项目三 债务重组核算

1、企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12第三章债务重组企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12 通过本章的学习，掌握债务重组的定义、债务人通过本章的学习，掌握债务重组的定义、债务人和债权人的会计处理。和债权人的会计处理。 学习目的与要求学习目的与要求 债务重组时债务人和债权人的会计处理债务重组时债务人和债权人的会计处理重点与难点重点与难点企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12一、债务重组相关定义一、债务重组相关定义债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成

2、的协议或者法院的裁定作出让步的事项。成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。 债务人发生财务困难：资金周转困难、经营陷入困境等造成无法或没债务人发生财务困难：资金周转困难、经营陷入困境等造成无法或没有能力按原定条件偿还债务。有能力按原定条件偿还债务。 债权人作出让步：同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重债权人作出让步：同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。 作出让步的情形：减免债务人部分债务本金或利息、降低债务人应作出让步的情形：减免债务人部分债务本金或利息、降低债务人应付债务的利率等。付债务的利率等。判定

3、条件判定条件企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12例析：判断是否债务重组例析：判断是否债务重组以下属于债务重组的是（以下属于债务重组的是（ ）A.甲公司欠乙公司甲公司欠乙公司100万元货款，经协商乙公司同意甲公万元货款，经协商乙公司同意甲公司以价值为司以价值为120万元的设备了结债务。万元的设备了结债务。B.甲公司欠乙公司甲公司欠乙公司100万元货款，现因财务困难与乙公司万元货款，现因财务困难与乙公司协商，乙公司同意甲公司以协商，乙公司同意甲公司以95万元现金了结债务。万元现金了结债务。C.甲公司将发行的可转换债券按正常条件转为股权。甲公司将发行的可转换债券按正常条

4、件转为股权。D.甲公司破产清算时，以固定资产清偿债务。甲公司破产清算时，以固定资产清偿债务。债务人发生的可转换债券按正常条件转为股权、债务人破产清算时发生债务人发生的可转换债券按正常条件转为股权、债务人破产清算时发生的债务重组、债务人改组、债务人借新债偿旧债等，不属于债务重组。的债务重组、债务人改组、债务人借新债偿旧债等，不属于债务重组。企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12债务重组的方式债务重组的方式以资产清偿债务以资产清偿债务低于债务账面价值的现金、非现金资产低于债务账面价值的现金、非现金资产将债务转为资本将债务转为资本修改其他债务条件修改其他债务条件减少未来债

5、务本金、降低利率、减少或免除债务利息减少未来债务本金、降低利率、减少或免除债务利息等等以上三种方式的组合以上三种方式的组合企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12甲企业从乙企业购入一批原材料，向乙企业开出一张面值甲企业从乙企业购入一批原材料，向乙企业开出一张面值为为100万元、利率为万元、利率为3%、3个月期、到期日为个月期、到期日为2006年年5月月31日的票据。由于资金周转暂时困难，甲企业无法在日的票据。由于资金周转暂时困难，甲企业无法在5月月31日偿清到期的应付票据。经与乙企业协商，达成如下协日偿清到期的应付票据。经与乙企业协商，达成如下协议：将票据的期限延长到

6、议：将票据的期限延长到7月月31日，并将债务的账面价值日，并将债务的账面价值100.75元减至元减至90万元（既减面值又减利息），延期内票据万元（既减面值又减利息），延期内票据不计利息。不计利息。例析：债务重组类型的判断例析：债务重组类型的判断 判断是否债务重组：债务人甲企业财务困难、债权人延长付款期限、判断是否债务重组：债务人甲企业财务困难、债权人延长付款期限、减免本金和利息，做出了让步，因而属于债务重组，适用债务重组准则。减免本金和利息，做出了让步，因而属于债务重组，适用债务重组准则。 属于修改其他债务条件进行的债务重组。属于修改其他债务条件进行的债务重组。企业会计准则（企业会计准则（20

7、062006）债务重组债务重组12债务重组日的确定债务重组日的确定债务重组日：债务重组完成日，即债务人履行协议或法院债务重组日：债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。后的偿债条件开始执行的日期。例：甲企业欠乙企业例：甲企业欠乙企业10001000万元，到期日为万元，到期日为20062006年年5 5月月1 1日。甲企业发生日。甲企业发生财务困难，经协商，乙企业同意甲企业以价值财务困难，经协商，乙企业同意甲企业以价值900900万元的产成品抵债。万元的产成品抵债。甲企业

