案例abc成本制在s公司应用

1、修正版ABC成本制在S公司之架构-以原料药厂为名词解释Campaign:同一产品许多批次(batches)之总批量。cGMP:系美国食品药物管理局(USFDA)制定之优良产品制造规范。中间体(intermediate):系未完成最后制程之化学品统称。学名药(generics):系专利已过之药品统称。公司背景：S公司成立于公元1987年隶属于化学制药事业部，厂址位于桃园县，主要从事西药中间体之开发、生产及销售，由于目前尚未通过美国食品药物管理局(USFDA)之认证，以致原料药生产尚属有限，以生产中间体为大宗，现正积极全力投入cGMP(优良产品制造规范)计划之推行。公司从业人员从最初建厂期间二、三

2、十人到五年前七、八十人到目前接近一百人左右，主要分为以下若干部门由经(副)理及主任带领从业同仁运作。(1)业务部：负责行销、采购及进出口业务。(2)生产部：辖有制造、公共设施(电力供应、锅炉、冻水)及物流管理。(3)环安部：推行ISO14001环境政策及工业安全规（4）工程部：规划执行所有设备新购、改善及维修。（5）研发部：负责新产品之研究开发及制程放大。（6）品质部：负责产品检验、检验方法之订定、品质政策之有效落实及cGMP（优良产品制造规范）之推动。（7）财务及行政部：负责财务、会计、成本计算、租税、保税工厂管理、信息科技、人力资源管理及总务等。由于从事属于技术密集产业，所需的有机合成技术

3、较为独特，加上cGMP品质及iS014001环境品质的要求，以致组织虽小但五脏俱全，几乎所有功能性的部门均有，组织呈现扁平化。S公司由瑞士人与一批台湾岛内化学界学者共同筹资设立，经过两年之建厂后正式进入量产，公司主要产品为人用原料药及原料药中间体之制造与销售。由于研发能力及经费相当有限，故仅能针对国外专利即将到期之学名药（generics）进行相关研究、制程放大及量产，加上产品项目有限、产率不高未达相当经济规模，以致设厂八年仍处于亏损状态，几乎已赔了资本额之一半，银行借款更高达三亿以上，财务状况陷入困境，所幸端赖瑞士母公司强力支持，但本地股东却早已萌生退股之意，并不惜采取任何手段杯葛公司之决策

4、。目前之管理团队系由现任总经理在1994年中加入公司后陆续向外延揽才逐渐补充完整。回顾1994年当时公司在以下各方面均面临极其艰难的问题：（1）业务方面仅有一项产品之销售尚称稳定，其余产品只有零星之生意，再加上销售通路有限仅得仰赖瑞士母公司及关系企业多给一些订单以支撑公司之固定开销。（2）研发方面由于经费及人才有限，仅能从母公司将欲淘汰外包之产品技术移转到本地试产，由于相关之生产环境（如反应槽设计、温控设备等）不同，在制程放大时产生很多技术上问题，以致新产品上线进度缓慢。（3）生产方面由于公司长期营运不佳，无法提供较为丰厚的待遇，加上工作环境欠佳以致无法吸引并留住素质较优之技术员，同时由于管理

5、干部经验不足，长久以来产率无法有效提高、经验无法传承及品质不太稳定。（4）品质方面推行多年且欲取得认证的cGMP（优良产品制造规范）制度未见起色，从业人员仅止于表格文书作业阶段，尚无法有效落实。（5）财务会计方面由于长期处于亏损状态，以致负债比率高达75%，随时银行额度都会有不够之虞，且利息负担沉重必须常常向瑞士母公司请求财务支持。缺乏一套有效的预算控制度，以致各单位各自为政，费用报销浮滥。产品成本无法透过管理会计系统合理计算。人工成本、机器成本无法与产品成本作合理连结。间接成本（如支持服务部门）无法合理分摊等。(6)人事方面由于福利欠佳、员工士气低落及工作环境不佳，公司长期受过高之流动率(如

