管理责任会计

1、第十二章第十二章 责任会计责任会计第一节第一节 责任会计概述责任会计概述第二节第二节 责任中心责任中心 第三节第三节 责任预算、责任报告与业绩考核责任预算、责任报告与业绩考核 第四节第四节 内部转移价格内部转移价格 第五节第五节 内部结算方式、责任成本结转与内部结算方式、责任成本结转与 内部仲裁内部仲裁本章复习思考题本章复习思考题 第一节第一节 责任会计概述责任会计概述责任会计的涵义责任会计的涵义责任会计的产生与发展责任会计的产生与发展 责任会计的内容责任会计的内容 责任会计的核算原则责任会计的核算原则 责任会计的涵义责任会计的涵义 责任会计作为现代管理会计的一个重责任会计作为现代管理会计的一

2、个重要分支，是指为适应企业内部经济责任要分支，是指为适应企业内部经济责任制的要求，对企业内部各制的要求，对企业内部各责任中心责任中心的经的经济业务进行规划与控制，以实现业绩考济业务进行规划与控制，以实现业绩考核与评价的一种内部会计控制制度。核与评价的一种内部会计控制制度。 责任会计的内容责任会计的内容设置责任中心，明确权责范围设置责任中心，明确权责范围 编制责任预算，确定考核标准编制责任预算，确定考核标准 建立跟踪系统，进行反馈控制建立跟踪系统，进行反馈控制 责任会计的核算原则责任会计的核算原则责任主体原则责任主体原则 目标一致原则目标一致原则 可控性原则可控性原则 激励原则激励原则 反馈原则

3、反馈原则第二节第二节 责任中心责任中心责任中心的涵义及其特征责任中心的涵义及其特征 成本中心成本中心 利润中心利润中心 投资中心投资中心 成本中心、利润中心和投资中心三者之成本中心、利润中心和投资中心三者之 间的关系间的关系 一、责任中心的涵义一、责任中心的涵义 责任中心是指承担一定经济责任，并责任中心是指承担一定经济责任，并拥有相应管理权限和享受相应利益的企拥有相应管理权限和享受相应利益的企业内部责任单位的统称。业内部责任单位的统称。 责任中心责任中心成本中心成本中心利润中心利润中心投资中心投资中心二、二、成本中心成本中心 成本中心的涵义成本中心的涵义成本中心的类型成本中心的类型成本中心的特

4、点成本中心的特点 成本中心的考核指标成本中心的考核指标 成本中心的涵义成本中心的涵义 成本中心是指只对其成本或费用承担责任的成本中心是指只对其成本或费用承担责任的责任中心，它处于企业的基础责任层次。责任中心，它处于企业的基础责任层次。 成本中心一般包括负责产品生产的成本中心一般包括负责产品生产的生产部门生产部门、劳务提供部门劳务提供部门以及给予以及给予一定费用指标的管理部一定费用指标的管理部门门。 成本中心的类型成本中心的类型技术性成本中心又称标准成本中心技术性成本中心又称标准成本中心 酌量性成本中心又称费用中心酌量性成本中心又称费用中心 成本中心的特点成本中心的特点成本中心只考评成本费用不考

5、评收益成本中心只考评成本费用不考评收益 成本中心只对可控成本承担责任成本中心只对可控成本承担责任 成本中心只对成本中心只对责任成本责任成本进行考核和控制进行考核和控制 成本中心的特点成本中心的特点责任成本责任成本 责任成本是各成本中心当期确定或发责任成本是各成本中心当期确定或发生的各项生的各项可控成本之和可控成本之和。成本中心的特点成本中心的特点 责任成本与产品成本的关系责任成本与产品成本的关系区别：区别：归集和分配的对象不归集和分配的对象不同同 分配的原则不同分配的原则不同 核算的基础条件不同核算的基础条件不同 核算的主要目的不同核算的主要目的不同 联系：联系：成本都是由生产经营成本都是由生

6、产经营 过程中的资金耗费构过程中的资金耗费构 成成一定时期内，全部责一定时期内，全部责 任成本之和应当等于任成本之和应当等于 全部产品成本之和全部产品成本之和 成本中心的考核指标成本中心的考核指标责任成本变动额责任成本变动额= =实际责任成本实际责任成本- -预算责任成本预算责任成本责任成本变动率责任成本变动率=责任成本变动额责任成本变动额/预算责任成本预算责任成本【例例121】 【例例121】成本中心考核指标的计算成本中心考核指标的计算已知：某企业第一车间是一个成本中心，只生产已知：某企业第一车间是一个成本中心，只生产A产品。其预算产量为产品。其预算产量为5 000件，单位标准材料成本件，单

7、位标准材料成本为为100元件；实际产量为元件；实际产量为6 000件，实际单位材件，实际单位材料成本料成本96元。假定其他成本暂时忽略不计。元。假定其他成本暂时忽略不计。要求：计算该成本中心消耗的直接材料责任成本的要求：计算该成本中心消耗的直接材料责任成本的变动额和变动率，分析并评价该成本中心的成本控变动额和变动率，分析并评价该成本中心的成本控制情况。制情况。假定单位标准材料成本假定单位标准材料成本10元千克元千克10千克件千克件 假定实际单位材料成本假定实际单位材料成本12元千克元千克8千克件千克件解解依题意依题意 责任成本变动额责任成本变动额96 6 000-100 6 000 -24 0

