注册会计师考试《审计》word讲义第八章审计抽样（完整版）

1、.第八章 审计抽样本章命题思路及备考策略本章在2009年2011年每年都考了一个6分的简答题。面对如此清晰的考试题规律，任何针对题型和分值的总结和分析似乎都显得多余。最近3年题型、题量、考点分析年度题型题量分值考点2009简答题16属性抽样的操作与计算2010简答题16PPS抽样的操作与计算2011简答题16传统变量抽样的操作与计算审计抽样简答题的考试内容既涉及到第二节的抽样概念与理论，也涉及到第三、四节的抽样方法与应用，属于理论与应用相结合的经典。审计抽样的具体方法主要包括属性抽样、非统计变量抽样、传统变量抽样和PPS抽样。其中，2010年以前属性抽样与PPS抽样各分别考核过两次简答题，20

2、11年考核了传统变量抽样的简答题，但迄今为止尚未考核非统计变量抽样。本章数学色彩较浓。为帮助大家从整体上理解审计抽样，在对本章各个知识点展开说明之前，我们先对审计抽样的过程进行一些简要介绍。一个完整的审计抽样应当包括以下基本步骤：1.确定审计目标和可接受的抽样风险(信赖过度风险、信赖不足风险、误受风险、误拒风险)；2.根据目标确定抽样总体；3.按一定的方法(随机选样、系统选样、随意选样)从总体中抽取样本；4.对抽出的样本进行审查，确定样本中偏差数(错报金额)；5.根据样本误差，在既定的抽样风险下推断总体偏差率(总体错报)上限；6.将上限与可容忍偏差率(可容忍错报额)比较，形成抽样结论。以上步骤

3、中，第1,4,6这三个步骤属于审计业务的专业范围，因此在本章教材中找不到这3个步骤的相关内容；第2步既涉及的审计知识，又涉及到抽样知识，属于审计与抽样的结合。在实施第2步骤的过程中，抽样专家要反复向注册会计师询问有关审计目标的具体含义，以便他构成总体，注册会计师也要关注抽样专家构成的总体，以便确定从这个总体中取得的审计证据是否与审计目标相关。第3个步骤是一种纯粹的抽样操作技术；第4个步骤完全属于注册会计师的专业问题，可以说，第13至第16章中讲述的正是这一步骤的相关知识的应用；第5步又回到了纯粹的抽样领域；最后一步属于注册会计师的专业范围。上述步骤比较完整地展示了审计抽样从审计出发最终回到审计

4、的专业过程，即：1.由注册会计师根据专业需要提出审计问题；2.运用抽样知识进行审计抽样的整体布局；3.根据抽样专业知识确定并选取一定数量的具体业务(样本)；4.注册会计师对这少量业务进行审查(节省了大量时间)；5.在一定的可信赖程度下根据样本比率或金额推断总体；6.根据推断结果对总体形成审计结论。学习本章时，应当适度了解第一节，深入了解第二节，熟练掌握两节为核心。在复习阶段，特别要结合历年考试题和练习题，提高应用能力。抽样不属于审计的专业知识，而是审计的一种技术手段。审计抽样知识不会影响对以后各章专业知识的学习，但可以与任何一个财务报表项目结合考试。本章基本内容框架主要抽样方法及具体操作步骤一

5、览表方法设计样本选取样本评价样本属性抽样确定测试目标定义总体定义抽样单元定义偏差定义测试区间确定审计程序确定信赖过度风险确定可容忍偏差率确定预期总体偏差率确定样本规模随机选样或系统选样对样本实施控制测试分析样本偏差确定偏差数确定偏差系数计算总体偏差率上限L将L与可容忍偏差率比较根据比较结果形成抽样结论非统计变量抽样确定测试目标定义总体(分层)定义抽样单元界定错报确定审计程序确定总体账面金额确定可容忍错报确定保证系数利用模型确定并调整样本规模对样本实施实质性程序考虑错报的性质和原因选择推断总体错报的方法计算总体错报的点估计E将E与可容忍错报比较根据比较结果形成抽样结论传统变量抽样确定测试目标定义

6、总体定义抽样单元界定错报确定审计程序估计总体变异性(标准差)确定误受风险与误拒风险确定总体规模确定可容忍错报确定预计总体错报利用公式确定样本规模随机选样或系统选样对样本实施实质性程序考虑错报的性质和原因选择推断总体错报的方法计算总体错报的点估计E计算抽样风险允许限度CSR计算总体错报上限U与下限L将U及L与可容忍错报比较根据比较结果形成抽样结论概率比例规模抽样(PPS)确定测试目标考虑重大错报风险定义总体界定错报确定审计程序确定总体账面金额确定误受风险确定风险系数与扩张系数确定可容忍错报确定预计总体错报利用公式或查表确定样本规模随机选样或系统选样对样本实施实质性程序考虑错报的性质和原因计算基本

