益支出和资本支出的区别了，从而使有关区分收益支出和资本支出的会计理论方法丧失了存在的根基。 三、关于会计分期的假设理念 配比原则，也是建立在会计分期假定之下的。 在会计上非常强调本期收入应与本期费用相互配合，以确定本期盈亏。 这就要求首先将企业的收入和费用正确地分摊到各个期间，并将各期收入与各该期费用相配合。 正是由于有了会计分期假定，才能实现收入和费用的定期配比，才需要进行跨期收入的预计和分摊、跨期费用的待摊和预提等。 三、关于会计分期的假设理念 还有一致性原则也

12、是以会计分期假定为前提的。他要求在会计处理程序上，前后报告期采用的处理方法和处理程序应严格保持一致。否则，企业会计资料就没有可比性。 综上所述，会计分期实际上是财务会计整个理论结构的基础三、关于会计分期的假设理念三、关于会计分期的假设理念 从现代会计理论角度来看，根据会计分期假设所进行的本期与非本期的划分，亦存在着很大的缺陷，即这种划分往往存在着很大的主观性和任意性。 近年来，现代会计学家对于在会计期间观念支配下所应用的收入确认和收入与费用配比原则提出了非常尖锐的批评。 四、关于货币计量假设的无奈 货币计量假定，就是会计必须采用货币作为标准或统一的计量尺度 要在会计上把不同的经济要素进行综合的

13、记录、汇总、只能从价值形态上将各种经济要素当作同质的东西，共同地用一种特殊的商品货币来计量。因为“货币是一切商品的一般等价物” 会计以货币为“主要”计量单位，并不排斥“次要”的其他计量单位 当存在多种货币单位，必须选择一种记帐本位币 作为计量尺度的货币单位，其本身必须具有刚性，即币值不变四、关于货币计量假设的无奈 如果币值不稳定： 会计报告的资产价值将失去经济含义 成本费用将不能成为价值补偿尺度 损益计量模式将失去存在的根基四、关于货币计量假设的无奈 会计仅限于反映能以货币计量的经济活动而人力资源的情况、产品质量水平等无法反映。 币值的不稳定性，这一局限性足以动摇传统会计的理论基础，并使传统会

14、计的处理程序和方法失去存在的根基。四、关于实际成本计价原则的前世今生含义： 是指会计人员在进行资产计价时，并不考虑资产的现实成本或变现价值，而是根据它的原始购置成本计价。理由： 历史成本是买卖双方在市场上通过交易客观地确定下来的，而不是会计人员虚构的，是市场上客观存在的成交价格； 历史成本可以验证，有凭有据，可追溯性强； 历史成本资料容易取得； 与持续经营假设相一致。实际成本计价原则的局限性及其受到的指责：l 由于币值变动和物价的变动，历史成本不能确切反映企业资产的现值，而投资决策和经营决策所依据的则是资产的现值；l 历史成本使配比原则未能很好贯彻；l 历史成本不能反映企业持产利得和损失，包括

15、货币性项目和非货币性项目之持有损益；l 使资产负债表所列之资产合计数难以解释，经济含义模糊。四、关于实际成本计价原则的前世今生五、对收入实现原则的坚持与妥协l 含义：l 收入实现原则是指会计核算过程中，只能对那些已经实现的收入进行确认，对于潜在的、可能的、尚未实现的收入则不能予以确认。它解决的是收入应于何时，在满足什么条件时才确认入账的问题。l 由于收入是企业供产、销一系列经营活动的联合成果，收入可在产品完工时，也可以在产品销售时，还可以在收到货款时确认。收入实现原则是指，会计人员应于产品销售时，即产品产权发生转移时确认收入。五、对收入实现原则的坚持与妥协l 理论依据：l 销售时，已发生了一项