8、00（元）（元）（F） 责任成本变动率责任成本变动率 100% -4%（F）计算结果表明，该成本中心的成本降低额为计算结果表明，该成本中心的成本降低额为24 000元，元，降低率为降低率为4%。 600010024000 其原因分析如下：其原因分析如下： 由于材料价格上升对成本的影响：由于材料价格上升对成本的影响：（12-10）86 00096 000（元）（元）（U） 由于材料用量降低对成本的影响：由于材料用量降低对成本的影响： 10（86 000-106 000）-120000（元）（元）(F) 该成本中心的直接材料成本节约了该成本中心的直接材料成本节约了24 000元元 原因分析与评价：

9、原因分析与评价： 1由于材料采购价格上升致使成本超由于材料采购价格上升致使成本超支了支了96 000元，这属于一车间的不可控元，这属于一车间的不可控成本，应将此成本，应将此超支责任由该车间转出超支责任由该车间转出，转由采购部门承担。转由采购部门承担。 2由于材料用量降低使得成本节约了由于材料用量降低使得成本节约了120 000元，属于该中心的取得成绩。元，属于该中心的取得成绩。 三、利润中心三、利润中心利润中心的涵义利润中心的涵义 利润中心的类型利润中心的类型 利润中心的成本计算利润中心的成本计算 利润中心的考核指标利润中心的考核指标 利润中心的涵义利润中心的涵义 利润中心是指对利润负责的责任

10、中心。利润中心是指对利润负责的责任中心。 由于利润是收入扣除成本费用之差，因由于利润是收入扣除成本费用之差，因而，利润中心而，利润中心既要对成本负责，还要对既要对成本负责，还要对收入负责收入负责。 利润中心的类型利润中心的类型 按照收入来源的性质不同，利润中按照收入来源的性质不同，利润中心可分为心可分为自然利润中心自然利润中心与与人为利润中心人为利润中心两类。两类。 内部转移价格内部转移价格市场价格：市场价格：中间产品存在完全竞争市场的情中间产品存在完全竞争市场的情况下，市场价格减去对外销售费用，为理想的转况下，市场价格减去对外销售费用，为理想的转移价格。移价格。以市场价格为基础的以市场价格为

11、基础的协商价格：协商价格：中间产品存中间产品存在非完全竞争的外部市场，可以采用协商办法确在非完全竞争的外部市场，可以采用协商办法确定转移价格。定转移价格。变动成本加固定费用：变动成本加固定费用：需要在变动成本的基需要在变动成本的基础上对购买部门收取一定的固定费用，作为长期础上对购买部门收取一定的固定费用，作为长期以低价获得中间产品的补偿。以低价获得中间产品的补偿。利润中心的成本计算利润中心的成本计算 对利润中心的成本计算，通常有两种方式可对利润中心的成本计算，通常有两种方式可供选择：供选择： 利润中心只计算可控成本，不分担不可控成本，利润中心只计算可控成本，不分担不可控成本，即不分摊共同成本即

12、不分摊共同成本 利润中心不仅计算可控成本，也计算不可控成利润中心不仅计算可控成本，也计算不可控成 本本 利润中心的考核指标利润中心的考核指标 当利润中心不计算共同成本或不可控成本时当利润中心不计算共同成本或不可控成本时计算该利润中心的边际贡献总额。计算该利润中心的边际贡献总额。 当利润中心计算共同成本或不可控成本当利润中心计算共同成本或不可控成本时，时，计算该利润中心的边际贡献总额、负责人可控计算该利润中心的边际贡献总额、负责人可控利润总额、可控利润总额、公司利润总额。利润总额、可控利润总额、公司利润总额。【例例122】利润中心考核指标的计算利润中心考核指标的计算已知：某企业的销售部门是一个自

13、然利润中心。已知：某企业的销售部门是一个自然利润中心。本期实现销售收入本期实现销售收入500 000元，变动成本为元，变动成本为300 000元，该中心负责人可控固定成本为元，该中心负责人可控固定成本为40 000元，中心负责人不可控，但应由该中元，中心负责人不可控，但应由该中心负担的固定成本为心负担的固定成本为60 000元。元。要求：计算该利润中心的实际考核指标，并评要求：计算该利润中心的实际考核指标，并评价该利润中心的利润完成情况。价该利润中心的利润完成情况。解解依题意依题意 利润中心边际贡献总额利润中心边际贡献总额500 000300 000 200 000（元）（元） 利润中心负责人

14、可控利润总额利润中心负责人可控利润总额200 00040 000 160 000（元）（元） 利润中心可控利润总额利润中心可控利润总额160 00060 000 100 000（元）（元） 评价：评价： 计算结果表明，该利润中心各项考核指标的实际完计算结果表明，该利润中心各项考核指标的实际完成情况。为以其完成情况进行评价，需要将各指标与成情况。为以其完成情况进行评价，需要将各指标与责任预算进行对比和分析，并找出产生差异的原因。责任预算进行对比和分析，并找出产生差异的原因。四、投资中心四、投资中心投资中心的涵义投资中心的涵义 投资中心的考核指标投资中心的考核指标投资中心的涵义投资中心的涵义 投资