7、错报界限计算各笔错报的错报比例确定对应的风险系数计算各笔错报的影响额计算总体错报上限点估计UML将UML与可容忍错报比较根据比较结果形成抽样结论第一节 审计抽样的基本概念抽样的目的：在合理保证的前提下节省审计时间、提高审计效率。审计抽样主要涉及到： 1.审计程序的性质、时间、范围：样本规模即审计程序的范围；2.审计证据的充分性、适当性：样本规模即审计证据充分性的数量界限；科学的选样方法有助于提高审计证据的相关性。3.检查风险：变量抽样的抽样风险要与检查风险的可接受水平相适应。一、审计抽样的定义1.含义审计抽样是指注册会计师对于具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元

8、都有被选取的机会并非机会相等。总体，是指注册会计师从中选取样本并期望据此得出结论的整个数据集合。审计抽样应当具备三个基本特征：（1）对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序；（2）所有抽样单元都有被选取的机会；（3）审计测试的目的是为了评价该账户余额或交易类型总体的某一特征。2.适用范围审计程序具体内容是否适宜抽样（1）风险评估所有否（2）控制测试留下控制运行轨迹的控制执行是未留下控制运行轨迹的控制执行否（3）实质性程序细节测试是实质性分析否二、抽样风险和非抽样风险抽样风险和非抽样风险通过影响重大错报风险的评估和检查风险的确定而影响审计风险。（一）抽样风险1.抽样风险注册会计师根据

9、样本得出的结论，和对总体全部项目实施与样本同样的审计程序得出的结论存在差异的可能性，也就是抽出的样本不能代表总体的风险。什么叫不能代表？抽样推断形成的结论与实际情况之间的差异超过了可容忍的界限2.导致抽样风险的原因（1）属性抽样产生风险的原因总体的实际情况内部控制可以信赖内部控制不可信赖样本推断结论内部控制可以信赖正确结论结论错误内部控制不可信赖结论错误正确结论（2）变量抽样产生风险的原因总体的实际情况不存在重大错报存在重大错报样本推断结论不存在重大错报正确结论结论错误 存在重大错报结论错误 正确结论3.降低抽样风险的方法：增加样本抽样风险与样本规模反方向变动：样本规模越小，抽样风险越大；样本

10、规模越大，抽样风险越小。无论是控制测试还是细节测试，都可通过扩大样本规模降低抽样风险。（二）非抽样风险1.概念非抽样风险是指由于某些与抽样风险无关的因素而导致注册会计师得出错误结论的可能性。2.导致非抽样风险的原因大部分都与专业胜任能力不足有关（1）选择的总体不适合于测试目标；（2）未能适当地定义误差(包括控制偏差或错报)；（3）选择了不适于实现特定目标的审计程序；（4）注册会计师未能适当地评价审计发现的情况；（5）其他原因。3.降低非抽样风险的方法非抽样风险是由人为错误造成的，因而可以降低、消除或防范。通过仔细设计审计程序，采取适当的质量控制政策和程序，进行适当的指导、监督和复核，对注册会计

11、师实务的适当改进，均可以将非抽样风险降至可以接受的水平。三、统计抽样和非统计抽样西医与中医（一）统计抽样 1.特征统计抽样是指同时具备下列特征的抽样方法：（1）随机选取样本；（2）运用概率论评价样本结果，包括计量抽样风险 2.优点（1）能够客观地计量抽样风险，并通过调整样本规模精确地控制风险。（2）有助于高效地设计样本，计量所获取证据的充分性，定量评价样本结果。 3.缺点（1）统计抽样需要特殊的专业技能，因此使用统计抽样需要增加额外的支出对注册会计师进行培训；（2）统计抽样要求单个样本项目符合统计要求，这些也可能需要支出额外的费用。（二）非统计抽样 1.概念不同时具备上述两个特征的抽样方法为非

12、统计抽样。 2.风险控制使用非统计抽样，无法量化抽样风险，只能根据职业判断对其进行定性的评价和控制。 3.特点使用非统计抽样时，也必须考虑抽样风险并将其降至可接受水平，但无法精确地测定出抽样风险。非统计抽样如果设计适当，也能提供与设计适当的统计抽样方法同样有效的结果。（三）方法选择1.在统计抽样与非统计抽样方法之间进行选择时主要考虑成本效益。2.根据具体情况并运用职业判断，确定使用统计抽样或非统计抽样方法。例如，在控制测试中，与仅仅对偏差的发生进行定量分析相比，对偏差的性质和原因进行定性分析通常更为重要。在这种情况下，使用非统计抽样可能更为适当。四、统计抽样方法的种类（一）属性抽样属对总体中某

13、一事件发生率得出结论。最常见的是测试某一设定控制的偏差率，以支持注册会计师评估的控制有效性。在属性抽样中，设定控制的每一次发生或偏离都被赋予同样的权重，而不管交易的金额大小例如,将失控导致100万元的错报与导致1万元的错报同等看待。（二）变量抽样对总体金额得出结论。主要用途是进行细节测试，以确定记录金额是否合理。变量抽样得出的结论与总体的金额有关。类型：传统变量抽样与PPS抽样统计抽样中的概率比例规模抽样(PPS抽样)，运用属性抽样的原理得出以金额表示的结论。第二节 审计抽样的基本原理任何类型的审计抽样，都可分为三个阶段。1.样本设计：根据测试目标和抽样总体，制定选取样本的计划。2.选取样本：