6、每年3040%)之苦，致各项业务、操作经验无法有效累积。以上问题均为新任总经理及其经营团队必须苦思且需急迫解决的。在1995年，瑞士母公司作了一项重大决定以表示对新的经营管理团队之支持，即打算先行减资再一次增资以表示长期在台湾经营之决心。至于小股东也一并将股权购入以避免股东问题影响公司正常运作。同时积极督促应尽速导入与母公司相似之修正版ABC成本制，将在以下章节讨论说明。一、成本中心之设置成本中心(costpools)系依不同作业功能性质汇总其相关成本而设立之单位，依s所示，本案例S公司共分为39个成本中心，大致可分为三大类：直接成本中心(directcostpools，DCP)系直接制造产品

7、之产品线成本中心，如加热反应、蒸馏、氢化、离心、干燥、混合及其它特殊产品所需之制程。另外也包括从事这些操作之现场作业员，工程师与领导班长、课长。服务成本中心(servicecostpools，SCP)系用以支持生产之外围成本中心(SCP),也是本案例论述的核心，包括管理团队、采购、物流、生产管理、环保、工业安全卫生、维修工厂、电力供应、纯水及蒸汽供应、工程、品保、品管、总务、土地及房屋、宿舍及餐厅共17个，这些单位分别有不同之成本动因(costdrivers)将所有成本分摊给使用单位，成本动因将在下一节论述其选择之原因。办公研发单位(officecostpools，OCP)虽然业务、信息、研发

8、、财务及人事单位，亦从事服务给其它单位，然而毕竟与产品之制造较不相干，此类成本中心仅是间接成本之接受单位，本身所产生之费用并不再分摊出去。或许以后我们也可尝试再分摊到其它使用单位。每一个成本中心有个别之成本中心单(CostsbyCostPool)如图3-3(共四页)列举四种不同作业单位，汇总所有成本动因(costdrivers)、机器成本(machinecosts)、人工成本(laborcosts)、服务中心成本(servicepoolcosts)、衡量单位(measurementunit)。直接成本中心(DCp除生产课外仅有机器成本、服务中心成本并无人工成本，其它单位则三者皆有之。其会计科目

9、则涵盖所有可能发生之费用类别并加以细分为固定(fixed)及变动(proportional)以利差异分析及损益两平分析。二、成本动因之研究及选择参照图3-2CostPools-CostDriversandMeasurementKeys可知共有17个服务中心，今分别论述其成本性质，成本动因之研究、选择如下：100管理团队成本中心包含所有经理级以上所有员工，因为大部分经理其管辖范围包含数个成本中心，因此先将所有人事成本汇集在此再依其所花费之时间分配到相关成本中心。如品保经理可能有80%在执行及维持cGMP制度，而只有20%放在管理品质检验成本中心。310采购成本中心包含采购经理及采购助理之所有开支

10、，经过研商，发现每月处理订单数可作为成本动因，例如购买原料可能直接算入原料进货成本，购买设备、维修材料订单可能会计入未完工程及物料零件库存中，而财务单位委托购买之物品则可能归于财务部门费用。320物流成本中心包含仓储及进出货单位，例如领料作业则可将作业时间直接归属所要制造之产品，处理出货相关作业则亦可计入该产品之出货成本，原料验收作业则亦可计入该原料之进货成本，只要可以直接归属，则必须详实填写。因此可选用物流工时作为成本动因。410生产管理成本中心包含生产部厂长及其助理，其所管辖范围可能有生产线、维修工厂、工程部、物流中心等等；因此每年必须在编列预算时订定固定单位成本分摊率（即各相关单位之人数

11、乘以每一个人应分摊金额）。如果在年度之中有部门人事异动，则可能产生有利或不利差异。成本动因为相关管辖部门人数（personssupervised）。420环保（废溶剂及固体）成本中心由于原料药之产制过程会产生许多废溶剂、固形物，然而一般厂商并无能力处理，必须委托废弃物清理厂商处理，往往必须花费相当高成本，因此包含此一部门之人员成本及相关处理成本会依产生废弃物之产品去作分摊，例如产品A容易产生废弃物，我们在考虑是否生产此一订单时即应考虑环保成本。另外，如果公司有燃烧废溶剂之锅炉设备，则可省去部分购买重油之开支，用废溶剂去取代则可变成此一单位之收入，而公共设施单位则有此内部转拨成本。425环保（废