8、于甲企业于20062006年年5 5月月2020日将产成品运抵乙企业并办理有关债务解除手续。日将产成品运抵乙企业并办理有关债务解除手续。则债务重组日为（则债务重组日为（ ）。）。 如果上述甲企业分批将商品运往乙企业，最后一批运达日期为如果上述甲企业分批将商品运往乙企业，最后一批运达日期为20062006年年8 8月月3030日，并在这一天办理有关债务解除手续，则债务重组日为日，并在这一天办理有关债务解除手续，则债务重组日为（ ）。）。 如果乙企业同意甲企业将所欠债务转为资本，甲企业于如果乙企业同意甲企业将所欠债务转为资本，甲企业于20062006年年8 8月月2525日办妥增资批准手续并向乙企

9、业出具出资证明，则债务重组日为日办妥增资批准手续并向乙企业出具出资证明，则债务重组日为（ ）。）。企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12二、债务重组的会计处理二、债务重组的会计处理 债权人和债务人都要确认债务重组损益。债权人和债务人都要确认债务重组损益。 债务重组损益债务重组损益债务人：债务人：重组债务的账面价值与抵债资产公允价值、所转股份公重组债务的账面价值与抵债资产公允价值、所转股份公允价值、重组后债务账面价值之差作为债务重组利得。允价值、重组后债务账面价值之差作为债务重组利得。债权人：债权人：重组债权的账面余额（未对债权计提减值）与受让资产重组债权的账面余额（

10、未对债权计提减值）与受让资产公允价值、所转股份的公允价值、重组后债权的账面价值之差作公允价值、所转股份的公允价值、重组后债权的账面价值之差作为债务重组损失。为债务重组损失。基本原则基本原则企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12附：债务重组涉及的会计问题附：债务重组涉及的会计问题2006年年1月月1日，深广公司销售一批材料给红星公司，含税价为日，深广公司销售一批材料给红星公司，含税价为105000元。元。2006年年7月月1日，红星公司发生财务困难，无法按合同规日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意红星公司用产品抵偿该应收定偿还债务

11、，经双方协议，深广公司同意红星公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为账款。该产品市价为80000元，增值税税率元，增值税税率17%，产品成本为，产品成本为70000元。假设不考虑其他税费。元。假设不考虑其他税费。债务人：红星公司债务人：红星公司应付账款账面价值：应付账款账面价值：105000105000元元转让产品账面价值：转让产品账面价值：7000070000元元增值税销项税额：增值税销项税额：800008000017%=1360017%=13600元元应付账款账面价值与转让产品账面价值应付账款账面价值与转让产品账面价值与相关税费之和的差额如何处理？与相关税费之和的差额如何处理？ 计入损益？

12、计入资本公积？计入损益？计入资本公积？债权人：深广公司债权人：深广公司应收账款账面价值：应收账款账面价值：105000105000元元增值税进项税额：增值税进项税额：800008000017%=1360017%=13600元元受让产品的入账价值确定为多少？受让产品的入账价值确定为多少？ 公允价值？重组债权的账面价值？公允价值？重组债权的账面价值？应收账款账面价值与受让产品入账价值应收账款账面价值与受让产品入账价值与相关税费之和的差额如何处理？与相关税费之和的差额如何处理？假如你是深广公司或红星公司的财务人员，在会计处理时会考虑到那些问题？假如你是深广公司或红星公司的财务人员，在会计处理时会考虑

13、到那些问题？企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12ContentsContents（一）以现金清偿债务（一）以现金清偿债务（二）以非现金资产清偿债务（二）以非现金资产清偿债务（三）将债务转为资本（三）将债务转为资本（四）修改其他债务条件（四）修改其他债务条件（五）混合重组方式（五）混合重组方式企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12（一）以现金清偿债务（一）以现金清偿债务债务人应将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差债务人应将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。额，计入当期损益。债权人应将重组债权账面余额与收到的现

14、金之间的差额，债权人应将重组债权账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应先将差额冲减减值准备，不债权人已对债权计提减值准备的，应先将差额冲减减值准备，不足以冲减部分计入当期损益。足以冲减部分计入当期损益。 账面余额是某账户未扣除其资产减值准备之前的余额。账面余额是某账户未扣除其资产减值准备之前的余额。 账面价值是某科目的账面余额减去资产减值准备后的金额。账面价值是某科目的账面余额减去资产减值准备后的金额。 债务的账面价值通常等于账面余额。债务的账面价值通常等于账面余额。账面价值和账面余额账面价值和账面余额企业会计准则（企业会计准则（20062

15、006）债务重组债务重组12例析：以低于债务账面价值的现金清偿债务例析：以低于债务账面价值的现金清偿债务2006年年2月月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，不含税价为日，深广公司销售一批材料给红星公司，不含税价为100000元，增值税税率为元，增值税税率为17%。当年。当年3月月30日，红星公司发生财务困难，日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协商，深广公司同意减免红星公司无法按合同规定偿还债务，经双方协商，深广公司同意减免红星公司20000元债务，余额立即偿清。深广公司对该项应收账款计提了元债务，余额立即偿清。深广公司对该项应收账款计提了10000元元坏账准备，两公