14、按适当的方法从相应的抽样总体中选取所需的样本，并对其实施检查，以确定是否存在误差。3.评价样本：分析误差的性质和原因，将样本结果推断至总体，形成对总体的结论。一、样本设计阶段（一）确定测试目标审计抽样应当服务于审计目标(风险评估的结果)。（二）定义总体与抽样单元1.总体总体，是承载审计目标的载体。定义总体，是为了实现审计目标。总体应具备下列两个特征：（1）适当性总体所含项目的内容应当与审计目标相关联。与证据相关性类似。（2）完整性与审计目标相关的项目均包含在总体中。（3）代表性证据可靠性的基础，应当从能代表总体的实物中选取样本项目。总体的特征例如，测试“所有发运商品都已开具销售发票”的控制是否

15、有效运行适当性应将已发货的业务作为总体，不应将已开票的业务作为总体完整性应将全年的已发货业务作为总体，不应仅将后半年的已发货业务作为总体代表性如将发货凭证作为代表已发货业务的实物，应保证凭证与发货情况一致2.定义抽样单元定义抽样单元，既要考虑审计目标，同时也要考虑拟实施的审计程序。确定抽样总体后，抽样单元应当定义为拟实施的审计程序的直接、具体对象。（1）在控制测试中，抽样单元通常是能够提供控制运行证据的文件资料凭证。（2）在细节测试中，抽样单元可能是一个账户余额、一笔交易或交易中的一项记录，甚至每个货币单元。例如，函证与客户对应，计价与具体交易对应，询问与人员对应，检查与凭证对应等。3.分层分

16、层的含义：将一个总体划分为多个子总体，每个子总体由一组具有相同特征(通常指金额)的抽样单元组成。分层的目的：降低变异性，从而在抽样风险没有成比例增加的前提下减小样本规模。分层的条件：如总体项目存在重大的变异性，应当考虑分层。分层的依据：产生变异性的变量分层的适用范围：变量抽样分层的后续处理：对不同层采用不同的抽样比例或审计程序。各层的样本只能推断各层，将各层的推断结论合计，得到总体的结论。（三）定义误差构成条件注册会计师必须事先主要应当考虑审计程序的目标准确定义构成误差的条件。（1）在控制测试中，误差是指控制偏差即：违反内部控制的情况，注册会计师要根据内部控制的具体规定仔细定义所要测试的控制及

17、可能出现偏差的情况；（2）在细节测试中，误差是指错报，注册会计师要确定哪些情况构成错报会计处理违反了会计准则、会计制度。（四）确定审计程序应当在定义抽样单元时解决注册会计师必须确定能够最好地实现测试目标的审计程序组合专业判断而非抽样。例如，如果的审计目标是通过测试某一阶段的适当授权证实交易的有效性，审计程序就是检查特定人员已在某文件上签字以示授权的书面证据。注册会计师预计样本中每一张该文件上都有适当的签名。二、选取样本阶段(一)确定样本规模样本规模是指从总体中选取样本项目的数量。影响样本规模的因素主要包括：1.可接受的抽样风险与样本规模成反比。愿意接受的抽样风险可接受水平越低，样本规模通常越大

18、。2.可容忍误差性质上类似于重要性，在抽样及分析程序中常常称为可容忍误差。不同点在于，错报超过重要性改变预期使用者的决策，而误差超过可容忍误差改变注册会计师的决策。可容忍误差是指注册会计师在认为测试目标已实现的情况下不影响测试目标的情况下准备接受的总体最大误差。 例如：某人为买一套房子，理想的价位是200万元。如果实际价位比这个高10万以下仍然买，再高就不买了，那么10万就是可容忍误差。在控制测试中，它指注册会计师能够接受的最大偏差率； 在细节测试中，它与在审计计划阶段设定的认定层次的重要性金额有关。可容忍误差越小，为实现同样的保证程度所需的样本规模越大。3.预计总体误差估计总体中可能存在的误

19、差。预计总体误差越大，可容忍误差也应当越大；但预计总体误差不应超过可容忍误差超过了，无须抽样就能直接形成不信赖的结论。在既定的可容忍误差下，当预计总体误差增加时，所需的样本规模更大。4.总体变异性类似于“分裂”总体的某一(金额)特征在各项目之间的差异程度标准差或方差。在控制测试中，确定样本规模时一般不考虑总体变异性只考虑是否失控，不考虑失控金额。在细节测试中，确定样本规模时要考虑特征的变异性如传统变量抽样的样本规模计算公式。总体项目的变异性越低，通常样本规模越小。注册会计师可以通过分层，将总体分为相对同质的组，以尽可能降低每一组中变异性的影响，从而减小样本规模。分组后的每一组总体被称为一层，每

