资产减值课件

1、企业会计准则第8号-资产减值荆 楚 理 工 学 院曾浪鸥主要内容v一、资产减值准则的制定背景v二、资产减值的基本概念v三、准则适用的范围v四、资产减值的确定方法v五、资产减值的迹象判断v六、单项资产的减值测试及会计处理v七、资产组的减值测试及会计处理v八、总部资产的减值测试v九、商誉的减值测试v十、资产减值的披露一、资产减值准则的制定背景v1992年以前对资产减值，企业不予考虑。v1993年7月1日实施“两则”、“两制”，规定应收账款计提坏账准备v1998年股份有限公司会计制度规定计提四项准备v2000年企业会计制度规定计提八项准备v2004年1月2日南方证券被行政接管，作为上市公司的各家股东

2、计提的减值准备差异很大，暴露出规定在实务操作中随意性大，需要进一步规范。二、资产减值的基本概念及认定（一）资产减值的概念 资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。这里的资产包括单项资产和资产组。 减值资产的认定，应当以单项资产为基础估计其可收回金额。但是，当企业难以对单项资产的可收回金额进行估计时，则应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。（二）资产组的概念 资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。 资产组认定的关键：能否独立产生现金流入。 同时考虑：企业生产经营管理方式、对资产使用或者处置的决策方式。 资产组合生

3、产的产品存在活跃市场的，认定为一个资产组。 内部转移价格影响现金流入时，按公平交易中的最佳价格估计数确定现金流量。 资产组一经确定，各会计期应当保持一致，不得随意变更。例：某公司只生产一种产品，在A，B，C三地拥有分工厂，A地分工厂生产一种部件，由B地或C地的分工厂组装销往全国各地。如果A地的分工厂的产品不存在活跃市场，A地的分工厂生产的部件就无法在当地销售，只有将部件发往B或C地的分工厂组装后才能对外销售，然后才能产生现金流入。此时，应当将A，B，C三地的分工厂看成一个资产组。如果A地分工厂的产品存在活跃市场，从理论上说，A地分工厂生产的部件是可以独立对外销售的，则应将A地分工厂当做一个资产

4、组，B地和C地的分工厂作为一个资产组。（三）总部资产的概念企业总部资产是指企业集团或者事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。其显著特征是难以脱离其他资产或资产组而产生独立的现金流入，而且其账面价值也难以完全归属于某一资产组。因此，对于某项总部资产，应当先确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合后，再确定其是否发生减值。这里的资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。三、准则适用范围:主要是长期资产 资产负债表中列示的所有非货币资产几乎都存在减值的可能，由本准则规范的主要是：1、长期股权投资2、采用成本模式后续计量的投资性

5、房地产3、固定资产（含在建工程、工程物资等）4、生产性生物资产5、探明石油天然气矿区权益、石油天然气井及相关设施及辅助设施设备6、无形资产（含资本化的开发支出）7、商誉下列各项适用其他相关会计准则：存货、采用公允价值模式的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、企业会计准则第22 号金融工具确认和计量（2006）规范的金融资产、未探 明石油天然气矿区权益等资产的减值。四、资产减值的确定方法资产可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备，确认减值损失。 借：资产减值损失 贷：资产减值准备可收回金额的确定：以下两者中高者1、 公允价值减去处置费用后的净额

6、2、 资产预计未来现金流量的现值五、资产减值迹象的判断（一）资产减值的外部迹象1、资产的市价在当期大幅度下跌，其中跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌2、企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响3、市场利率或其他市场投资回报率当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低时4、企业的市值（如上市公司股票市值）已经大大低于其净资产账面价值时 （二）资产减值的内部迹象1、有证据表明资产已经陈旧时或其实体已经损坏2、资产已经或将被闲置、重组、终止使用或者提前处置3、企业内部报告的证

7、据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等六、单项资产的减值测试及会计处理v进行资产减值测试的关键在于确定资产的可收回金额。（一）重要性原则1、以前报告期间的结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，可以不重新估计可收回金额。2、以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于资产减值准则中所列示的一种或者说多种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了减值迹象的，可以不重新估计可收回金额。3、资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项

8、超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额4、如果没有证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额（二）公允价值减去处置费用后的净额的确定公允价值的估计：1、公平交易中销售协议价格（有约束力）2、活跃市场中资产的市场价格（买方出价）3、以可获取的最佳信息为基础进行估计（如同行业类似资产的最近交易价格或者结果）处置费用的估计： 与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等(三)未来现金流量现值的确定 资产预计未来现金流量的现值,应当按

9、照资产在持续使用中和最终处置时产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。现值估计的三个因素：预计未来现金流量；预计使用期限；预计折现率1、预计未来现金流量预计资产未来现金流量为净现金流量，是资产持续使用过程中预计产生的现金流入的现值扣除为使资产达到可使用状态及资产持续使用过程中所必需的预计现金流出的现值，加上资产使用寿命结束时处置资产所收到的或支付的金额的现值后的净值。应注意的问题：（1）应以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定或递减的增长率为基础。（2）以资产在当前的状况为基础，但未来发生的现金流出是为了维持资产正常运转或者

