第8章资产减值-2015中级会计实务剖析

1、第八章第八章 资产减值资产减值 基本要求：基本要求：（一）掌握认定资产可能发生减值的迹象（一）掌握认定资产可能发生减值的迹象（二）掌握资产可收回金额的计量（二）掌握资产可收回金额的计量（三）掌握资产减值损失的确定原则（三）掌握资产减值损失的确定原则（四）掌握资产组的认定方法及其减值的（四）掌握资产组的认定方法及其减值的处理处理（五）了解商誉减值的会计处理（五）了解商誉减值的会计处理 第一节第一节 资产减值的认定资产减值的认定一、资产减值概念及其范围一、资产减值概念及其范围资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。企业会计准则第企业会计准则第8号

2、号资产减值资产减值准则（及准则（及本章）主要涉及到七项资产是非流动资产包括：本章）主要涉及到七项资产是非流动资产包括： 【例题例题多选题多选题】下列资产所计提的减值准下列资产所计提的减值准备，可以在以后期间转回的有（）。备，可以在以后期间转回的有（）。A.采用成本模式进行后续计量的投资采用成本模式进行后续计量的投资性房地产性房地产B.持有至到期投资持有至到期投资C.存货存货D.无形资产无形资产 正确答案BC 二、资产可能发生减值的迹象二、资产可能发生减值的迹象 （一）期末必须进行减值测试的资产（一）期末必须进行减值测试的资产1.因企业合并形成的商誉；因企业合并形成的商誉；2.使用寿命不确定的无

3、形资产。使用寿命不确定的无形资产。对于这两类资产，无论是否存在减值迹象对于这两类资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。除此之外的其他资产都应是在存在减值迹除此之外的其他资产都应是在存在减值迹象时进行减值测试。因为在实务中，减值测试象时进行减值测试。因为在实务中，减值测试在具体操作时比较复杂，且容易影响会计信息在具体操作时比较复杂，且容易影响会计信息的真实性及可靠性，所以这些资产不宜频繁进的真实性及可靠性，所以这些资产不宜频繁进行减值测试。企业应当在资产负债表日进行减行减值测试。企业应当在资产负债表日进行减值测试，计算可收回金额

4、，可收回金额低于账值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。的金额，计提减值准备。 （二）减值迹象的判断（二）减值迹象的判断 【例题例题多选题多选题】下列资产项目中，每年末下列资产项目中，每年末必须进行减值测试的有（）。必须进行减值测试的有（）。A.固定资产固定资产B.商誉商誉C.使用寿命有限的无形资产使用寿命有限的无形资产D.使用寿命不确定的无形资产使用寿命不确定的无形资产 正确答案正确答案BD 第二节第二节 资产可收回金额的计量和减资产可收回金额的计量和减值损失的确定值损失的确定一、总体要求

5、一、总体要求（一）原则（一）原则不同类型的资产进行减值测试时，一般都是某不同类型的资产进行减值测试时，一般都是某两项指标的比较：两项指标的比较： 本章中，资产可收回金额的估计，应当根本章中，资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。者确定。以确定的可收回金额和资产的账面价以确定的可收回金额和资产的账面价值比较，若可收回金额较低，则差额为应值比较，若可收回金额较低，则差额为应计提的减值损失金额计提的减值损失金额。 注意：确定可收回金额，要按照孰高原则。因此注意

6、：确定可收回金额，要按照孰高原则。因此，计算确定资产可收回金额应当经过以下步骤：，计算确定资产可收回金额应当经过以下步骤： 第一步，计算确定资产的公允价值减去处置费用第一步，计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。后的净额。 第二步，计算确定资产预计未来现金流量的现值第二步，计算确定资产预计未来现金流量的现值。 第三步，比较资产的公允价值减去处置费用后的第三步，比较资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，取其较高净额和资产预计未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。者作为资产的可收回金额。 （二）特殊考虑（二）特殊考虑 P112(4条）条） 【例题例题4

7、单选题单选题】甲公司是一家出租车公司，甲公司是一家出租车公司，2010年末甲公司持有年末甲公司持有10台出租车出现减值迹象，需进台出租车出现减值迹象，需进行减值测试。如果当即处置这批车，其公允售价行减值测试。如果当即处置这批车，其公允售价为为80万元，预计处置中会产生相关处置费用万元，预计处置中会产生相关处置费用13万万元；如果继续使用此设备，预计尚可使用元；如果继续使用此设备，预计尚可使用3年，每年，每年产生的现金流入为年产生的现金流入为80万元，同时每年需垫付万元，同时每年需垫付54万元的现金支出，三年后的残值处置还可净收回万元的现金支出，三年后的残值处置还可净收回5万元，假定市场利率为万