16、司在债务重组日应如何进行会计处理？坏账准备，两公司在债务重组日应如何进行会计处理？债务人红星公司债务重组日债务账面价值与应支付的现金之间的差额债务人红星公司债务重组日债务账面价值与应支付的现金之间的差额=117000-97000=20000（元），计入营业外收入。（元），计入营业外收入。债权人深广公司债务重组日债权账面余额与收到的现金之间的差额债权人深广公司债务重组日债权账面余额与收到的现金之间的差额=117000-97000=20000（元），先冲减计提的坏账准备（元），先冲减计提的坏账准备10000元，元，不足冲减部分不足冲减部分10000元计入营业外支出。元计入营业外支出。分析分析红星公

17、司红星公司借：应付账款借：应付账款 117000 贷：银行存款贷：银行存款 97000 营业外收入营业外收入 债务重组利得债务重组利得 20000 会计处理会计处理深广公司深广公司借：银行存款借：银行存款 97000 坏账准备坏账准备 10000 营业外支出营业外支出 债务重组损失债务重组损失 10000 贷：应收账款贷：应收账款 117000 企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12ContentsContents（一）以现金清偿债务（一）以现金清偿债务（二）以非现金资产清偿债务（二）以非现金资产清偿债务（三）将债务转为资本（三）将债务转为资本（四）修改其他债务条件

18、（四）修改其他债务条件（五）混合重组方式（五）混合重组方式企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12（二）以非现金资产清偿债务（二）以非现金资产清偿债务债务人转让其非现金资产给债权人以清偿债务。常用于债务人转让其非现金资产给债权人以清偿债务。常用于偿债的资产有存货、固定资产、无形资产、有价证券等。偿债的资产有存货、固定资产、无形资产、有价证券等。债务人：债务人：重组债务账面价值与抵债非现金资产重组债务账面价值与抵债非现金资产之差确认为债务重之差确认为债务重组利得，计入营业外收入。组利得，计入营业外收入。抵债非现金资产抵债非现金资产与账面价值之差确认为与账面价值之差确认为

19、。债权人：债权人：收到的抵债资产按照收到的抵债资产按照入账。入账。重组债权的账面余额与受让资产重组债权的账面余额与受让资产之差确认为债务重组损之差确认为债务重组损失，计入营业外支出。已计提减值准备的先用此差额冲减减值准失，计入营业外支出。已计提减值准备的先用此差额冲减减值准备。备。企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12资产转让损益的会计处理资产转让损益的会计处理换出资产换出资产会计处理会计处理存货存货视同销售视同销售按公允价值确认商品销售收入，同时按账面价值结转商品按公允价值确认商品销售收入，同时按账面价值结转商品销售成本销售成本固定资产固定资产无形资产无形资产当期

20、损益计入营业外收入或营业外支出当期损益计入营业外收入或营业外支出投资投资当期损益计入投资收益当期损益计入投资收益企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12公允价值的计量公允价值的计量抵债资产抵债资产计量原则计量原则股票、债权、基金等金融资产，且该金股票、债权、基金等金融资产，且该金融资产存在活跃市场融资产存在活跃市场金融资产的市价金融资产的市价金融资产但不存在活跃市场的金融资产但不存在活跃市场的采用采用CAS22：金融工具确认和计量：金融工具确认和计量规定的估值技术等合理方法确定规定的估值技术等合理方法确定存货、固定资产、无形资产等，且存在存货、固定资产、无形资产等，且

21、存在活跃市场活跃市场 市场价格市场价格存货、固定资产、无形资产等，不存在存货、固定资产、无形资产等，不存在活跃市场，但类似资产存在活跃市场活跃市场，但类似资产存在活跃市场类似资产市场价格为基础进行调整类似资产市场价格为基础进行调整存货、固定资产、无形资产等仍不能确存货、固定资产、无形资产等仍不能确定公允价值时定公允价值时采用估值技术等合理方法确定采用估值技术等合理方法确定企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12例析例析1：以非现金资产清偿债务：以非现金资产清偿债务 存货清偿债务存货清偿债务2006年年1月月1日，深广公司销售一批材料给红星公司，含税价为日，深广公司销售

22、一批材料给红星公司，含税价为105000元。元。2006年年7月月1日，红星公司发生财务困难，无法按合同规日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意红星公司用产品抵偿该应收定偿还债务，经双方协议，深广公司同意红星公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为账款。该产品市价为80000元，增值税税率元，增值税税率17%，产品成本为，产品成本为70000元。红星公司为转让的材料计提了存货跌价准备元。红星公司为转让的材料计提了存货跌价准备500元，深广公司为元，深广公司为债权计提了坏账准备债权计提了坏账准备500元。假定不考虑其他税费。元。假定不考虑其他税费。分析分析债务人