12、水处理）成本中心化学工厂必须具备处理容量极大的废水处理厂，聘请专业环工人员操作，定期加入适当药物净化水质等等，可谓所费不赀，其成本动因为依各种不同产品产生之废水量去作分摊，直接归属产品成本。430工业安全及卫生成本中心系化学工厂必须配置及重视的一个重要环节，举凡消防训练、急救训练、外包守卫等等均需耗费资源，由于工安系预防公司每一吋土地及楼面之可能意外灾害，因此认为可依每成本中心所占之面积（平方米）来分摊。440维修工厂基本上只要公司工厂任何一个角落、设施需要维修（不含外包项目），均可透过维修单委请维修工厂派员维修，维修人员会依据耗费时间向申请单位分摊成本，如果系支持目前正在进行之工程，则会分摊

13、给未完工程。成本动因是维修小时。450公共设施（电力供应）成本中心电力之耗费在化学工厂算是极大的一笔开销，如何合理给使用者负担亦相对重要，分摊之成本动因为各成本中心耗费之千瓦数(Kwatt)，由于电力部门不只电费，尚有紧急备用发电设备、机电人员薪资福利等等。455公共设施(纯水及蒸汽供应)成本中心纯水及蒸汽主要供应生产线及制程放大工厂使用，分摊基础为各生产线反应槽之大小(liter)乘以当月实际设备使用率，基本上假设是有开工才会耗用纯水及蒸汽，而且是依照反应槽大小而定。460工程成本中心工程部负责规划建厂及新设备之添购，有时必须参与品保部门作设备之验证，分摊成本动因为工程人员花费在每个部门或计

14、划(projects)即未完工程之时间，如果只是现有设备之改善则会分摊给生产单位(机器)。610品保成本中心cGMP(优良产品制造规范)工厂必须永远符合USFDA的规范，因此必须配置为数不少之品保人员负责SOP制定，教育训练，制程验证，设备验证，其成本动因为所耗费之品保时间，有时为某一产品作验证则必须直接归属该产品，对设备作验证(validation)则必须分摊给新设备。620品质检验中心品管部门服务的对象可能有刚收到的原料、已完成的产品、在制中未完成品、公共设施送来之纯水、研发单位研究之样品等。品管成本包含人员薪资福利、仪器折旧、仪器维修及检验耗材。成本动因为每一个样品分析所耗费之时间，可能

15、会变成原料进货成本、产品成本、研发单位之部门费用等。725总务成本中心包含庶务人员薪资福利、庶务工作必须之清洁用品及其它可能无法一一详述的开销，基本上服务的对象为公司各部门所有同仁，成本动因会选择各部门的人数来分摊。730土地及房屋包含财产税、所有房舍、工厂之折旧、房舍维修成本及火灾保险等，其成本动因选择各部门所占之空间（平方米）来分摊。740宿舍包含宿舍管理人员薪资福利、宿舍提列之折旧、维修成本及其它可能产生之杂费，基本上系利用各部门有多少人使用宿舍来分摊，遇有空宿舍，则会变成宿舍之闲置差异。750餐厅基本上有膳食准备人员薪资、食物之购买成本、水电及相关什费，同时亦包含餐厅硬件，房舍之折旧。

16、基本上所有员工均有机会去使用餐厅，因此以每单位人数为分摊基础。如果各单位有客人参加用餐则必须事先登记，以利月底会计入帐分摊该单位。三、非财务性资料之定义及其收集来源，方法财务性资料没有在财务报表上表示出来，但并不表示其重要性不如财务性资料，通常非财务性资料是因，财务性资料是果，而非财务性资料是领先指针，有些公司可能财务性资料之表现尚差强人意，但其非财务性资料早已显现出不佳的征兆，因此我们不能忽略非财务性资料所隐含之意义。本个案S公司非财务性资料之收集来源如:机器相关成本中心由生产单位依每日生产的报表（包含机器小时及人工小时、产出）汇总累积而成月报。包含每区机器耗费多少小时在各种产品上。人工相关