10、原定正常产出水平所必需的，预计资产未来现金流量时应当将其考虑在内。（3）应当分析以前期间现金流量预计数与实际数的差异情况，以评判预计当期现金流量所依据的假设的合理性。通常应当确保当期预计现金流量所依据假设与前期实际结果相一致。（4）在预计未来现金流量和折现率时，应当在一致的基础上考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨因素的影响。（5）预计在建工程、开发过程中的无形资产等的未来现金流量，应当包括预期为使该资产达到预定可使用或可销售状态而发生的全部现金流出。（6）资产未来现金流量受内部转移价影响的，应以公平交易下管理层能达到的最佳价格估计数进行预计。2、预计使用期限预计未来现金流量，是企业管理层对资产剩

11、余使用寿命期内整个过程现金流量的最佳估计。建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年。企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。3、预计折现率折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。也就是说，如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。如果在预计资产的未来现金流量时已经对特定风险的影响做了调整，确定折现率时则不需要考虑这些特定风险。折现率的确定方法：1、市场利率2、替代利率 据加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率适当调整。（四）会计处理举例例例1 2005年12月31

12、日，A公司发现其2002年12月31日购入的一项专利技术设备所包含的类似专利技术在市场上已经出现，此设备可能因此减值。（1）如果该企业准备出售，市场上厂商愿意以2 200 000元的销售净价收购该设备；（2）该设备尚可使用5年，未来5年的现金流量分别500 000元，480 000元，460 000元，440 000元，420 000元，第六年现金流量及使用寿命结束时预计处置带来的现金流量总共为380 000元；（3）采用折现率5%，假设该设备20X5年的帐面原值为3 000 000 元，已经计提折旧500 000元，以前年度已计提减值准备200 000元。如何对A企业进行减值测试？如发生减值

13、损失，应该如何进行会计处理？分析分析：第一，比较该设备的帐面价值与可收回金额。帐面价值=原值折旧已计提资产减值3 000 000500 000200 000 =2300 000(元)而销售净价为2 200 000元该设备帐面价值已经超过其销售净价,因此该设备存在资产减值损失.第二,计算该设备的使用价值.我们通过计算未来预计现金流量现值,来确定该设备使用价值(见表1). 资产使用价值为22 853 561 元,销售净价为2 200 000元,取两者中的较高者为资产可收回金额.确认资产减值损失为16 439(=2 300 0002 283 561 )元.第三,资产损失的会计处理.相应的会计分录如下

14、: 借:资产减值损失 16 439 贷:固定资产减值准备 16 439 表1 预计未来现金流量现值计算表年份(年)预计未来现金流量(元)折现率折现系数现值(元)2006500 0005%0.9524476 1902007480 0005%0.9070435 3742008460 0005%0.8638397 3652009440 0005%0.8227361 9892010420 0005%0.7835329 0812011380 0005%0.7462283 562合计2 283 561七 、资产组的减值测试及会计处理某项资产如存在减值迹象,并且难以对该单项资产的可收回金额进行估计,应当以该

15、资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额,与该资产组的帐面价值相比较,以确定该资产组是否发生减值.（一）资产组账面价值的确定资产组的帐面价值包括可直接归属于资产组和可以合理分摊至资产组的资产帐面价值,通常不应当包括已确认负债的帐面价值,但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外.如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的,可以将其包括在该资产组的帐面价值内.（二）资产组可收回金额的确定按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额,与其预计未来现金流量的现值,取两者之间的较高者确定,其可变现净值和未来现金流量现值的确定。 （与单项资产的确定标准相同）（三）资产组减值的会计处理要比

16、较资产组的账面价值（包括分摊的总部资产和商誉）与可收回金额资产组的减值损失：1、首先抵减分摊的商誉的账面价值；2、然后根据 资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。3、抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之最高者： 该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）； 该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）； 零因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的帐面价值所占比重进行分摊。例2 相关资料1、开华公司有一甲生产线生产某精密仪器，由A、B、C三部机器组成，初始成本分别为40万元、60

17、万元和100万元，使用年限为10年，预计净残值为零，以年限平均法计提折旧。2、三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。3、2006年该生产线所生产精密仪器有替代产品上市，到年底导致公司精密仪器销路锐减40%，因此，公司于年末对该生产线进行减值测试。4、2006年末A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额及未来现金流量的现值。5、整条生产线预计尚可使用5年减值测试过程：1、确定2006年12月31日资产组账面价值：资产组账面价值=20+30+50=100万元2、估计资产组可收回金额：经估计生产线

