“双主体税种”税制结构理论质疑(精)_第1页
“双主体税种”税制结构理论质疑(精)_第2页
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文档简介

1、关于税制结构问题的研究,我国税收理论界有一种双主体税”论的观点。这种 观点认为,构成税制结构主要内容的主体税种应该有两类税,如商品税和所得税;或 两种税,如增 值税和企业所得税等。 笔者认为,双主体税”论的观点是很值得商榷 的。1.双主体税”论的观点在理论上的论证依据难以成立。持这一观点的同志从 我国处于经济体制转轨时期这 一点出发,主要根据各税种特定的功能作用,如商品税 的资源配置功能作用、所得税收入再 分配的功能作用等,认为现阶段我国要有效地 实现政府的财政目标、效率目标和公平目标应 该选择构建以商品税和所得税并重 的双主体税种的税制结构模式;1994 年新税制实施后有些 同志进一步提出选

2、择构建 以增值税和企业所得税并重的双主体税种的税制结构模式。可以看得出,主张构建双主体税制结构的同志是想通过综合两类主体税的功能优势,互补各自的缺 陷,从而最大限度地实现税收制度的总体功能。可是,笔者认为,按照税制结构优化的理论,双主体税论观点的这一理论依据是难以成立的,而且恰恰正是在这一点上双主体税 论的观点陷入了税制结构优化理论研究的误区。税制结构优化理论是从本世纪 20年代以来西方三大具有代表性的理论流派一一最优税理论、供给学派的税制优化 理论和公共选择学派的税制优化理论中逐渐演变和发展而形成的。这一理论从对 税种之间相互影响的具体分析入手,以最大限度地实现税收制度的总体功能为目的,论证

3、探求如何实现税种之间的相互协调和最优 化组合。它的结论是:税收制度总体 功能的实现依赖于各税种个体功能的实现程度,但税收制度的总体功能并不等于各 税种个体功能的简单相加,各税种个体功能之间存在着交叉和重叠,任何一种税的征 收都不仅影响自身功能的发挥,而且还会影响其他税种乃至整体经济的 运行,因而需 要在各税种的个体功能之间进行有效协调。按照税制结构优化的理论,市场经济条件下各税种之间通过价格、货币等中间机制发生着的相互影响具体表现在收入征 集、资源配置和收入再分配三个方面。在收入征集方面的相互影响集中表现为一种 税的征收 量会影响到其他税种的征收量。在既定时期内,既然可供政府参与分配的 国民收

4、入或剩余产 品的总量是既定的,那么各种税在征收量上就存在着相互消长的 关系。如商品税和所得税,虽是两种不同类型的税,但对于政府的财政收入目标会不 可避免地产生着相互消长的影响。 这两种税一般都是由企业直接缴纳的,在价格受 到行政限制而固定不变时,商品税是不能转 嫁给消费者负担的,纳税者亦即负税者,因此在性质上商品税类似于企业所得税,二者都直 接减少企业利润。这种情况要求在 征集收入方面二者要有适当的分工,即若高征商品税就不应高征企业所得税;高征企 业所得税,就不宜高征商品税。其实,这种协调关系即使在价格 由市场调节的市场经 济中也是必要的。因为当价格由供求关系决定时,除非某种商品需求完 全没有

5、弹性, 否则,商品税税负将始终由生产者和消费者共同负担(即使垄断厂商也难以在 任何情 况下将税负全部转嫁给消费者负担。这意味着商品税在价格放开的情况下会直接 减少企业利润,因此,它同企业所得税在征集的收入量方面也存在着一种消长关 系。基于这一点,笔者认为,在构建税制结构的过程中,如果人为地让商品税和企业 所得税都成为主体税显然是不妥当的,从理论上看,它有悖于税制结构优化原理,实践 中这种 双主体”也很难并驾 齐驱,只能是徒有虚名。!-empirenews.page-资源配 置和收入再分配方面的相互影 响表现为税收对资源配置目标和收入再分配目标的 实际影响,并不仅仅取决于某个税种,而是取决于各种