17、成本中心同上生产单位依每日生产的报表汇总累积而成月报，包含每个操作员从事某项产品之制作所耗费之工时。个别薪资及人员数量之报表由人事单位提供，包含主管级个别总人事成本，各单位人数、宿舍人数。采购订单数量由采购单位提供每月各类订单之计数，可能每种订单处理耗费时间不同，但在此不拟再加以细分处理。物流时间由物流人员每日填写工作时间报表，再汇集成月报表。可能有处理原料进货、物料、零组件、产品出货、领料作业等。废溶剂、废弃物月报由环安单位依照各生产区送来各种不同产品所产生之废弃溶剂、废弃物加以统计数量，作成月报表。废水厂刻度表废水厂依照各区经由管线送来之流量计得知某区某产品产生若干废水，依此编列月报表以供

18、分摊。厂区平面图由工程单位依各成本中心所占区域大小加以统计，如有新增、减少或单位变动应实时通知会计部门修正。维修工时月报由全月份维修申请单汇总而成，包括委托维修单位、耗费工时、工程名称等等。电力消耗月报由公共设施部门依照控制室计数流量表按月统计各成本中心之用电度数(Kwatt)，尽可能每个成本中心设有一电表，否则必须再做估计细分。反应槽容量月报由生产单位填报，遇有新增、减少及部门转换应实时反应在月报上，而设备使用率则依据各生产线该月实际开工小时除以预算小时而得。工程部月报工程部人员依据其每日工作内容填写，再按月汇总，包含工程项目编号、耗费工时、工程名称，依此会计得加以分摊。品保月报表各品保人员

19、依其工作内容照实填写工时日报，再按月汇总，如审核BPR撰写SOP稽核现场作业等等，其月报可包含某某产品若干小时，某某原料若干小时及某某设备若干小时。品质月报表品检依据各单位送来之样品数逐一登记所耗费之时间，再分门别类依产品、原料、在制品及研发单位列明所耗之工时。研发人员月报-研发人员应按月详填每一项目所花费之时间，用以判断案件是否必须持续、中止或采取何种行动。各区财产总成本月报列示各成本中心之固定资产购入成本，用以分摊公司之火灾保险费用。在制品转换成产品之约当报表由于未完成品尚在母液、粗品状态，可独立衡量在各阶段各有多少数量，但必须依据化学转换常数求得产品约当完成数量，藉以尽早估算有无潜在不利

20、制造差异存在，以提早反应在已出售的产品，以免造各期损益差异太大。四、间接成本（制造费用）之合理有效分摊传统的成本会计，分摊制造费用的基础不外乎人工小时及机器小时或固定制造费用分摊率等，而ABC成本制因为其成本动因之不易取得再加上将许多步骤（process）切割的太细，以致在实际运作会遭遇许多困难点。因此作者乃思索其修正版，概要说明如下：何种成本/如何分摊/分摊至（whatcosts?/howtoallocate?/distributedto?）100管理团队成本/依所管理之单位所耗费之时间分配（采个别辨认）/各部门310采购成本/依每月处理采购订单数/原物料，零组件，相关成本中心，未完工程32

21、0物流成本/依物流作业时间/原物料，零组件，相关成本中心，产品410生产管理成本/依厂长管辖之部门人数分摊/生产，工程，公共设施等成本中心420环保（废溶剂、废弃物）成本/依各产品产生废弃物之数量/各产品成本425环保（废水）处理成本/依各产品产生之废水量/各产品成本430工业安全及卫生成本/依各单位所占面积/各相关成本中心440维修工厂成本/依各单位维修工时/未完工程，各相关成本中心450公共设施(电力供应)成本/各单位耗电量(Kwatt)/各相关成本中心455公共设施(纯水、蒸汽)成本/依反应槽容积大小乘以设备利用率/机器有关成本中心，研发工厂460工程部成本/依各计划之所耗工时/未完工程

22、，各相关成本中心610品保成本/依品保部门对各部门服务之工时/产品，未完工程，各成本中心620品管成本/依各单位送样检验数目检验之时间/产品，原料，公共设施，研发成本中心725总务成本/依各单位服务人数/各相关成本中心730土地及房屋成本/依各单位所占面积/各相关成本中心740宿舍成本/依各单位所寄宿人数/各相关成本中心750餐厅成本/依各单位用膳人数/各相关成本中心分摊的方式采用以下公式：实际用量(actualusage)*各服务成本中心标准费率(standardrateofeachservicepool)=实际回收(actualrecovery)标准费率通常在年度编列预算完成时即已订定，各