8、元，假定市场利率为10%。则该批出租车的可。则该批出租车的可收回价值为（）万元。收回价值为（）万元。 A.64.66B.68.41 C.67D.68.5 正确答案正确答案B设备的公允处置净额设备的公允处置净额801367（万元）；（万元）；设备的未来现金流量折现（设备的未来现金流量折现（8054）（）（110%）（）（8054）（）（110%）2（8054）5（110%）368.41（万元）；（万元）； 二、资产的公允价值减去处置费用后的净二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定额的确定 净额受两方面因素影响：公允价值和净额受两方面因素影响：公允价值和处置费用，其通常反映的是资产如果被出处

9、置费用，其通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。售或者处置时可以收回的净现金收入。 （一）公允价值的取得要注意三个层次：（一）公允价值的取得要注意三个层次： （二）处置费用的含义（二）处置费用的含义处置费用是指可以直接归属于资产处置的增处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，具体内容如下图所示：量成本，具体内容如下图所示： 注意：注意：财务费用和所得税费用财务费用和所得税费用等间接费用不包含等间接费用不包含在内。在内。 首先，应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去首先，应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允可直接归属于

10、该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。价值减去处置费用后的净额。其次，在资产不存在销售协议但存在活跃市场的其次，在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。的金额确定。再次，在既不存在资产销售协议又不存在资产活再次，在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日如果处置资产的话，熟悉情础，根据在资产负债表日如果处置资产的话，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格

11、况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的金额，估计资产的公允价值减减去资产处置费用后的金额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。去处置费用后的净额。最后，如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计最后，如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。 注意：注意：如果净额高于资产的账面价值，一定没有如果净额高于资产的账面价值，一定没有减值，就不用再计算预计未来现金流量的减值，就不用再计算预计未来现金流量的

12、现值了；现值了；如果净额低于资产的账面价值，资产就一如果净额低于资产的账面价值，资产就一定减值了？定减值了？例例1.判断题：企业某项固定资产的公允价判断题：企业某项固定资产的公允价值减去处置费用后净额高于资产的账面价值减去处置费用后净额高于资产的账面价值，说明没有减值；如果这个净额低于账值，说明没有减值；如果这个净额低于账面价值，就认定为这项资产发生减值面价值，就认定为这项资产发生减值 了了。 三、资产预计未来现金流量的现值的估计三、资产预计未来现金流量的现值的估计 资产预计未来现金流量的现值资产预计未来现金流量的现值,应当按照资产应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未在持续使

13、用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。因此预计资产未来现金流量的现金额加以确定。因此预计资产未来现金流量的现值值,主要应当综合考虑的因素如下图所示主要应当综合考虑的因素如下图所示 （一）资产未来现金流量的预计（一）资产未来现金流量的预计1.预计资产未来现金流量的基础预计资产未来现金流量的基础应以单位经过批准的最近财务预算应以单位经过批准的最近财务预算或预测数据为基础；或预测数据为基础；出于数据可靠性和可操作性的考虑出于数据可靠性和可操作性的考虑，一般最多涵盖，一般最多涵盖5年，但如能证明更长的期年，

14、但如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长期间；间是合理的，可以涵盖更长期间；如果包括最近财务预算期之后的现如果包括最近财务预算期之后的现金流量，应以该预算期之后年份稳定的或金流量，应以该预算期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。该增长者递减的增长率为基础进行估计。该增长率通常不能超过相关产品或行业的平均增率通常不能超过相关产品或行业的平均增长率，增长率可能是负数或零。长率，增长率可能是负数或零。 2.预计资产未来现金流量应当包括的内容预计资产未来现金流量应当包括的内容（1）资产持续使用过程中预计产生的）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。现金流入。（2）为实现资产持续使用过程中产

15、生）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。金流出）。（3）资产使用寿命结束时，处置资产）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。所收到或者支付的净现金流量。 资产预计未来现金流量的现值的估计见图资产预计未来现金流量的现值的估计见图2资产持续使用过资产持续使用过程中预计产生的程中预计产生的现金流入现金流入为实现现金流入为实现现金流入所必需的预计现所必需的预计现金流出金流出资产使用寿命结资产使用寿命结束时束时, ,处置资产处置资产所收到或者