16、旧资产转换成一项新资产的交易，只有这时才能肯定企业已获得了收入；相反，即使资产发生了升值，如未出售也不能确认；l 在产品销售时，其价格为计量收入提供了一个客观的可验证的依据；l 通常在销售实现时，企业已耗费了为取得收入所耗用的一切费用。 收入实现原则已受到现代会计学家和经济学家的尖锐指责，他们认为各项资产如发生升值，应确认发生的收益。 因此，现行国际会计准则和我国会计准则已经在引入公允价值计价的会计项目上有所妥协。 在会计实践中收入实现原则并未动摇，在我国更有强化执行的趋势，主要是考虑到稳健原则和可验证性，避免会计造假行为的泛滥。 根据收入实现原则，企业收入应划分为持产收入和经营收入，收入实现

17、原则要求会计人员所报告的收入仅包括经营收入，而不包括持产收入。五、对收入实现原则的坚持与妥协六、关于权责发生制与收付实现制的是是非非 为了定量描述企业各会计期间的经营成果和会计期末的财务状况，必须将企业发生的费用和取得的收入在不同会计期间进行正确的划分。 经营成果的恰当计量与会计期末财务状况的描述是同一事物的两个侧面。 财务成果和财务状况的正确反映是以收入和费用在不同会计期间的公允归属为前提的。 如何正确确认和划分各会计期间的收入和费用，在会计上有两种处理原则可供选择，即收付实现制和权责发生制。收付实现制强调以货币资金实收实付为标准，确定各期收入和费用；权责发生制强调以应收应付为标准，确定各期

18、收入和费用，注重收入和相应费用的因果关系和匹配关系。收付实现制，由于不强调收入和相应费用的因果关系和匹配关系，因而不能恰当反映各期成本和财务成果，虽然手续简单，但不利于经济核算，不同时期也缺乏可比性。它只适合应用于行政、事业等非企业化经营的预算单位。采用权责发生制，虽然核算比较复杂，但反映本期的收入和费用比较真实，能合理地计量各期经营成果，因此为我国企业单位所采用。我国企业会计准则规定：会计核算应当以权责发生制为基础。六、关于权责发生制与收付实现制的是是非非净流量本期货币资金支出总额本期货币资金收入总额本期货币资金收付实现制的配比模型：权责发生制的配比模型：本期收入总额本期费用总额=本期净收益

19、 六、关于权责发生制与收付实现制的是是非非由权责发生制导致的会计程序和方法l 预提费用和预计收入l 费用和收入摊销l 资本支出和收益支出的划分及其不同处理方法（资本化与费用化，固定资产折旧计提及其不同方法）l 费用与现金支出相分离，收入与收现相分离六、关于权责发生制与收付实现制的是是非非权责发生制产生的问题： 主观随意性 程序方法复杂化 盈利与财务状况信息披露相脱节 企业垫税垫利 企业行为短期化等对策： 编制现金流量表 税制调整 与重要性原则结合应用：权责发生制与收付实现制混用 充分披露：披露会计政策、强化外部监督 改进考核体系六、关于权责发生制与收付实现制的是是非非七、关于配比原则的解读l

20、收入与其相关的成本、费用应当相互配比l 依权责发生制，某期间内的收入与其相关的成本、费用，应在同一期间进行确认、计量和记录l 强调费用和收入之间存在的因果联系l 要将所有费用与收入直接配合是困难的，但合理的配比可通过区分直接费用和间接费用的方法来实现l 凡与收入直接相关的费用应在该项收入确认的那一期间作为该期的费用处理，与收入配比l 不能直接与收入相联系的费用，要采用适当标准，合理的程序，或分配于不同的成本计算对象，以便与该对象的收入相配比，或直接确认为某一期间的费用七、关于配比原则的解读l 为实现合理配比：l 收入和费用的期间口径要一致（因果）l 收入和费用的数量口径要一致（因果）l 收入和

21、费用确认的进度要一致（因果）l 费用摊销期和受益期要一致（因果）l 与收入没有直接关系的费用按受益期限分摊于各收益期，仅在当期受益则做当期费用处理（因果）l 成本核算方法的改进与配比原则的贯彻l 生成组织流程改进与配比效果的对比八、关于收益性支出和资本性支出的划分 所谓收益性支出是指为取得本期收入而发生的支出，这些支出由于只与本期收入有因果关系，故应与本期收入相配比，以便确定当期损益。 所谓资本性支出是指其效益涉及多个会计期间的支出。对于资本性支出，首先应根据支出的内容分别计入固定资产、无形资产等长期资产账户，形成企业非流动资产的价值；然后再根据这些支出的受益期和各期的受益比例，按期将这些形成