23、服务成本中心应尽可能将实际用量提高，以充分利用部门资源，否则将会产生闲置数量差异(idlevolumevariance)。由于服务成本中心之费用相当固定，如果能够透过较多的使用而有更多的回收，则出现有利差异情形会较大，绩效会更好。五、成本三要素如何与产品成本连结可得知，各产品成本三要素包含，原料投入实际领用投入数量乘以各原料之标准成本，而购料差异在原料购入时即与标准成本相减求得。(1) 人工回收产品实际使用人工小时乘以标准人工小时率(laborhourlyrate)求得，将所有产品之成本回收加总与直接生产部门总成本相比即可求得闲置人工差异(idlelaborvariance)及工时率差异(la

24、borhourlyratevariance)。(2) 机器回收依各产品之实际使用不同机器小时乘以不同机器小时率(machinehourlyrate)求得，将所有产品在个别机器之机器回收加总与个别机器部门总成本相比即可求得闲置机器差异(idlemachinevariance)及机器小时率差异(machinehourlyratevariance)。(3) 内部移转成本由于原料药通常以campaign来计算而不用batch，每一campaign结束后通常会遗留一部分母液或在制品移转下一个campaign，其移转成本即为实际数量乘以标准产品成本。所有差异之计算，可参阅，(共两页)之范例人工及机器差异之

25、计算(CalculationofLaborandMachineVariance)。由于所有原料药业界普遍采用campaign来汇集产品的成本，如,(共两页)所示，透过这种方式联结，所有服务中心成本经由成本动因(costdrivers)分配到机器成本中心及直接人工成本中心后，经由人工小时与机器小时之串连，各种差异亦同时如本图3-7所示参与计算。经过以上之阐述，想必一定要了解其在会计处理上之运用，请参见与成本相关的科目表及与成本相关的标准记帐分录之说明。个案公司之会计科目设计是本个案之特色，在每一个主科目之下分别依不同性质类别设立子科目，其目的在于汇集不同性质之财务性资料以供比较并作为管理控制之参

26、考，另外费用科目亦分为固定成本(F)及变动成本(P)，用以区别费用科目之成本属性并可用来分析损益两平点。而会计处理也必须十分细腻，才有可能得到值得管理当局参考之信息。六、人工差异、机器差异、制造差异及费用差异之定义及研讨因为有年度预算之订定，才会产生各种不同的差异，而年度预算完成时，将有以下不同之指针或数据已订定完成.(1) 各产品之标准成本各原料之标准进货成本(2) 各机器成本中心之产能(capacity)及预计总机器小时(byorderorplan)，并已决定机器工时率(machinehourlyrate)(3) 直接人工最佳总工时及预计总工时(byorderorplan)，并决定直接人工

27、小时率(laborhourlyrate)各服务成本中心之预计回收数(Recovery)数量及费率(如总维修小时维修工时率，预计年度订单数单位订单成本等)有了以上数据后，即可每月依据各单位送来之非财务性资料得到，(参阅图3-7共两页，图3-8之人工、机器及制造差异计算范例)人工差异可能产生人工闲置差异如果实际总工时低于预计总工时，同时因为实际工时率与标准工时率有差异会产生工时率差异。(1) 机器差异依各机器部门之预算编列情形各异而有所不同，有些部门当月未曾使用过，则可能全部归入机器闲置差异。如果仅部分使用，则可能有机器闲置差异、机器小时率差异，但是如果实际使用小时数比预计小时还多，则仅会有机器小

28、时率差异。(2) 制造差异由于原料药之产制以Campaign(连续生产批量)为成本汇集之单位，一个Campaign未完全结束或仅进行到一半时，大部份的情况是已有完成品陆续完成一切内部作业程序(如QA检查等)可供出货，但是未完成的部份如何来评定其价值及是否有制造差异要分摊给已出售产品。因此我们必须将同一个Campaign的未完成品依化学转换常数折合成产品之约当量，以决定是否实时提列制造差异，(详如图3-8所述)，但是一旦Campaign已完成，任何的有利与不利差异就必须马上认列制造差异。有时如果发生整批产品操作错误而无法还原，则必须整批报销承认制造差异。(3) 费用差异由于服务中心的成本必须透过

