18东奥张敬富会计基础班44

1、第二节资产、负债的计税基础一、资产的计税基础（目前时点上，税法认为该资产值多少钱）（四）其他资产2.将国债作为以摊余成本计量的金融资产（1）账面价值=期末摊余成本=期初摊余成本+本期计提利息（期初摊余成本X实际利率）-本期收回本金和利息一本期计提的损失准备（2）计税基础=账面价值（在不计提减值情况下）【补充例题单选题】2015年1月1日，甲公司以1019.33万元购入财政部于当日发行的3年期、到期还本付息的国债一批。该批国债票面金额1000万元，票面年利率6%实际年利率为5%甲公司将该批国债作为以摊余成本计量的金融资产核算。至年末未发生预期信用损失，不考虑其他因素，2015年12月31日（第1

2、年年末），该金融资产的计税基础为（）万元。A.1019.33B.1070.30C.0D.1000【答案】B【解析】2015年12月31日该金融资产账面价值=1019.33X（1+5%）=1070.30（万元），计税基础与账面价值相等。3.其他计提了资产减值准备的各项资产税法规定：资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化。（税法不承认减值准备）【例208】A公司20X7年购入原材料成本为5000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，20X7年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4000万元。假定该原材料在20X7年的期初余额为零。【答案】分析：应

3、计提的存货跌价准备=5000-4000=1000（万元）。（1）账面价值=4000（万元）（计提该存货跌价准备后）。（2）计税基础=5000（万元）（不变）。相关结论：资产：账面价值计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。【例209】A公司20X7年12月31日应收账款余额为6000万元，该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定该公司应收账款及坏账准备的期初余额均为0。【答案】该项应收账款在20X7年资产负债表日（1）账面价值=5400（万元）（6000600）（2）计税基础=6000（万元）

4、（有关的坏账准备不允许税前扣除）相关结论：资产：账面价值计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。二、负债的计税基础（负债的计税基础=账面价值-未来抵扣金额）负债的计税基础：是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债1 .会计规定企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即应确认为费用，同时确认预计负债。（详见或有事项）2 .税法规定如果税法规定，与销售产品相关的支出应于发生时（将来）税前扣除。因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间

5、的差额，即为零。（有差异）【特殊情况】某些情况下，因有些事项确认的预计负债，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按税法规定可予抵扣的金额为零，账面价值等于计税基础。（如债务担保）【例2010甲企业20X7年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时（将来）允许税前扣除。【答案】甲企业20X7年12月31日资产负债表中预计负债（1）账面价值=500（万元）（2）计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=500

6、-500=0（万元）相关结论：负债：账面价值计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。（二）预收账款1 .会计规定企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。借：银行存款贷：预收账款2 .税法规定（1）预收款项计入当期应纳税所得额（如房地产开发企业），计税基础为0。（2）预收款项未计入当期应纳税所得额，计税基础与账面价值相等。【例2011A公司于20X7年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2500万元，作为预收账款核算。按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。【答案】该预收账款在A公司20X7年12月31日资产负债表中（

7、1）账面价值=2500（万元）（2）计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=25002500=0（万元）相关结论：负债：账面价值计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。（三）应付职工薪酬1 .会计规定企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。2 .税法规定税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中明确规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用支出的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。具体情况如下：（1）企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除，超过部分在当期和以后期间

8、均不允许扣除。（不产生暂时性差异）（2）企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%勺部分，准予扣除。超过部分不允许以后年度结转扣除（不产生暂时性差异）（3）企业发生的工会经费支出，不超过工资薪金总额2%勺部分，准予扣除。超过部分不允许以后年度结转扣除（不产生暂时性差异）（4）除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。（产生可抵扣暂时性差异）（5）企业为职工支付的保险费企业依照规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险

9、费和住房公积金，准予扣除。（五险一金：不产生暂时性差异）企业为职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。（不产生暂时性差异）除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为职工支付的商业保险费，不得扣除。（不产生暂时性差异）（6）对于以现金结算的股份支付会计规定企业在等待期内和可行权日之后的每个资产负债表日确认应付职工薪酬；税法规定只有在实际支付时准予扣除。（产生可抵扣暂时性差异）（7）离职后福利会计规定a.企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将根据设定提存计划计算

10、的应缴存金额确认为负债，并计入当期损益或相关资产成本。b.根据设定受益计划产生的职工薪酬成本，计入当期损益或相关资产成本；重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，应当计入其他综合收益。税法规定只有在实际支付时准予扣除。（产生可抵扣暂时性差异）【例2012甲企业20X7年12月计入成本费用的职工工资总额为4000万元，至20X7年12月31日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的4000万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为3000万元（当期可以扣除）。【答案】该项应付职工薪酬于20X7年12月31日（1）账面价值=4000（万元）（2）计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所