23、红星公司债务人红星公司 债务重组日重组债务账面价值债务重组日重组债务账面价值 105000元元 减：所转让存货的公允价值减：所转让存货的公允价值 （80000元）元） 增值税销项税额增值税销项税额 （13600元）元）债务重组利得债务重组利得 11400元元资产转让损益资产转让损益=抵债资产公允价值抵债资产公允价值-账面价值账面价值=80000-(70000-500)=10500元元企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12债务人的会计处理债务人的会计处理抵债资产为存货的应视同销售处理。抵债资产为存货的应视同销售处理。借：应付账款借：应付账款 105000 贷：主营业务

24、收入贷：主营业务收入 80000 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额） 13600 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 11400借：主营业务成本借：主营业务成本 69500 存货跌价准备存货跌价准备 500 贷：库存商品贷：库存商品 70000说明：通过以上会计处理确认债务重组利得说明：通过以上会计处理确认债务重组利得11400元，资产转让收益元，资产转让收益10500元元企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12债权人分析债权人分析债权人深广公司债权人深广公司受让产品按公允价值入账，入账价值为受让产品按公允价值入账，入账价值为800

25、00元元重组债权账面余额与受让资产公允价值和可抵扣的增值税进项税额之和的差额重组债权账面余额与受让资产公允价值和可抵扣的增值税进项税额之和的差额=105000-80000-13600=11400元，扣除已计提减值准备元，扣除已计提减值准备500元后的余额元后的余额10900元作为债务重组损失，计入营业外支出。元作为债务重组损失，计入营业外支出。债权人的会计处理债权人的会计处理假设深广公司将该产品作为产成品入库假设深广公司将该产品作为产成品入库借：库存商品借：库存商品 80000 应交税费应交税费应交增值税（进行税额）应交增值税（进行税额） 13600 坏账准备坏账准备 500 营业外支出营业外

26、支出债务重组损失债务重组损失 10900 贷：应收账款贷：应收账款 105000企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12例析例析2：以非现金资产清偿债务：以非现金资产清偿债务 固定资产清偿债务固定资产清偿债务2006年年2月月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，同日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值为时收到红星公司签发并承兑的一张面值为100000元，年利元，年利率率7%、6个月期、到期还本付息的票据。当年个月期、到期还本付息的票据。当年8月月10日，日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，深红星公司发生财务困难，无

27、法兑现票据，经双方协议，深广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备历史成本为备历史成本为120000元，累计折旧为元，累计折旧为30000元，计提的减元，计提的减值准备为值准备为9000元，公允价值为元，公允价值为100000元。深广公司未对元。深广公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他税费。债权计提坏账准备。假定不考虑其他税费。企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12债务人的会计处理债务人的会计处理分析：分析：债务人红星公司重组债权账面价值债务人红星公司重组债权账面价值=100000（1+7%6/12）

28、=103500元元债务重组利得债务重组利得=103500-100000=3500元元资产转让损益资产转让损益=100000-（120000-30000-9000）=19000元（收益）元（收益）借：固定资产清理借：固定资产清理 81000 累计折旧累计折旧 30000 固定资产减值准备固定资产减值准备 9000 贷：固定资产贷：固定资产 120000借：应付票据借：应付票据 103500 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 100000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 3500借：固定资产清理借：固定资产清理 19000 贷：营业外收入贷：营业外收入 处置非流动资产利得处置非流动资

29、产利得 19000说明：通过以上会计处理确认债务重组利得说明：通过以上会计处理确认债务重组利得3500元，资产转让收益元，资产转让收益19000元元企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12债权人的会计处理债权人的会计处理假设深广公司对受让的资产仍作为固定资产管理。假设深广公司对受让的资产仍作为固定资产管理。分析：分析：债权人深广公司重组债权账面价值债权人深广公司重组债权账面价值=100000（1+7%6/12）=103500元元受让固定资产按公允价值入账，入账价值为受让固定资产按公允价值入账，入账价值为100000元元债务重组损失债务重组损失=103500-10000

30、0=3500元元借：固定资产借：固定资产 100000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 3500 贷：应收票据贷：应收票据 103500说明：通过以上会计处理确认债务重组损失说明：通过以上会计处理确认债务重组损失3500元元企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12课堂练习课堂练习广源公司于广源公司于2005年年7月月1日从深大公司购得一批产日从深大公司购得一批产品，价值品，价值200000元（含税价），因财务困难直至元（含税价），因财务困难直至2006年年1月尚未支付货款。经与深大公司协商。月尚未支付货款。经与深大公司协商。深大公司同意广源公司以一项专利