29、他人的使用才得以消化，因此，实际用量愈大，则回收愈大，加上部门成本固定，则会产生有利费用差异，反之若使用情形不佳或部门费用暴增则可能产不利费用差异。(4) 工厂总差异参见工厂总差异之分摊(AllocationofPlantVariances)，经过以上之探讨我们可以得知本成本制度共有以下差异：1) 人工差异：含闲置人工及人工工时率差异机器差异：含闲置机器及机器工时率差异2) 制造差异：隐含产出差异及效率差异等去年度差异：系去年度未出售之成品及未生产完成之在制品所分摊的差异3) 费用差异：系服务中心之差异，直接由本期损益吸收，不参与最后的差异分摊。4) 进料价差：依每月底原料余额，已领用之原料金

30、额占本年度进货之金额分摊。未耗费之原料伴随着进料价差将移转次期。(5) 数量差异及耗费差异之分析每一个成本中心由于均有编列预算，不同类型的成本中心(如机器成本中心，直接人工成本中心，服务成本中心)均有个别不同的预计数量(PlanVolume)与标准费率(StandardRate)，当个别月份实际数字被统计出来后，如果未达预计数量的成本中心，则会产生数量差异(VolumeVariance)，扣除数量差异后才是所谓耗费差异(SpendingVariance)。从数量差异的利与不利可清楚知道那些成本中心的资源有无善加利用，得到更多的回收(Recovery)，若无则必须采取立即有效的措施来改善资源闲置

31、的情形。而耗费差异的有利与不利可提醒管理当局有那些部门有超额支出的情形，以控制开销或要求提出解释。参阅。本制度对产品差异之分摊仅包含人工差异、机器差异、制造差异及去年度差异，依照个别产品的每个Campaign按照其存货数量之移动来判别差异应停留在那一阶段，例如某些产品刚刚投料生产不久尚未有产出，人工差异、机器差异、制造差异(统称工厂总差异)会全部停留在在制品阶段，若再过些时日，当有部份产品完成并出售时，则差异可能在制品、制成品、销货成本皆有之。以往我们曾经考虑用存货价值及销货成本金额来分摊，但因为容易扭曲真正的差异归属而作罢，整体来看，依存货数量、累积销货数量来作为工厂总差异的分摊，似乎更觉得

32、合理。第二、本制度未实施前公司面临的状况回溯到1994年刚加入S公司之状况，公司资本额由于长年亏损(八年)，投入股本仅剩下一半，而存货价值由于评价基础扭曲偏差而过高，造成虚盈实亏的现象，只好在1994年将以前高估之存货依较合理的成本重新评价，重新导入修正版ABC成本制。初期，公司各部门反弹声音极大，许多同仁抱怨由于必须收集许多非财务性资料，要将每一笔开支辨别成本中心之归属，而会计部门因为每一环结均相扣，任何一个步骤没完成就会延迟成本结算进度，但是经过一年之后，慢慢发现大家适应了，结算的速度也加快了不少。至于管理当局可凭借充分透明的信息来做最佳的判断，而各部门的绩效好坏也能容易显现出来，责任的归

33、属也更明确。然而经过若干次的改良，才慢慢演变成今天的模式，以前可能每年增加一、两个成本动因或在存货数量的评价上有些更动（转换常数的不合理），但终究取得全公司的共识而努力推行此一制第三、探讨1995年到2000年之公司营运成果及成本计算之比较依据作者在职期间（1995年到2000年）之统计得知以下简要损益表，199519961997199819992000营业额（佰万）191.9344.64105.65,16.743!5.44124工厂-20.07023.210.60.2-26.5总差异（佰万）营业毛利（佰万）26.776.9133.9'198.6160.2113.7营业毛利率22.9%34.0%39.4%:37.8%2?9.5%14.3%营业利、人（佰万）3451290.4140.0128.28(5.5营业利、人15.2%23.0%27.8%:30.2%2H.5%1.8%率在1995年尚在导入修正版ABC成本制初期，营运状况欠佳，光是不利差异就有20佰万，而在1996开始便分别有7.0佰万，23.2佰万，1