18、未来5年现金流量及其折现率，得到其现值为60万元。而公司无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额，则以预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。由此，资产组的可收回金额=60万元3、比较资产组的账面价值及其可收回金额，并确认相应的减值损失 借：资产减值损失机器A 50000 -机器B 131250 机器C 218750 贷：固定资产减值准备 机器A 50000 -机器B 131250 机器C 218750 机器A机器B机器C整条生产线（资产组）账面价值200 000300 000500 0001 000 000可收回金额600 000减值损失400 000减值损失分摊比例20%30%50%分摊

19、减值损失50 000120 000200 000370 000分摊后账面价值150 000180 000300 000尚未分摊的减值损失30 00030 000二次分摊比例3750%6250%二次分摊减值损失11 25018 75030 000二次分摊后应确认的减值损失总额131 250218 750二次分摊后账面价值168 750218 750八、总部资产的减值测试l总部资产减值处理：有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值（包括总部资产）相比较，据以判断是否需要确认减值损失。l企业对某一资产组进行减值

20、测试，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别处理。l对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照本准则第二十二条的规定进行资产减值的会计处理。l对于相关总部资产中一部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：l首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照本准则的规定进行资产减值的会计处理。 其次，认定由若干个资产组组成的

21、最小的资产组组合。该资产组组合应当包括所测试 的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。 最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照本准则的规定进行资产减值的会计处理。例3 相关资料v某公司在A、B、 C三地拥有3家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。这3家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于A 、B 、C3家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这3家分公司确定为3个资产组。2005年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现资产减值迹象，需要进行减值测试。假设

22、总部资产的账面价值为150万元，能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊： A分公司的资产的使用寿命为10年， B 、C 分公司和总部资产的使用寿命为20年。减值测试时， A、 B、C 3个资产组的账面价值分别为100万元、150万元和200万元（其中合并商誉为15万元）。该公司计算得出 A分公司资产的可收回金额为219万元，B 分公司资产的可收回金额为156万元， C分公司资产的可收回金额为200万元。v要求：进行该公司的资产减值测试。v分析：进行资产减值测试，首先要将总部资产采用合理的方法分配至各资产组，然后比较各资产组的可收回金额与账面价值，最后将各资产组的资产减值额在总部资产和各资产

23、组之间分配。 v（1）将总部资产分配至各资产组v由于各资产组的使用寿命不同，不能直接按其账面价值分配总部资产，而应根据各资产组使用寿命对各资产组的账面价值进行调整，按各资产组调整后的账面价值来分配总部资产。B 、C资产组的使用寿命是A资产组使用寿命的两倍，换言之，B、C 分公司1元钱资产的账面价值相当于 A分公司2元钱资产的账面价值。所以分配的总部资产的账面价值应为：100+2150+2200=800（万元）。v总部资产应分配给 A资产组的数额v=150100/800=19(万元)v总部资产应分配给 B资产组的数额v=150300/800=56（万元）v总部资产应分配给C 资产组的数额v=15

24、0400/800=75（万元）v分配后各资产组的账面价值为：v A资产组的账面价值=100+19=119（万元）v B资产组的账面价值=150+56=206（万元）v C资产组的账面价值=200+75=275（万元）v(2)进行减值测试v A 资产组的账面价值=119万元，可收回金额=219万元，没有资产减值。v B资产组的账面价值=206万元，可收回金额=156万元，发生资产减值50万元。v C资产组的账面价值=275万元，可收回金额=200万元，发生资产减值75万元。v（3）将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配vB资产组减值额分配给总部资产的数额=5056/206=13.60（万

25、元），分配给 B资产组本身的数额=50150/206=36.4（万元）。vC资产组中的资产减值额先冲减商誉15万元，余下的分配给总部和 C资产组。v分配给总部的资产减值=6075/275=16.36（万元），分配给C资产组本身的减值数额60200/275=43.64（万元）。九、商誉的减值测试与会计处理对企业合并所形成的商誉，企业每年至少进行一次减值测试。商誉不能独立于其他资产产生现金流量，其减值测试必须结合相关的资产组或资产组组合。因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。 在将商誉的账面价值分摊至

26、相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。会计期末，在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确定相应的减值损失，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金

27、额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。例4 相关资料v企业在2005年1月1日以2500万元收购了 B公司百分之百的股份。购买日 B公司可辨认净资产的公允价值为2000万元。2005年12月31日有关资料为：（1）企业合并财务报表确认商誉500万元；（2）年末B 公司可辨认净资产的账面价值为3000万元。假定 B公司的全部资产是产生现金流量的最小组合。2005年末， 企业确定 A公司的可收回金额为2000万元。v要求：对商誉进行减值测试。如果发生减值损失，对减值损失进行分配。v分析：首先应确定 B公司这一资产组的账面价值。由于合并商誉是在购买B 公司时发生的，可以将其全部分配给B 公司这一资产组。故 B公司这一资产组的账面价值=500+3000=3500（万元）。v然后进行减值测试。由于B 公司可收回金额为2000万元，账面价值为3500万元，故发生了资产减值。资产减值的数额为1500万元。最后，将减值损失冲减商誉500万元，余下的1000万元分配给 B公司可辨认净