16、支付所收到或者支付的净现金流量的净现金流量资产预计资产预计未来现金未来现金流量流量折现率折现率资 产 预资 产 预计 未 来计 未 来现 金 流现 金 流量 的 现量 的 现值值 3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素预计资产未来现金流量应当考虑的因素（1）以资产的）以资产的当前状况当前状况为基础预计资产为基础预计资产未来现金流量。注意：未来现金流量。注意：企业已经承诺的事项（如重组）的影响企业已经承诺的事项（如重组）的影响应包括在内；未承诺的不包括。应包括在内；未承诺的不包括。正常的维护性费用应包括在内；预期的正常的维护性费用应包括在内；预期的改良支出不包括。改良支出不包括。（2）预计资产未

17、来现金流量不应当包括）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量，即是筹资活动和所得税收付产生的现金流量，即是税前的现金流量。税前的现金流量。（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。率相一致。（4）内部转移价格应当予以调整，即应）内部转移价格应当予以调整，即应以市场交易价格为基础来确定以市场交易价格为基础来确定 4.预计资产未来现金流量的方法预计资产未来现金流量的方法（1）单一现金流量法）单一现金流量法应当根据资产未来每期最有可能产生应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它使用的是单一的的现金流量进行预测。它使用的是单一

18、的未来每期现金流量和单一的折现率预计资未来每期现金流量和单一的折现率预计资产未来现金流量现值。产未来现金流量现值。【例例8-1】 （2）期望现金流量法）期望现金流量法在期望现金流量法下，资产未来每期在期望现金流量法下，资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加总计算求得。率及其相应的现金流量加总计算求得。 【例例8-2】 （二）折现率的预计（二）折现率的预计该折现率是企业在购置或者投资资产时所该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率，是税前的利率。要求的必要报酬率，是税前的利率。折现率的确定，应当首先以该资产的市场折现

19、率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的利率无法从市场获利率为依据。如果该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。得的，可以使用替代利率估计折现率。替代利率在估计时，可以根据企业加权平替代利率在估计时，可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。应根据所持有资借款利率作适当调整后确定。应根据所持有资产的特定环境等因素来考虑调整。产的特定环境等因素来考虑调整。企业在估计资产未来现金流量现值时，通企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。常应当使用单一的折现率。 (三三

20、)资产未来现金流量现值的确定资产未来现金流量现值的确定 在预计资产未来现金流量和折现率的基在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上，企业将该资产的预计未来现金流量础之上，企业将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现后按照预计的折现率在预计期限内加以折现后即可确定该资产未来现金流量的现值。即可确定该资产未来现金流量的现值。公式公式P116 【例例8-3】 （四）外币未来现金流量及其现值的确定（四）外币未来现金流量及其现值的确定 例例3.某项资产到某项资产到5年后终止时收回年后终止时收回1000万美万美元，折现率为元，折现率为6%。计算外币现金流量现值。计算外币现金流量现值1

21、.先把外币折现：先把外币折现：外币未来现金流量现值外币未来现金流量现值=外币外币折现率折现率则折成现值的外币则折成现值的外币=1000复利现值系数（复利现值系数（p/s,6%,5）=10000.7835=783.5（万美元）（万美元）2.将该外币现值折为记账本位币。将该外币现值折为记账本位币。如上例，假设汇率为如上例，假设汇率为1:8.0，则，则783.58.0=6268（万元），这就是未来现金流量的现值。万元），这就是未来现金流量的现值。 3.在该现值的基础上，将其与资产公允价值扣除在该现值的基础上，将其与资产公允价值扣除处置费用后的净额两者相比，孰高的，作为可收处置费用后的净额两者相比，孰

22、高的，作为可收回金额回金额 三、三、 资产减值损失的确定与账务处理资产减值损失的确定与账务处理 （一）资产减值损失的确定（一）资产减值损失的确定企业在对资产作了减值测试并计算了资产可企业在对资产作了减值测试并计算了资产可收回金额后，如果资产的可收回金额低于其账面收回金额后，如果资产的可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。如果可收回益，同时计提相应的资产减值准备。如果可收回金额高于账面价值，则无需计提减值。金额高于账

23、面价值，则无需计提减值。 （二）会计处理（二）会计处理借：资产减值损失借：资产减值损失贷：贷：减值准备（如固定资产减值准备减值准备（如固定资产减值准备、无形资产减值准备等）、无形资产减值准备等） 适用适用企业会计准则第企业会计准则第8号号资产减值资产减值准则的资产，准则的资产，其减值损失一经确认，在以其减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。后会计期间不得转回。 资产减值损失确认后，减值资产的折旧或资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内系统地分摊调整使该资产在剩余使用寿命内系统地分摊调整后的资产