31、技术偿还债务。深大公司同意广源公司以一项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面价值为该项专利技术的账面价值为150000元，应交的营元，应交的营业税为业税为9000元，公允价值为元，公允价值为180000元。广源公司元。广源公司未对转让的专利技术计提减值准备，深大公司对未对转让的专利技术计提减值准备，深大公司对债权计提了债权计提了2000元的坏账准备。假定不考虑其他元的坏账准备。假定不考虑其他税费，两公司在债务重组日分别应如何进行账务税费，两公司在债务重组日分别应如何进行账务处理。处理。企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12债务人广源公司：债务人广源公司：确认债务重组

32、利得确认债务重组利得=200000-180000=20000元元确认资产转让损益确认资产转让损益=180000-150000-9000=21000元元借：应付账款借：应付账款 200000 贷：无形资产贷：无形资产 150000 应交税费应交税费应交营业税应交营业税 9000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 20000 处置非流动资产利得处置非流动资产利得 21000债权人深大公司：债权人深大公司：受让专利技术入账价值受让专利技术入账价值=180000元元确认债务重组损失确认债务重组损失=200000-180000-2000=18000元元借：无形资产借：无形资产 180000

33、坏账准备坏账准备 2000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 18000 贷：应收账款贷：应收账款 200000企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12ContentsContents（一）以现金清偿债务（一）以现金清偿债务（二）以非现金资产清偿债务（二）以非现金资产清偿债务（三）将债务转为资本（三）将债务转为资本（四）修改其他债务条件（四）修改其他债务条件（五）混合重组方式（五）混合重组方式企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12（三）将债务转为资本（三）将债务转为资本债务人债务人重组债务的账面价值与所转股份的公允价值的差额确重

34、组债务的账面价值与所转股份的公允价值的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入。认为债务重组利得，计入营业外收入。所转股份面值总额确认为股本（或实收资本），所转所转股份面值总额确认为股本（或实收资本），所转股份公允价值与股份面值之差确认为资本公积。股份公允价值与股份面值之差确认为资本公积。债权人债权人重组债权的账面余额与所转股份公允价值之差确认为重组债权的账面余额与所转股份公允价值之差确认为债务重组损失，计入营业外支出。已计提减值准备的债务重组损失，计入营业外支出。已计提减值准备的先用此差额冲减减值准备。先用此差额冲减减值准备。企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12例

35、析例析3：债务转为资本清偿债务：债务转为资本清偿债务2006年年2月月10日，深广公司销售一批材料给红星公司（股份有限公日，深广公司销售一批材料给红星公司（股份有限公司），同时收到红星公司签发并承兑的一张面值司），同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。当年个月期、到期还本付息的票据。当年8月月10日，红星公司与深日，红星公司与深广公司协商，以其普通股抵偿该票据。红星公司用于抵债的普通股为广公司协商，以其普通股抵偿该票据。红星公司用于抵债的普通股为10000股，每股面值股，每股面值1元，股票市价为每股元，股票市价为每股9.6元。不

36、考虑相关税费。元。不考虑相关税费。 债务人红星公司债务人红星公司 债务重组日重组债务账面价值债务重组日重组债务账面价值 103500元元 减：所转股份公允价值减：所转股份公允价值 （96000元）元） 债务重组利得债务重组利得 7500元元资本公积（股本溢价）资本公积（股本溢价）=所转股份公允价值所转股份公允价值-面值面值=96000-10000=86000元元 债权人深广公司债权人深广公司受让股份入账价值受让股份入账价值=受让股份公允价值受让股份公允价值96000元元确认债务重组损失确认债务重组损失=103500-96000=7500元元分分 析析企业会计准则（企业会计准则（20062006

37、）债务重组债务重组12 会计处理会计处理债务人：债务人：借：应付票据借：应付票据 103500 贷：股本贷：股本 10000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 86000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 7500 债权人：债权人：借：长期股权投资借：长期股权投资 96000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 7500 贷：应收票据贷：应收票据 103500企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12ContentsContents（一）以现金清偿债务（一）以现金清偿债务（二）以非现金资产清偿债务（二）以非现金资产清偿债务（三）将债务转为资本（三）

38、将债务转为资本（四）修改其他债务条件（四）修改其他债务条件（五）混合重组方式（五）混合重组方式企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12（四）修改其他债务条件（四）修改其他债务条件通常指减少未来债务本金、降低利率、减少或免除债务通常指减少未来债务本金、降低利率、减少或免除债务利息等方式清偿债务。利息等方式清偿债务。债务人债务人以修改其他债务条件后的债务公允价值作为重组后债务的入账以修改其他债务条件后的债务公允价值作为重组后债务的入账价值。价值。重组债务账面价值与重组后债务账面价值之间的差额确认为债重组债务账面价值与重组后债务账面价值之间的差额确认为债务重组利得，计入营业