20、层分别独立选取样本。5.总体规模除非总体非常小，一般而言，总体规模对样本规模的影响几乎为零像是当代战争，没有人不行，但人多到一定程度，再多就没什么用。说明传统变量抽样的样本规模计算公式是针对小规模总体的。本教材提供的传统变量抽样计算公式只适用于小规模总体，不适用于大规模总体；在实施PPS抽样时，确定样本规模的公式适用于大规模总体；确定属性抽样样本规模的查表法亦适用于大规模总体。通常将抽样单元超过5000个的总体视为大规模总体。对大规模总体而言，总体的实际容量对样本规模几乎没有影响。对小规模总体而言抽样意义不大，审计抽样比其他选择测试项目的方法的效率低。 影响样本规模的因素影响因素控制测试细节测

21、试与样本规模的关系可接受的抽样风险可接受的信赖过度风险可接受的误受风险反向变动可容忍误差可容忍偏差率可容忍错报反向变动预计总体误差预计总体偏差率预计总体错报同向变动总体变异性总体变异性同向变动总体规模总体规模总体规模影响很小6. 确定样本规模(1)使用统计抽样方法时，必须对影响样本规模的因素进行量化，并利用根据统计公式开发的专门的计算机程序或专门的样本量表来确定样本规模。控制测试统计抽样样本规模局部信赖过度风险10%预计总体偏差率可容忍偏差率4%5%6%7%8%9%10%15%20%1.50132(2)105(2)1.75166(3)105(2)2.00198(4)132(3) (2)在非统计

22、抽样中，注册会计师可以只对影响样本规模的因素进行定性的估计例如，模型中的保证系数，并运用职业判断确定样本规模。 (二)选取样本不管使用统计抽样或非统计抽样，在选取样本项目时，注册会计师都应当使总体中的所有抽样单元均有被选取的机会但不一定机会均等，除非使用随机数选样；分层时，各层之间机会不相等。1.随机数表随机选样前提：总体中的每一项目都有唯一编号。特点：每个数字在表中出现的次数是大致相同的，它们出现在表上的顺序是随机的。随机数表123456789101320446903729655921148103440582015847718485762465052238219607082592816420

23、89710741109037815305619598425382383949876644128677959617834637916094164243848432468310217927163586089381579562096718795545020917705应用随机数表选样的步骤如下：(1)对总体项目进行编号，建立总体中的项目与表中数字的一一对应关系。(2)确定连续选取随机数的路线。(3)按既定路线选取有效随机数。随机数选样不仅使总体中每个抽样单元被选取的概率相等机会均等，而且使相同数量的抽样单元组成的每种组合被选取的概率相等例如，选取5个数，则可能选取各种不同的组合。选任何一种组合的可能

24、性均相等。这种方法在统计抽样和非统计抽样中均适用，尤其适合于统计抽样。【例题1·简答题】A注册会计师负责审计甲公司20×8年度财务报表。甲公司本年度银行存款账户数一直为60个。甲公司财务制度规定，每月月末由与银行存款核算不相关的财务人员H针对每个银行存款账户编制银行存款余额调节表。A注册会计师决定运用统计抽样方法测试该项控制在全年的运行有效性。相关事项如下：(2)在确定样本规模后，A注册会计师采用随机数表的方式选取样本。选取的一个银行存款账户余额极小，A注册会计师另选了一个余额较大的银行存款账户予以代替。(2)针对事项(1)至(4)，假设上述事项互不关联，逐项指出A注册会计

25、师的做法是否正确。如不正确，简要说明理由。(2009年,新制度部分)【答案】(2)做法不正确。在使用随机数表抽样的情况下，除非抽到无效样本，注册会计师不能人为地更换样本。【例题2·综合题】A和B注册会计师负责对X公司2009年度财务报表进行审计。审计X公司2009年度主营业务收入时，为了确定X公司销售业务是否真实完整，会计处理是否正确，A和B注册会计师拟从X公司2009年开具的销售发票的存根中选取若干张，核对销售合同和发运单，并检查会计处理是否符合规定。X公司2009年共开具连续编号的销售发票4000张，销售发票号码为第2001号至第6000号，A和B注册会计师计划从中选取10张销售

26、发票样本。随机数表(部分)列示如下：10 48015 01101 53602 01122 36846 57325 59585 31324 13048 46022 52797 26542 16793 09306 24361 68037 57039 97581 83716 65677 92106 90711 00842 75199 56272 90556 42069 99496 30191 97705 46307 97289 75914 34263 66110 28185 47536 85753 34253 988要求：假定A和B注册会计师以随机数表所列数字的后4位数与销售发票号码一一对应，确定第

27、行第列为起点，选号路线为自上而下，自左而右。请代A和B注册会计师确定选取的10张销售发票样本的发票号码分别为多少？(2006年，综合题，改编的局部，2分)【答案】3093，2905，4342，5595，2527，5463，3661，3342，2011，5313。2.系统选样概念：系统选样也称等距选样，按相同间隔从总体中选取样本。方法：采用系统选样法，首先，按公式“选样间距d=总体规模V÷样本规模n”计算选样间距；其次，在0d-1中随机确定选样起点；然后，根据间距顺序地选取样本。 【例题3·综合题】X公司应付票据备查簿显示，应付票据项目由72笔应付票据业务构成。根据具体审计计