24、账面价值（扣除预计净残值）。后的资产账面价值（扣除预计净残值）。比如，固定资产计提了减值准备后，新比如，固定资产计提了减值准备后，新账面价值原账面价值减值准备，未来计账面价值原账面价值减值准备，未来计提折旧时，应以新账面价值为基础计提每期提折旧时，应以新账面价值为基础计提每期折旧。无形资产也类似。折旧。无形资产也类似。 例：例：2010年年12月月1日，购入一台固定资产，价格为日，购入一台固定资产，价格为100万元。假设无残值，预计使用万元。假设无残值，预计使用10年。到年。到2011年年12月月31日时，计提了日时，计提了10万元的折旧。万元的折旧。2011年年12月月31日时，发现有减值迹

25、象。日时，发现有减值迹象。经测试，其可收回金额只有经测试，其可收回金额只有80万元。则需计提万元。则需计提10万元减值准备：万元减值准备：借：资产减值损失借：资产减值损失 100 000贷：固定资产减值准备贷：固定资产减值准备 100 000到到2012年年1月月1日时，计提折旧时，就应按照计提日时，计提折旧时，就应按照计提减值准备后的账面价值减值准备后的账面价值800000元计提：元计提：800000剩余的使用寿命剩余的使用寿命9年年如果固定资产只能再使用如果固定资产只能再使用6年，则年，则2012年折旧年折旧=8000006原来原来2011年计提的折旧不再调整（未来适用法）年计提的折旧不再

26、调整（未来适用法）。 但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。业应当将相关资产减值准备予以转销。 说明：为什么不得转回，主要有两方面原因：说明：为什么不得转回，主要有两方面原因： 1.本章所讲的是非流动资产，形成减值后，本章所讲的是非流动资产，形成减值后，减值因素往往很难消失。减值因素往往很难消失。 2.企业经常利用减值准备调节利润。企业经常利用减值准备调节利

27、润。新会计准则规定（和国际惯例不同）新会计准则规定（和国际惯例不同） 固定资固定资 产，无形资产、长期股权投资等非流动资产，产，无形资产、长期股权投资等非流动资产， 一旦减值损失确认了，以后不允许转回一旦减值损失确认了，以后不允许转回 【例题例题5】下列各项资产减值准备中，在相下列各项资产减值准备中，在相应资产的持有期间内可以转回的是应资产的持有期间内可以转回的是( )。 A固定资产减值准备固定资产减值准备 B持有至到期投资减值准备持有至到期投资减值准备 C商誉减值准备商誉减值准备 D长期股权投资减值准备长期股权投资减值准备【答案答案】B （二）资产减值损失的账务处理（二）资产减值损失的账务处

28、理 借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：固定资产减值准备贷：固定资产减值准备 无形资产减值准备无形资产减值准备 长期股权投资减值准备长期股权投资减值准备 投资性房地产减值准备投资性房地产减值准备 商誉减值准备等商誉减值准备等 【例例8-4】 第三节资产组减值的处理第三节资产组减值的处理 一、资产组的认定一、资产组的认定在企业难以对单项资产的可收回金额进行在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额，并据此判断是基础确定资产组的可收回金额，并据此判断是否需要计提资产减值准备及应当计提多少资产否需要

29、计提资产减值准备及应当计提多少资产减值准备。减值准备。（一）资产组的概念（一）资产组的概念资产组是企业可以认定的最小资产组合，资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入的相或者资产组。资产组应当由创造现金流入的相关资产构成。关资产构成。 （二）认定资产组应当考虑的因素（二）认定资产组应当考虑的因素1.必要条件：以能否产生独立于其他资产必要条件：以能否产生独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。或者资产组的现金流入为依据。 【例例8-5】 【例例8-6】 2.参考条件：参考条件：应当考

30、虑企业管理层对生产经营活动应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如按照生产线、业务的管理或者监控方式（如按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）；种类还是按照地区或者区域等）；对资产的持续使用的方式；对资产的持续使用的方式；对资产处置的决策方式。对资产处置的决策方式。 【例例8-7】 （三）资产组认定后不得随意变更（三）资产组认定后不得随意变更资产组一经确定后，在各个会计期间应资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。即资产组的各当保持一致，不得随意变更。即资产组的各项资产构成通常不能随意变更。确需变更的项资产构成通常不能随意变更。确需变更的，管理层应当证明