39、外收入。务重组利得，计入营业外收入。债权人债权人以修改其他债务条件后的债权公允价值作为重组后债权的入账以修改其他债务条件后的债权公允价值作为重组后债权的入账价值。价值。重组债权账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债重组债权账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。已计提减值准备的，先用此差务重组损失，计入营业外支出。已计提减值准备的，先用此差额冲减减值准备。额冲减减值准备。企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12例析例析4：修改其他债务条件清偿债务：修改其他债务条件清偿债务深广公司持有红星公司的应收票据为深广公司持有红星公司的应

40、收票据为20000元，票据到期元，票据到期时，累计利息为时，累计利息为1000元，红星公司已支付了利息。由于元，红星公司已支付了利息。由于红星公司财务陷入困境，深广公司同意将红星公司的票据红星公司财务陷入困境，深广公司同意将红星公司的票据期限延长期限延长2年，并减少本金年，并减少本金5000元；票据延长期间不计算元；票据延长期间不计算利息。利息。 债务人红星公司债务人红星公司 债务重组日应付票据账面价值债务重组日应付票据账面价值 20000元元 减：重组后债务入账价值减：重组后债务入账价值 （15000元）元） 债务重组利得债务重组利得 5000元元 债权人深广公司债权人深广公司重组后债权入账

41、价值重组后债权入账价值=15000元元确认债务重组损失确认债务重组损失=20000-15000=5000元元分分 析析企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12 会计处理会计处理债务人：债务人：借：应付票据借：应付票据 20000 贷：应付账款贷：应付账款 15000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 5000 债权人：债权人：借：应收账款借：应收账款 15000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 5000 贷：应收票据贷：应收票据 20000企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12例如债务重组协议规定，债务人在债务重组

42、后一定时间里，例如债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定时间里，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求（如扭亏为盈、其业绩改善到一定程度或者符合一定要求（如扭亏为盈、摆脱财务困境等），债务人需要向债权人额外支付一定金摆脱财务困境等），债务人需要向债权人额外支付一定金额，符合预计负债确认条件的应确认为预计负债。额，符合预计负债确认条件的应确认为预计负债。债务人：或有应付金额符合债务人：或有应付金额符合CAS13预计负债确认条件的，预计负债确认条件的，债务人应将其确认为预计负债。债务人应将其确认为预计负债。债权人：或有应收金额属于或有资产，不予确认，债权人债权人：或有应收金额属于或有资产，不予确认

43、，债权人不应确认或有应收金额。不应确认或有应收金额。或有应付（应收）金额或有应付（应收）金额企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12例析例析5：修改其他债务条件清偿债务：修改其他债务条件清偿债务 附或有条件附或有条件2003年年6月月30日，红星公司从某银行取得年利率日，红星公司从某银行取得年利率10%、3年期的贷款年期的贷款1000000元。现因红星公司财务困难，于元。现因红星公司财务困难，于2005年年12月月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至日进行债务重组，银行同意延长到期日至2009年年12月月31日，利率降至日，利率降至7%，免除积欠利息，免除积欠利息

44、250000元，本元，本金降至金降至800000元，但附有一条件：债务重组后，如红星元，但附有一条件：债务重组后，如红星公司自第二年起有盈利，则利率回复至公司自第二年起有盈利，则利率回复至10%，若无盈利，若无盈利，仍维持仍维持7%。假设银行没有对该贷款计提呆账准备，预计。假设银行没有对该贷款计提呆账准备，预计红星公司第二年很可能盈利。红星公司第二年很可能盈利。 红星公司重组后债务的入账价值是多少？确认的预计负债是多少？红星公司重组后债务的入账价值是多少？确认的预计负债是多少？银行重组后债权的入账价值是多少？银行重组后债权的入账价值是多少？企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组

45、债务重组12 债务人红星公司债务人红星公司 债务重组日重组债务账面价值债务重组日重组债务账面价值=1000000+250000=1250000元元 重组后债务入账价值重组后债务入账价值=800000+8000007%4=1024000元元 预计负债预计负债= 800000（10%-7%）3=72000元元 确认债务重组利得确认债务重组利得=1250000-（1024000+72000）=154000元元 债权人深广公司债权人深广公司 重组后债权入账价值重组后债权入账价值=800000+8000007%4=1024000元（或有应元（或有应收金额不予确认）收金额不予确认） 确认债务重组损失确认债

46、务重组损失=1250000-1024000=226000元元分分 析析企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12 债务人会计处理债务人会计处理（1）债务重组日：）债务重组日： 借：长期借款借：长期借款 1250000 贷：长期借款贷：长期借款债务重组债务重组 1024000 预计负债预计负债 72000 营业外收入营业外收入 债务重组利得债务重组利得 154000 （2）2006年年12月月31日支付利息日支付利息借：长期借款借：长期借款债务重组债务重组 56000 贷：银行存款贷：银行存款 56000（3）假设红星公司）假设红星公司2007年起开始盈利，年起开始盈利，