28、划的要求，A和B注册会计师需从中选取6笔应付票据业务进行检查。要求：假定应付票据备查簿中记载的72笔应付票据业务是随机排列的，A和B注册会计师采用系统选样法选取6笔应付票据业务样本，并且确定随机起点为第7笔，请判断其余5笔应付票据业务分别是哪几笔(要求列示计算过程)？ ( 2005年,综合题局部，2分)【答案】选样间隔：72÷612，以第7号为起点按相等的间隔(12)选取样本，其余5笔业务的号码为：19，31，43，55，67。系统选样方法的优点是使用方便，节省时间，并可用于无限总体。此外，使用这种方法时，对总体中的项目不需要编号，注册会计师只要简单数出每一个间距即可。但是，系统选样

29、方法要求总体随机排列，否则样本不具代表性。为克服这一缺点，可采用两种办法：一是增加随机起点的个数；二是在确定选样方法之前对总体特征的分布进行观察。如确认总体特征的分布呈随机分布，则采用系统选样法，否则不采用。3.随意选样。随意选样只能在非统计抽样中使用。随意选样也叫任意选样，是指注册会计师不带任何偏见地选取样本，随意选样的主要缺点在于很难完全无偏见地选取样本项目，即这种方法难以彻底排除注册会计师的个人偏好对选取样本的影响，因而很可能使样本失去代表性。(三)对样本实施审计程序注册会计师应当针对选取的每个抽样单元，根据具体审计计划实施适合于具体审计目标的审计程序，再发现误差。如果选取的项目不适合实

30、施审计程序，将导致未检查项目的出现。1.如果不会因为未检查项目可能存在错报而改变对样本结果的评价，就不需对该项目进行检查，可以考虑使用替代项目。2.如果认为未检查项目可能存在错报而改变会对样本结果的评价，则应实施替代程序。如无法或者没有执行替代程序，应将该项目视为一项误差。三、评价样本结果(一)分析样本误差无论是统计抽样还是非统计抽样，对样本结果的定性评估和定量评估一样重要。(二)推断总体误差1.在实施控制测试时，注册会计师将样本中发现的偏差数量除以样本规模，计算出样本偏差率，是对总体偏差率的最佳估计。但注册会计师必须考虑抽样风险。2.当实施细节测试时，注册会计师应当根据样本中发现的误差金额运

31、用比率估计、差额估计等方法，推断总体误差金额并考虑抽样风险。 (三)形成审计结论将推断的总体误差与总体的可容忍误差比较，形成对总体的审计结论。1.控制测试中的样本结果评价。在控制测试中，注册会计师应将总体偏差率与可容忍偏差率比较，并考虑抽样风险。(1)控制测试中统计抽样通常使用表格、公式或计算机程序计算“估计的偏差率上限”考虑了抽样风险。(i)如果估计的总体偏差率上限大于或等于可容忍偏差率，则总体不能接受。(ii)如果估计的总体偏差率上限低于但接近可容忍偏差率，注册会计师应结合其他审计程序的结果，考虑是否接受总体慎作结论，并考虑是否需要扩大测试范围，以进一步证实计划评估的控制有效性和重大错报风

32、险水平三思后行。(iii)如果估计的总体偏差率上限低于可容忍偏差率，则总体可以接受。(2)非统计抽样在非统计抽样中，抽样风险无法直接计量。注册会计师通常直接、赤裸裸地将样本偏差率(即估计的总体偏差率)与可容忍偏差率相比较，以判断总体是否可以接受。(i)如果样本偏差率大于、等于、低于但接近可容忍偏差率，则总体不能接受。(ii)如果样本偏差率与可容忍偏差率之间的差额不是很大也不是很小，慎作决策(iii)如果样本偏差率大大低于可容忍偏差率，注册会计师通常认为总体可以接受。2.细节测试中的样本结果评价(1)统计抽样在统计抽样中，注册会计师利用计算机程序或数学公式计算出总体错报上限考虑了抽样风险，并与可

33、容忍错报比较。(i)如果计算的总体错报上限大于或等于可容忍错报，则总体不能接受。(ii)如果总体错报上限低于可容忍错报，则总体可以接受。 (2)非统计抽样在非统计抽样中，注册会计师运用经验和职业判断无法量化抽样风险评价抽样结果。 (i)如果调整后的总体错报不是上限，不精确大于、等于、小于但接近可容忍错报，总体不能接受。(ii)如果调整后的总体错报虽然小于可容忍错报但两者之间的差距很接近(既不很小又不很大)，慎作决策。(iii)如果调整后的总体错报远远小于可容忍错报，总体可以接受。第三节 审计抽样在控制测试中的应用在控制测试中使用审计抽样可以分为样本设计、选取样本和评价样本结果三个阶段。一、样本