22、非流动资产价值的支出，逐步地按一定方法转为费用，与所受益期的收入相配比，从该期已获得的收入中得到补偿。 收益性支出和资本性支出划分是否得当，对财务状况的可靠性和损益确定的合理性会产生直接影响。 如果一笔收益性支出按资本性支出处理了，则会造成当期费用少计而资产价值多计的结果，出现净收益虚增和资产价值高估的现象，这种会计处理的结果对企业是不利的： 一是该从当期收入中得到补偿的支出无法得到补偿； 二是由于虚增利润而从使企业多付了税金，造成虚盈实分； 三是多计了资产价值，不仅违背谨慎原则，而且直接影响以后各其经营成果的确定。八、关于收益性支出和资本性支出的划分 如果一项资本性支出按收益性支出处理了，那

23、么则会出现多计当期费用和少计资产价值，并降低当期的净收益的结果。 这种处理结果的受害者一是国家，二是企业所有者（或股东）。国家的税收收入减少，企业投资者（或股东）则减少了他们应获得者的利润分配额。 以上分析可见，划分收益收支出和资本性支出，不仅仅是为了正确反映企业经营成果和财务状况，而且直接涉及各方面的经济利益。八、关于收益性支出和资本性支出的划分八、关于收益性支出和资本性支出的划分 在划分收益性支出和资本性支出界限的会计实务中，常常存在一种惯例，即对于那些支出数额较小、或单位价值较低、未来的收益不大、或未来收益很难衡量的资本性支出，为了简化核算程序，体现重要性原则，往往视为收益性支出处理。

24、九、对谨慎原则的解读会计上，试图对不肯定因素作出谨慎、稳健的反映，以保证充分地顾及企业经营中所固有的风险和不肯定因素的原则。为此，在会计处理上采取谨慎态度对收入、费用或损失进行确认，即“只预计可能发生的损失，而不预计可能取得的收入。”谨慎原则要求“合理核算可能发生的损失”，既然是“可能发生的损失”，就不是实际发生的损失，因此就需要对这些损失进行估计。估计的方法有多种选择，只有当每种方法都具有一定合理性的情况下，才能应用谨慎原则，否则，谨慎原则就会成为随意扩大损失、压低利润的“合法”理由。l 当某一会计事项有两种或两种以上的方法可以选择时，应选择使资产计价偏低，收益计量偏少的方法；l 对可能的损

25、失要尽量加以估计并确认入账；l 对可能的收入则视而不见，忽略不计，不反映，不确认，不入账l 积极确认损失和费用，消极确认收入和利得九、对谨慎原则的解读九、对谨慎原则的解读l 谨慎原则产生的背景： 市场和竞争的不确定性使然l 谨慎原则在我国应用的历程： 严禁使用小范围适用大范围推广l 谨慎原则在我国大范围推广的制度根源： 多方利益博弈的结果l 滥用谨慎原则的不良后果，利用谨慎原则的利弊分析谨慎原则的具体体现：l 资产减值准备的计提l 后进先出法和先进先出法l 加速折旧法l 交易性金融资产核算方法的变迁l 债务重组准则的出台及其修订l 非货币性交易准则的出台及其修订l 或有事项的处理九、对谨慎原则的解读十、实质重于形式原则的解读实质重于形式原则要求按交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照他们的法律形式作为会计核算的依据。企业发生的某些交易或事项的经济实质与法律形式往往不相吻合。例1：融资租入固定资产，在租期未满以前，法律上所有权并没有转移给承租人，但经济实质上，与该项固定资产相关的收益和风险已经转移给承租人，承租人实际上也能行使对该项固定资产的控制，因此承租人应该将其视同自己的固定资产进行管理和