47、 2007-2009年年末支付利息时年年末支付利息时借：长期借款借：长期借款债务重组债务重组 56000 预计负债预计负债 24000 贷：银行存款贷：银行存款 80000（支付本金分录略）（支付本金分录略）（4）假设红星公司）假设红星公司2007年起没有盈利，年起没有盈利，2007-2009年末支付利息时年末支付利息时借：长期借款借：长期借款债务重组债务重组 56000 贷：银行存款贷：银行存款 560002009年末将预计负债转入收益年末将预计负债转入收益借：预计负债借：预计负债 72000 贷：营业外收入贷：营业外收入 债务重组利得债务重组利得 72000企业会计准则（企业会计准则（20

48、062006）债务重组债务重组12 债权人会计处理债权人会计处理（1）债务重组日：）债务重组日： 借：贷款借：贷款债务重组债务重组 1024000 营业外支出营业外支出 债务重组损失债务重组损失 226000 贷：贷款贷：贷款 1250000（2）2006年年12月月31日收到利息日收到利息借：银行存款借：银行存款 56000 贷：贷款贷：贷款债务重组债务重组 56000（3）假设红星公司）假设红星公司2007年起开始盈利，年起开始盈利， 2007-2009年年末收到利息时年年末收到利息时借：银行存款借：银行存款 80000 贷：贷款贷：贷款债务重组债务重组 56000 利息收入利息收入 24

49、000（收取本金分录略）（收取本金分录略）（4）假设红星公司）假设红星公司2007年起没有盈利，年起没有盈利，2007-2009年末收到利息时年末收到利息时借：银行存款借：银行存款 56000 贷：贷款贷：贷款债务重组债务重组 56000（收取本金分录略）（收取本金分录略）企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12ContentsContents（一）以现金清偿债务（一）以现金清偿债务（二）以非现金资产清偿债务（二）以非现金资产清偿债务（三）将债务转为资本（三）将债务转为资本（四）修改其他债务条件（四）修改其他债务条件（五）混合重组方式（五）混合重组方式企业会计准则（企

50、业会计准则（20062006）债务重组债务重组12（五）混合重组方式（五）混合重组方式债务人应当依次以债务人应当依次以支付的现金、支付的现金、转让的非转让的非现金资产公允价值、现金资产公允价值、债权人享有股份的公允债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按价值冲减重组债务的账面价值，再按修改其修改其他债务条件进行处理。他债务条件进行处理。债权人应当依次以债权人应当依次以收到的现金、收到的现金、接受的非接受的非现金资产公允价值、现金资产公允价值、债权人享有股份的公允债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面价值，再按价值冲减重组债权的账面价值，再按修改其修改其他债务条件进行处理。他债务

51、条件进行处理。企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12例析例析6：混合重组方式进行债务重组：混合重组方式进行债务重组深广公司持有红星公司（非股份有限公司）承兑的不带息深广公司持有红星公司（非股份有限公司）承兑的不带息应收票据应收票据100000元，票据到期。由于红星公司资金周转元，票据到期。由于红星公司资金周转发生暂时困难，经双方协议进行债务重组。重组协议规定：发生暂时困难，经双方协议进行债务重组。重组协议规定：红星公司以一台设备和红星公司以一台设备和5%的股权抵偿债务，一年后再支的股权抵偿债务，一年后再支付付8000元清偿剩余债务。假设设备原值为元清偿剩余债务。假设

52、设备原值为50000元，累计元，累计折旧为折旧为20000元，评估确认净价为元，评估确认净价为36000元；债务人重新元；债务人重新注册的资本为注册的资本为1000000元，债权人因放弃债权而享有的股元，债权人因放弃债权而享有的股权评估确认价为权评估确认价为54000元。假设深广公司没有对重组债权元。假设深广公司没有对重组债权计提坏账准备，且不考虑相关税费。计提坏账准备，且不考虑相关税费。 红星公司和深广公司确认的债务重组损益是多少？红星公司和深广公司确认的债务重组损益是多少？企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12红星公司重组债务的账面价值红星公司重组债务的账面价值

53、 100000元元减：转让固定资产公允价值减：转让固定资产公允价值 （36000元）元） 债权人享有股份公允价值债权人享有股份公允价值 （54000元）元） 将来应付金额将来应付金额 （8000元）元） 债务重组利得债务重组利得 2000元元深广公司重组债权的账面价值深广公司重组债权的账面价值 100000元元减：接受固定资产公允价值减：接受固定资产公允价值 （36000元）元） 债权人享有股份公允价值债权人享有股份公允价值 （54000元）元） 将来应收金额将来应收金额 （8000元）元） 债务重组损失债务重组损失 2000元元企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组1