6、税的综合影响。从一般均衡分 析的角度看,所有的税种对政府的某个特定政策 目标都会产生一定的影响。在货币 和价格等中间机制的作用下,无论在资源配置方面还是收入再分配方面,一类税的征 收总是会影响另一类税的收入规模,同时也影响其作用空间,而且这种影响又不是简 单的一一对应的关系,而是一种对应与交叉并存的关系。商品税不仅能够服务于资源配置功能,通过内部各税种合理设计,也可以兼顾收入再分配的功能;所得税 也不 仅能够服务于收入再分配功能,通过有关税种的优化布局,也可以兼顾资源配置功 能。况且,这种以商品税服务于效率目标、以所得税服务于公平分配目标的协调模 式也未曾有过 令人信服的论证。相反,根据西方一

7、些学者较为严格的分析,证明了与 此正好相反的另一协调模式,即从效率的观点看,如果以商品税服务于公平分配目标优于以所得税服 务于公平分 配目标。因而,那种简单地认为只要将两类税绝对均衡地置于税制结构 中就可以做到资源配置与收入再分配功能并重的完美构想在理论上是站不住脚的,实践中也难以行得通。如果硬 要人为地构建双主体的税制结构,只能是加重企业的 额外负担,对于政府的财政目标、效率 目标和公平目标来说是不会带来什么好处 的。2.双主体税”论的观点在实践中缺乏事 实依据。纵观历史,随着社会生产力发 展水平的变化,税制结构大体经历了从以古老的直接 税为主到以间接税即商品税为主,再由以间接税为主发展到以

8、现代直接税即所得税为主的发展过程。在这一过程中,未曾见过哪个国家的税制结构既以商品税为主又以所得税为主。横观当今世界各国,无论是发展中国家还是发达国家,或是以商品税为主,或是以所得税为主,双主 体的税制结构也未曾出现过。我国的税制结构也经历了一个发展演进的过程,建国以来虽然在不同时期我国商品税和所得税之间的比重有所不同,但商品税始终占主导地位,所得税始终未能与商品税并重,特别是改革以来,商品税呈逐渐上升态势,所 得税则出现了下降 迹象。尽管多年来我国一直以商品税和所得税并重的双主体税 制结构作为税制改革和建设的理论追求,但实践结果却不尽如人意,双主体税制结构 始终是镜花水月,未成事实。面对现

9、实,我们不得不对这一理论进一步反思。其实,双 主体税制结构之所以未遂人愿在实践中虚置,从根本上说还是源于双主体税制结构 自身的理论缺陷,特别是商品税和企业所得税、增 值税和企业所得税这种双主体税 制结构自身的重大理论缺陷。目前,发展中国家的税制结构 多以商品税为主;发达国 家的税制结构则多以所得税为主,以所得税为主也不是以企业所得 税为主,而是以个 人所得税为主,或以社会保障税为主。几十年来,企业(法人所得税面 临着世界性的 退化,尤其是本世纪 70年代末、80 年代初里根政府的那场牵动世界各国的税 制改 革(减税大潮,使得企业所得税大伤元气,一些国家虽然债台高筑,但也不敢在企业所 得税上抱有幻想,而是把期翼的目光投向了商品税。企业所得税之所以遭此 恶运”根源于企业所得税的征税基础,迄今为止,企业所得税究竟是对什么东西征税仍 广有争议,悬而未决,对征收企业所得税持反对意见者仍不乏其人,主张将企业所得 纳入个人所得税税基中,实现企业所得税和个人所得税一体化的呼声还时有起伏,企 业所得税税基方面重大的理论缺陷注定了企业所得税难以承担起主体税重任的命 运。至于那种指望企业所得税作为主体税能 体现社会公平的设想也是难以成立的,因为确切

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