31、该变更是合理的，并在附，管理层应当证明该变更是合理的，并在附注中说明。注中说明。 二、资产组可收回金额和账面价值的确定二、资产组可收回金额和账面价值的确定资产组的可收回金额应当按照该资产组的公资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。流量的现值两者之间较高者确定。确定资产组的账面价值时应考虑的因素：确定资产组的账面价值时应考虑的因素：1.包括可直接归属于资产组与可以合理和一包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值；如将总部资致地分摊至资产组的资产账面价值；如将

32、总部资产和商誉分摊至资产组。产和商誉分摊至资产组。2.通常不应当包括已确认负债的账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。金额的除外。 【例例8-8】 【例题例题6多选题多选题】（2011年考题）下列关于资产年考题）下列关于资产减值测试时认定资产组的表述中，正确的有（减值测试时认定资产组的表述中，正确的有（）。）。A.资产组是企业可以认定的最小资产组合资产组是企业可以认定的最小资产组合B.认定资产组应当考虑对资产的持续使用或认定资产组应当考虑对资产的持续使用或处置的决策方式处置的决策方式C.认定

33、资产组应当考虑企业管理层管理生产认定资产组应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式经营活动的方式D.资产组产生的现金流入应当独立于其他资资产组产生的现金流入应当独立于其他资产或资产组产生的现金流入产或资产组产生的现金流入 正确答案正确答案ABCD 三、资产组减值测试三、资产组减值测试原则：进行减值测试时，资产组的账面价原则：进行减值测试时，资产组的账面价值，既包括其自身的价值，还可能包括分摊至值，既包括其自身的价值，还可能包括分摊至资产组的商誉等的账面价值。如果资产组的可资产组的商誉等的账面价值。如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值

34、损失。减值损失。顺序：减值损失金额应当按照下列顺序进顺序：减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：行分摊：1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。项资产的账面价值。 如下图例所示如下图例所示 约束条件：需要满足一个约束条件：约束条件：需要满足一个约束条件：抵减后的各单项资产的账面价值不得抵减后的各单项资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处

35、置费用后该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）；的净额（如可确定的）；该资产预计未来现金流量的现值（该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）；如可确定的）；零。主要针对商誉。零。主要针对商誉。分摊以后未能分摊的减值损失金额，应当分摊以后未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重再次进行分摊。值所占比重再次进行分摊。 如下图例所示如下图例所示【例例8-9】 小结：资产组减值问题是比较重要的，资产组是小结：资产组减值问题是比较重要的，资产组是否减值：否减值：1.要确定资产组的账面价值和可收回金额。要确定资产组的账面价

36、值和可收回金额。2.两者比较，如果资产组的账面价值大于可收回两者比较，如果资产组的账面价值大于可收回金额，说明减值了，要计提减值准备，确认减值金额，说明减值了，要计提减值准备，确认减值损失。损失。3.资产组减值了，要把减值损失分摊到资产组的资产组减值了，要把减值损失分摊到资产组的每一项资产上面：先抵减商誉，再分摊。每一项资产上面：先抵减商誉，再分摊。分摊时，要按资产组中各项资产的账面价值所占分摊时，要按资产组中各项资产的账面价值所占比例进行分摊。比例进行分摊。要注意一个问题：分完后，各资产的账面价值不要注意一个问题：分完后，各资产的账面价值不得低于三者之中最高者（因为有最高的就不得低于三者之中

37、最高者（因为有最高的就不 用计提准备了）。用计提准备了）。4.按比例损失没有分完的，要二次分配。按比例损失没有分完的，要二次分配。 四、总部资产减值测试四、总部资产减值测试（一）总部资产减值测试的特点（一）总部资产减值测试的特点企业总部资产包括企业集团或其事业部企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组来产生独立的现金流入，而资产或者资产组来产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。且其账面价值难以完全归属于某一资产组。

38、因此，总部资产通常难以单独进行减值测试因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。进行。总部资产的减值一定要分摊至相关总部资产的减值一定要分摊至相关 的资的资产组或资产组组合中来考虑。产组或资产组组合中来考虑。 （二）总部资产减值测试的思路（二）总部资产减值测试的思路 （二）总部资产减值测试的思路（二）总部资产减值测试的思路第一步：第一步：对于相关总部资产能够按照合理和一致的对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产