34、设计阶段（一）确定测试目标注册会计师实施控制测试的目标是提供关于控制运行有效性的审计证据，以支持计划的重大错报风险评估水平。这种测试时有条件的：（1）设计的好：只有认为控制设计合理、能够防止或发现并纠正认定层次的重大错报时，注册会计师才有必要对控制运行的有效性实施测试。（2）执行的好：如果对控制运行有效性的定性评价可以分为最高、高、中等和低四个层次，在中等或以上水平时，才会实施控制测试。 （二）定义总体和抽样单元1.定义总体在控制测试中，注册会计师必须考虑总体的同质性稳定性高，变化不大。这是在适当性、完整性的公共基础上，专门针对控制测试抽样提出的要求，它与细节测试抽样中要求总体的变异性不能太大

35、类似。同质性是指总体中的所有项目应该具有同样的特征：执行人员稳定，信息系统稳定，控制环境稳定，业务类型稳定等。注册会计师在定义总体时，应当确保总体的适当性和完整性与D2节类似。总体的适当性是指总体要适合于特定的审计目标。总体的完整性，包括代表总体的实物的完整性。【例题4简答题】A注册会计师负责审计甲公司20×8年度财务报表。在了解甲公司内部控制后，A注册会计师决定采用审计抽样的方法对拟信赖的内部控制进行测试，部分做法摘录如下：（1）为测试20×8年度信用审核控制是否有效运行，将20×8年1月1日至11月30日期间的所有销售单界定为测试总体。要求：指出A注册会计师的

36、做法是否正确。如不正确，简要说明理由。（2009年原制度）【答案】（1）确定的信用审核控制测试总体未包括20×8年12月份开具的销售单，该总体不完整。应将20×8年1月1日至12月31日开具的所有销售单作为测试的总体。2.定义抽样单元抽样单元应与审计测试目标相适应，应根据被测试的控制定义抽样单元。同时，也要考虑计划实施的审计程序。抽样单元通常是能够提供控制运行证据的一份文件资料、一个记录或其中一行。抽样单元应当是构成测试对象的最基本单元、最小单位。（三）定义偏差在控制测试中，误差是指控制偏差。注册会计师应仔细定义所要测试的控制及可能出现偏差的情况。注册会计师应根据对内部控制

37、的理解，确定哪些特征能够显示被测试控制的运行情况，然后据此定义误差构成条件。在评估控制运行的有效性时，注册会计师应当考虑其认为必要的所有环节。【例题5简答题】A注册会计师负责审计甲公司20×8年度财务报表。在了解甲公司内部控制后，A注册会计师决定采用审计抽样的方法对拟信赖的内部控制进行测试，部分做法摘录如下：（2）为测试20×8年度采购付款凭证审批控制是否有效运行，将采购凭证缺乏审批人员签字或虽有签字但未按制度审批的界定为控制偏差。要求：指出A注册会计师的做法是否正确。如不正确，简要说明理由。（2009年原制度）【答案】（2）正确。【例题6简答题】A注册会计师负责审计甲公司

38、20×8年度财务报表。甲公司本年度银行存款账户数一直为60个。甲公司财务制度规定，每月月末由与银行存款核算不相关的财务人员H针对每个银行存款账户编制银行存款余额调节表。A注册会计师决定运用统计抽样方法测试该项控制在全年的运行有效性。相关事项如下： （3）在对选取的样本项目进行检查时，A注册会计师发现其中一张银行存款余额调节表由甲公司银行存款出纳I代为编制，A注册会计师复核后发现该表编制正确，不将其视为控制偏差。要求：针对事项（1）至（4），假设上述事项互不关联，逐项指出A注册会计师的做法是否正确。如不正确，简要说明理由。（2009年新制度）【答案】事项中（3）做法不正确。出纳员属于与

39、银行存款核算相关的财务人员，由出纳员编制银行存款余额调节表应被视为控制偏差。（四）定义测试期间期中实施控制测试注册会计师通常在期中实施控制测试。由于期中测试获取的证据只与控制在期中的运行有关，注册会计师需要确定如何获取关于剩余期间的证据。注册会计师有两种选择：1.将总体定义为整个被审计期间的交易。背景：如果在期中实施初始测试，注册会计师需要估计剩余期间的交易数量，并在期末审计时选取剩余期间的交易进行检查。高估：注册会计师可能高估剩余项目的数量。如果部分被选取的编号对应的交易没有发生，可以用其他交易代替；低估：注册会计师可能低估剩余项目的数量。此时，一些交易将没有被选取的机会。在这种情况下，对未