54、2三、债务重组的披露三、债务重组的披露债务人债务人债务重组方式。债务重组方式。确认的债务重组利得总额。确认的债务重组利得总额。将债务转为资本所导致的股将债务转为资本所导致的股本（或实收资本）增加额。本（或实收资本）增加额。或有应付金额。或有应付金额。债务重组中转让的非现金公债务重组中转让的非现金公允价值、由债务转成的股份允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确条件后债务的公允价值的确定方法及依据。定方法及依据。债权人债权人债务重组方式。债务重组方式。确认的债务重组损失总额。确认的债务重组损失总额。将债务转为资本所导致的投将债务转为资本所导

55、致的投资增加额及该投资占债务人资增加额及该投资占债务人股份总额比例。股份总额比例。或有应收金额。或有应收金额。债务重组中受让的非现金公债务重组中受让的非现金公允价值、由债权转成的股份允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确条件后债权的公允价值的确定方法及依据。定方法及依据。企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12四、案例四、案例郑百文债务重组案郑百文债务重组案（一）案例背景（一）案例背景1987.06 1987.06 郑州市百货文化用品公司郑州市百货文化用品公司( (由郑州市百货公司与郑州市钟表文化用品由郑州市百

56、货公司与郑州市钟表文化用品公司合并而成公司合并而成) )1988.12 1988.12 郑州市百货文化用品股份有限公司（作为股份制试点企业）郑州市百货文化用品股份有限公司（作为股份制试点企业）向社会公开发行股票向社会公开发行股票400400万元（万元（2000020000股，每股股，每股200200元）元）1992.07 1992.07 更名为郑州百文股份有限公司（集团）更名为郑州百文股份有限公司（集团）1992.12 1992.12 增资扩股（详细情况不明）增资扩股（详细情况不明）1993.02 1993.02 由国家体制改革委员会认定为由国家体制改革委员会认定为“继续进行规范化的股份制试点

57、企业继续进行规范化的股份制试点企业”1996.04 1996.04 在上海证券交易所公开上市（代号：在上海证券交易所公开上市（代号：600898600898，发行价格：，发行价格：2.502.50元）元）1986年至年至1996年的年的10年间，其销售收入增长年间，其销售收入增长45倍，利润增长倍，利润增长36倍；倍；1996年实现年实现销售收入销售收入41亿元。按照郑百文公布的数字，亿元。按照郑百文公布的数字，1997年其主营规模和资产收益率等指年其主营规模和资产收益率等指标在深沪上市的所有商业公司中均排序第一。股价也从刚上市时的标在深沪上市的所有商业公司中均排序第一。股价也从刚上市时的6.

58、50元左右上元左右上涨至涨至1997年年5月月12日的日的22.70元。元。 企业会计准则（企业会计准则（20062006）债务重组债务重组12继继19971997年郑百文宣称每股盈利年郑百文宣称每股盈利0.4480.448元以后的第二年，郑百文在中国元以后的第二年，郑百文在中国创下净亏创下净亏2.542.54亿元的最高纪录。根据公司年报，亿元的最高纪录。根据公司年报，19991999年郑百文一年亏年郑百文一年亏损达损达9.69.6亿元，每股收益（摊薄）亿元，每股收益（摊薄）-4.8435-4.8435元，再创深沪股市亏损之最，元，再创深沪股市亏损之最，审计事务所出具的审计意见是审计事务所出具

59、的审计意见是“拒绝发表意见拒绝发表意见”。 1999.12 1999.12 中国信达资产管理公司与中国建设银行签订债权转让协议，中国信达资产管理公司与中国建设银行签订债权转让协议，受让受让193558.4193558.4万元的郑州百文债权。万元的郑州百文债权。 2000.02 2000.02 郑百文临时股东大会通过决议，改聘天健会计师事务所为公郑百文临时股东大会通过决议，改聘天健会计师事务所为公司的审计机构。司的审计机构。2000.03 2000.03 中国信达资产管理公司向郑州市中级人民法院申请郑百文破中国信达资产管理公司向郑州市中级人民法院申请郑百文破产还债，被法院驳回。产还债，被法院驳回

60、。20002000年年6 6月月7 7日日-9-9日，郑百文在上交所的股票价格连续三天达到涨停，日，郑百文在上交所的股票价格连续三天达到涨停，公司不得不于公司不得不于20002000年年6 6月月1515日发布警示性公告，提醒投资者注意风险。日发布警示性公告，提醒投资者注意风险。但是股票继续涨停，鉴于以上原因，公司申请从但是股票继续涨停，鉴于以上原因，公司申请从6 6月月1616日至董事会关日至董事会关于资产重组的工作情况的报告公告之日于资产重组的工作情况的报告公告之日(6(6月月2323日之前日之前) )，公司挂牌证，公司挂牌证券停牌。券停牌。 20002000年年8 8月月2121日公布日