39、组。资产的账面价值分摊至该资产组。注意：分配依据是加权后的账面价值，即注意：分配依据是加权后的账面价值，即如果各资产组的使用年限不一致，则应以使用寿如果各资产组的使用年限不一致，则应以使用寿命计算的权数来调整资产组的账面价值作为分配命计算的权数来调整资产组的账面价值作为分配依据，但仅仅是作为分配依据而已。依据，但仅仅是作为分配依据而已。再据以比较该资产组的账面价值（包括已再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理处理 第二步，对于

40、相关总部资产中有部分资产难第二步，对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：，应当按照下列步骤处理：首先，在不考虑相关总部资产的情况下首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。和方法处理。其次，认定由若干个资产组组成的最小其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理

41、和一致的基础将试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。 注意：资产组组合，是指由若干个资产组组成注意：资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。也就是，以及按合理方法分摊的总部资产部分。也就是说，说，资产组组合是只有在总部资产难以按照合理资产组组合是只有在总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至各资产组时，才提出的一个和一致的基础分摊至各资产组时，才提出的一个概念。另外，有了资产组组合这个概念，就意味概念。另外

42、，有了资产组组合这个概念，就意味着所有总部资产最终都是可以分配下去的，即最着所有总部资产最终都是可以分配下去的，即最终都能进行减值测试终都能进行减值测试。最后，比较所认定的资产组组合的账面价值最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。序和方法处理。 【例例8-10】如下图所示如下图所示 【例题例题7多选题多选题】企业对于资产组的减值损失，企业对于资产组的减值损失，应先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值，再根应先抵减分摊至

43、资产组中商誉的账面价值，再根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值，但抵减后的各资产的账面价值不得低于以下值，但抵减后的各资产的账面价值不得低于以下（）中的最高者。（）中的最高者。A.该资产的公允价值该资产的公允价值B.该资产的公允价值减去处置费用后的净额该资产的公允价值减去处置费用后的净额C.该资产预计未来现金流量的现值该资产预计未来现金流量的现值D.零零 正确答案正确答案BCD第四节商誉减值的处理第四节商誉减值的处理 一、商誉减值测试的基本要求一、商誉减值测试

44、的基本要求1.企业合并所形成的商誉至少应当在每年企业合并所形成的商誉至少应当在每年年度终了进行减值测试。年度终了进行减值测试。注意：注意：使用寿命不确定的无形资产，也是使用寿命不确定的无形资产，也是类似的，无论是否存在减值迹象，都应当至少类似的，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。于每年年度终了进行减值测试。2.商誉的减值测试思路商誉的减值测试思路商誉的减值无法单独进行测试，商誉的价商誉的减值无法单独进行测试，商誉的价值也应分摊到各个资产组或资产组组合的账面值也应分摊到各个资产组或资产组组合的账面价值中，分摊思路与总部资产的分摊思路基本价值中，分摊思路与总部资产的分摊思

45、路基本类似。类似。 注意：注意：不同的是，分配依据首选资产组的公允不同的是，分配依据首选资产组的公允价值，公允价值难以可靠计量的，才按照账面价价值，公允价值难以可靠计量的，才按照账面价值的比例来进行分配。值的比例来进行分配。用分摊完的资产组等的账面价值和其可收回用分摊完的资产组等的账面价值和其可收回金额比较，如果需要计提减值，则减值损失先冲金额比较，如果需要计提减值，则减值损失先冲减商誉。减商誉。3.如果企业因为重组改变了其报告结构，从如果企业因为重组改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或若干个资产组或资而影响到已分摊商誉的一个或若干个资产组或资产组组合构成的，应按照合理的分摊方法，将

46、商产组组合构成的，应按照合理的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或资产组组合。誉重新分摊至受影响的资产组或资产组组合。注意：注意：商誉只有在非同一控制下的企业合并商誉只有在非同一控制下的企业合并中才会产生。吸收合并时，商誉出现在企业的个中才会产生。吸收合并时，商誉出现在企业的个别报表中；控股合并时，商誉反映在企业的合并别报表中；控股合并时，商誉反映在企业的合并报表中。报表中。 二、商誉减值测试的方法与会计处理：二、商誉减值测试的方法与会计处理：在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合值测试时，如与

47、商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按照下列步骤处理：存在减值迹象的，应当按照下列步骤处理： 首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。比较，确认相应的减值损失。 其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值，应当确认相应的减值损收回金额低于其账面价值，应当确认相应的减值损失。失。 减值损失金额应当先抵减分摊至资产组减值损失金额应当