40、包含在总体中的项目实施替代程序例如，将这些项目作为一个独立的样本进行测试，或对其进行百分之百的检查，或询问剩余期间的情况。中止：注册会计师可能不需等到被审计期间结束就决定中止控制测试例如153(3)方案，期中检查到第100项时已累计出现4例偏差。在这种情况下，注册会计师可能需要修正计划的重大错报风险评估水平和实质性程序。2.将总体定义为从年初到期中测试日为止的交易。有时，使用替代方法测试剩余期间的控制有效性也许效率更高。在这种情况下，注册会计师将总体定义为从年初到期中测试日为止的交易，并考虑是否需要针对剩余期间获取额外证据以及获取哪些证据。二、选取样本阶段（一）确定样本规模1.影响样本规模的因

41、素（1）可接受的信赖过度风险。可接受的信赖过度风险与样本规模反向变动。可接受的信赖过度风险应确定在相对较低的水平上5%10%。一般定为10%，特别重要的定为5%。（2）可容忍偏差率。可容忍偏差率与样本规模反向变动。确定可容忍偏差率时，应考虑计划评估的控制有效性。计划评估的控制有效性越低，确定的可容忍偏差率通常越高，所需的样本规模就越小。表8-3 可容忍偏差率和计划评估的控制有效性之间的关系计划评估的控制有效性可容忍偏差率(近似值，%)高37中612低1120最低不进行控制测试（3）预计总体偏差率。预计总体偏差率与样本规模成同向变动关系。当预计偏差率较高时，很可能不进行控制测试。通常根据对控制设

42、计和执行情况的了解，或根据从总体中抽取少量项目进行检查的结果，对拟测试总体的预计误差率进行评估，也可以根据上年测试结果和控制环境等因素对预计总体偏差率进行估计。（4）总体规模。当总体规模较小时，总体规模与样本规模成同向变动关系 ，当总体规模较大时，总体规模对样本规模的影响几乎为零。本教材只介绍了后一种情况。【例题7简答题】A注册会计师负责审计甲公司20×8年度财务报表。甲公司本年度银行存款账户数一直为60个。甲公司财务制度规定，每月月末由与银行存款核算不相关的财务人员H针对每个银行存款账户编制银行存款余额调节表。A注册会计师决定运用统计抽样方法测试该项控制在全年的运行有效性。相关事项

43、如下： （1）A注册会计师计算了各银行存款账户在20×8年12月31日余额的标准差，作为确定样本规模的一个因素。 要求：（1）计算确定总体规模，并简要回答在运用统计抽样方法对某项手工执行的控制运行有效性进行测试时，总体规模对样本规模的影响。（2）指出情况(1)中是否存在不当之处，简要说明理由。（2009年新制度）【答案】（1）总体规模应为甲公司20×8年度执行“编制银行存款余额调节表”这一内部控制执行的次数：N=60×12=720.当总体规模较小时，总体规模与样本规模之间成同向变动，即总体规模越大，相应的样本规模越大，但随着总体规模的增大，它对样本规模的影响越来越

44、小，当总体规模很大时，它对样本规模的影响可以忽略。（2）情况（1）不恰当。在属性抽样中，样本规模与总体变异性无关。注册会计师在确定样本规模时，无须考虑总体变异性。2.确定样本规模实施控制测试时，注册会计师可能使用统计抽样，也可能使用非统计抽样。在统计抽样中，应当对影响样本规模的因素进行量化，然后使用样本量表确定样本规模。表8-4 控制测试统计抽样样本规模信赖过度风险10%(括号内是可接受的偏差数)预计总体偏差率(%)可容忍偏差率2%3%4%5%6%7%0.00114(0)76(0)57(0)45(0)38(0)32(0)0.25194(1)129(1)96(1)77(1)64(1)55(1)0

45、.50194(1)129(1)96(1)77(1)64(1)55(1)0.75265(2)129(1)96(1)77(1)64(1)55(1)1.00*176(2)96(1)77(1)64(1)55(1)1.25*221(3)132(2)77(1)64(1)55(1)1.50*132(2)105(2)64(1)55(1)1.75*166(3)105(2)88(2)55(1)注1：*表示样本规模太大，因而在大多数情况下不符合成本效益原则。注2：本表假设总体为大总体。可接受信赖过度风险为10%，可容忍偏差率为7%，预计总体偏差率为1.75%。在信赖过度风险为10%时所使用的表8-4中，7%可容忍偏

46、差率与1.75%预计总体偏差率的交叉处为55，即所需的样本规模为55。（二）选取样本使用统计抽样方法时，必须使用随机数表或系统选样。（三）实施审计程序（抽样与审计的密切结合）在对选取的样本项目实施审计程序时可能出现以下几种情况。1.无效单据。如果能够合理确信该无效作废的单据是正常的且不构成对设定控制的偏差，就要用另外的收据替代。如果使用随机选样，要用一个替代随机数与新的样本对应。2.未使用或不适用的单据。如选择了一个未使用号码高估总体，应合理确信该收据号码实际上代表一张未使用收据且不构成控制偏差。然后用一个额外的收据号码替换该号码。例如，当总体定义为整个期间的交易但在期中实施部分抽样程序时，如