11、得额时按照税法规定可予抵扣的金额=4000-0=4000（万元）相关结论：负债：账面价值=计税基础=4000（万元），不形成暂时性差异。（四）递延收益（补充内容）1 .对于确认为递延收益的政府补助，如果按税法规定，该政府补助为免税收入，则并不构成收到当期的应纳税所得额，未来期间会计上确认为收益时，也同样不作为应纳税所得额（调减），因此，不会产生递延所得税影响。（不存在暂时性差异）2 .对于确认为递延收益的政府补助，如果按税法规定，应作为收到当期的应纳税所得额计缴企业所得税，则该递延收益的计税基础为0。（产生可抵扣暂时性差异）【特别提示】售后回购销售商品，一般不产生暂时性差异。一般情况下，负债产

12、生的暂时性差异为可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税资产（交易性金融负债除外）（五）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债【补充例题】2014年10月1日，甲公司经批准在全国银行间债券市场按面值公开发行100亿元人民币短期融资券，期限为1年，票面年利率为8%每张面值为100元（说明1亿张），到期一次性还本付息。所募集资金主要用于甲公司购买生产经营所需的原材料及配套件等。甲公司将该短期融资券指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。假定不考虑发行短期融资券相关的交易费用。2014年12月31日，该短期融资券市场价格为每张95元（不含利息）；假定不考虑其他相关因素，且甲公司按季度

13、提供财务报告。要求：编制甲公司相关的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）【答案】(1) 2014年10月1日，发行短期融资券1000000借：银行存款贷：交易性金融负债一一成本1000000(2) 2014年12月31日，确认公允价值变动和利息费用借：交易性金融负债公允价彳I变动50000(10095)X10000贷：公允价值变动损益50000借：投资收益20000(1000000X8%+4)贷：应付利息20000(3) 2014年12月31日，所得税的处理负债的账面价值=1000000-50000=950000(万元)负债的计税基础=1000000(万元)应纳税暂时性差异=1000000

14、-950000=50000(万元)递延所得税负债=50000X25%=12500(万元)(六)其他负债1 .会计规定其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。借：营业外支出贷：其他应付款2 .税法规定罚款和滞纳金不能税前扣除，即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间均不允许税前扣除，即计税基础等于账面价值。【例2013A公司20X7年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款500万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至20X7年12月31日，该项罚款尚

15、未支付。【答案】应支付罚款产生的负债(1)账面价值=500(万元)(2)计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=5000=500(万元)相关结论：负债：账面价值=计税基础=500万元，不形成暂时性差异。三、特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定(有关企业合并的内容详见第四节【例2018)除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。1 .同一控制下企业合并(1)会计处理：合并方对于合并中取得的被合并方的有关资产、负债均按照其原账面价值确

16、认。(2)税务处理：假如从合并方取得的股权比例、合并中支付的非股权支付额的角度考虑，不考虑税法中规定的免税合并的条件，则合并方自被合并方取得的有关资产、负债的计税基础应当重新认定。假如按照税法规定确定的被合并方有关资产、负债的计税基础为合并日的市场价格，则相关资产、负债的账面价值与计税基础会存在差异，从而产生需要确认的递延所得税资产或负债。结论：因有关暂时性差异产生于企业合并交易，且该企业合并为同一控制下企业合并，在确认合并中产生的递延所得税资产或负债时，相关影响应当计入所有者权益。2 .非同一控制下企业合并3 1)会计处理：购买方对于合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当按照公允价值确

17、认。4 2)税务处理：如果购买方取得被购买方的股权比例、合并中股权支付额的比例等达到税法中规定的免税合并的条件，则计税时可以作为免税合并处理，即购买方对于交易中取得被购买方各项有关可辨认资产、负债的计税基础应承继其原有计税基础。比较该项企业合并中取得有关可辨认资产、负债的账面价值与计税基础会产生暂时性差异。结论：因有关暂时性差异产生于企业合并，且该企业合并为非同一控制下企业合并，与暂时性差异相关的所得税影响的确认的同时，将影响合并中确认的商誉。上述关于与企业合并相关，因合并中取得可辨认资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的暂时性差异的所得税影响，在控股合并中的情况下，应于合并财务报表中确认。

18、购买方或合并方的个别财务报表中产生的会计与税收的差异可能源于相关长期股权投资的入账价值与计税基础之间，一般在长期股权投资初始确认时，应当确认相关的递延所得税影响。第三节暂时性差异、暂时性差异的含义和种类含义暂时性差异：是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额种类应纳税暂时性差异含义是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，在其产生当期应当确认相关的递延所得税负债（未来多交税）情形资产的账面价值大于其计税基础负债的账面价值小于其计税基础负债：账面价值-未来可抵扣金额=计税基础则：未来可抵扣金额=账面价值一计税基础可抵扣暂时性岸异含义是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件时，应当确认相关的递延所得税资产（未来少交税）情形资产的账面价值