47、果高估了总体规模和编号范围，选取的样本中超出实际编号的所有数字都被视为未使用单据。在这种情况下，注册会计师要用额外的随机数代替这些数字，以确定对应的适当单据。不适用的单据。有时选取的项目不适用于事先定义的偏差。例如，如果偏差被定义为没有验收报告支持的交易，选取的样本中包含的电话费可能没有相应的验收报告。如果合理确信该交易不适用且不构成控制偏差，要用另一笔交易替代该项目，以测试相关的控制。3.对总体的估计出现错误。4.在结束之前停止测试。5.无法对选区的项目实施检查 （即上一节中的未检查项目）。某些被测试的控制只在部分样本单据上留下了运行证据。如果找不到该单据（丢失、毁损），或由于无法对选取的项

48、目实施检查（如卖方发票严重污损），也无法使用替代程序（如系内部单据，可找其他部门留存的副联测试控制是否适当运行，就将该样本项目视为控制偏差因为凭证丢失、毁损本身也说明内部控制无效。如果不属于舞弊，且即使该项目存在偏差也不影响对总体的信赖，则可以考虑替换。【例题8简答题】A注册会计师负责审计甲公司20×8年度财务报表。在了解甲公司内部控制后，A注册会计师决定采用审计抽样的方法对拟信赖的内部控制进行测试，部分做法摘录如下：（3）在使用随机数表选取样本项目时，由于所选中的1张凭证已经丢失，无法测试，直接用随机数表另选1张凭证代替。要求：指出A注册会计师的做法是否正确。如不正确，简要说明理由

49、。（2009年原制度）【答案】（3）不正确。应当查明原因，除非有足够证据证明已经恰当执行控制，否则应视为控制偏差。三、评价样本结果阶段（一）分析偏差的性质和原因（目的：确定偏差数）定性分析：有意还是无意？经常还是偶然？系统的还是随机？确定性质：如果对偏差的分析表明是故意违背了既定的内部控制政策或程序，应考虑存在重大舞弊的可能性，应当确定是否需要增加控制测试，是否需要使用实质性程序应对潜在的错报风险； 确定重点：控制偏差并不一定导致财务报表中的金额错报。如果某项控制偏差更容易导致金额错报，该项控制偏差就更加重要。很好的例子：例如，与没有定期对信用限额进行检查相比，如果销售发票出现错误，则注册会计

50、师对后者的容忍度较低。这是因为，即使没有对客户的信用限额进行定期检查，其销售收入和应收账款的账面金额也不一定发生错报；但如果销售发票出现错误，通常会导致被审计单位确认的销售收入和其他相关账户金额出现错报。（二）计算总体偏差率（简单、但没什么用。除非题目里明确要求计算估计总体偏差率的点估计，否则不用计算）将样本中发现的偏差数量除以样本规模，就可以计算出样本偏差率。样本偏差率就是注册会计师对总体偏差率的最佳（点）估计（无可靠性，无法提供合理保证）。【例题9简答题】A注册会计师负责审计甲公司20×8年度财务报表。甲公司本年度银行存款账户数一直为60个。甲公司财务制度规定，每月月末由与银行存

51、款核算不相关的财务人员H针对每个银行存款账户编制银行存款余额调节表。A注册会计师决定运用统计抽样方法测试该项控制在全年的运行有效性。相关事项如下：（4）在对选取的样本项目进行检查后，A注册会计师将样本中发现的偏差数量除以样本规模得出的数值作为该项控制运行总体偏差率的最佳估计。 要求：指出A注册会计师的做法是否正确。如不正确，简要说明理由。（2009年新制度）【答案】事项（4）中做法正确。【例题10简答题】A注册会计师负责审计甲公司20×8年度财务报表。在了解甲公司内部控制后，A注册会计师决定采用审计抽样的方法对拟信赖的内部控制进行测试，部分做法摘录如下：（4）在对存货验收控制进行测试

52、时，确定样本规模为60，测试后发现3例偏差。在此情况下，推断20×8年度该项控制偏差率的最佳估计为5。要求：指出A注册会计师的做法是否正确。如不正确，简要说明理由。 （2009年原制度）【答案】事项（4）正确。（三）计算总体偏差率上限（目的；与可容忍偏差率比较）总体偏差率上限(MDR)=R/n风险系数/样本规模其中风险系数可以通过表8-5查得，考试中可能直接列示给出。表8-5 控制测试中常用的风险系数表样本中发现偏差的数量信赖过度风险5%10%03.02.314.83.926.35.337.86.749.28.0510.59.3611.910.6713.211.8814.513.09

53、15.714.21017.015.42.使用样本结果评价表。表8-6信赖过度风险为10%的总体偏差率上限。表8-6 控制测试中统计抽样结果评价信赖过度风险10%时的偏差率上限样本规模实际发现的偏差数0123456789102010.918.1*258.814.719.9*307.412.416.8*356.410.714.518.1*405.69.412.816.019.0*455.08.411.414.317.019.7*504.67.610.312.915.417.8*554.16.99.411.814.116.318.4*603.86.48.710.812.915.016.918.9*703.35.57.59.311.112.914.616.317.919.6*802.94.86.68.29.811.312