15、中心是指对投资负责的责任中心。投资中心是指对投资负责的责任中心。 其特点是不仅要对成本、收入和利润负其特点是不仅要对成本、收入和利润负责，又对投资效果负责。责，又对投资效果负责。 投资中心同时也是利润中心，但它又投资中心同时也是利润中心，但它又不同于利润中心，投资中心是处于企业不同于利润中心，投资中心是处于企业最高层次的责任中心。最高层次的责任中心。 投资中心的考核指标投资中心的考核指标 投资中心除了考核和评价利润指标外，投资中心除了考核和评价利润指标外，还需要利用以下两个指标：还需要利用以下两个指标： 部门投资利润率部门投资利润率 部门剩余收益部门剩余收益 经济增加值（经济增加值（EVAEV

16、A） 以便计算、分析利润与投资额的关系以便计算、分析利润与投资额的关系投资中心的考核指标投资中心的考核指标投资利润率投资利润率 投资利润率（投资利润率（ ROI）是指投资中心所是指投资中心所获得的利润与投资额之间的比率。获得的利润与投资额之间的比率。该指标的优点在于：该指标的优点在于：能反映投资中心的综合盈利能力能反映投资中心的综合盈利能力 具有横向可比性具有横向可比性 可以作为选择投资机会的依据可以作为选择投资机会的依据 可以作为评价投资中心经营业绩的尺度可以作为评价投资中心经营业绩的尺度 投资中心的考核指标投资中心的考核指标剩余收益剩余收益 剩余收益（剩余收益（ RI）是指投资中心获得是指

17、投资中心获得的利润扣减其最低投资收益后的余额。的利润扣减其最低投资收益后的余额。 最低投资收益率规定或预期的资额总投前利润息税收益剩余经济增加值经济增加值计算公式：计算公式：息税前利润息税前利润-加权平均税前资本成本加权平均税前资本成本X投资资本投资资本【例例123】投资中心考核指标的计算投资中心考核指标的计算指标指标集团公司集团公司 A中心中心B中心中心C中心中心部门息税前部门息税前利润利润3465010400158008450平均净经营平均净经营资产资产3150009450014500075500最低税前投最低税前投资报酬率资报酬率10%集团的税前集团的税前资本成本资本成本8%成本中心、利

18、润中心和投资中心三者之成本中心、利润中心和投资中心三者之间的关系间的关系 最基层的成本中心应就经营的可控成本向其最基层的成本中心应就经营的可控成本向其上层成本中心负责；上层成本中心负责；上层的成本中心应就其本身的可控成本和下层转上层的成本中心应就其本身的可控成本和下层转来的责任成本一并向利润中心负责；来的责任成本一并向利润中心负责；利润中心应就其本身经营的收入、成本（含下层利润中心应就其本身经营的收入、成本（含下层转来成本）和利润（或边际贡献）向投资中心转来成本）和利润（或边际贡献）向投资中心负责；负责；投资中心最终就其经管的投资利润率和剩余收益投资中心最终就其经管的投资利润率和剩余收益向总经

19、理和董事会负责。向总经理和董事会负责。 第三节第三节 责任预算、责任报告与业绩考核责任预算、责任报告与业绩考核 责任预算及其编制责任预算及其编制 责任报告及其编制责任报告及其编制 业绩考核业绩考核 责任预算及其编制责任预算及其编制 责任预算是以责任中心为主体，以其可控的成责任预算是以责任中心为主体，以其可控的成本、收入、利润和投资等为对象所编制的预算。本、收入、利润和投资等为对象所编制的预算。 责任预算由各种责任指标组成。这些指标可分责任预算由各种责任指标组成。这些指标可分为为主要责任指标主要责任指标和和其他责任指标其他责任指标。 在集权管理制度下，企业通常采用在集权管理制度下，企业通常采用自

20、上而下自上而下的的预算编制方式；预算编制方式；在分权管理制度下，则企业往往采用在分权管理制度下，则企业往往采用自下而上自下而上的预的预算编制方式。算编制方式。 责任报告及其编制责任报告及其编制 责任报告是指根据责任会计记录编制责任报告是指根据责任会计记录编制的反映责任预算实际执行情况，的反映责任预算实际执行情况，揭示责揭示责任预算与实际执行差异的内部会计报告任预算与实际执行差异的内部会计报告。 责任报告主要有报表、数据分析和文责任报告主要有报表、数据分析和文字说明等几种形式。将责任预算、实际字说明等几种形式。将责任预算、实际执行结果及其差异用报表予以列示是责执行结果及其差异用报表予以列示是责任

21、报告的基本形式。任报告的基本形式。 责任报告及其编制责任报告及其编制 最低层次的责任中心责任报告应当最最低层次的责任中心责任报告应当最详细，随着层次的提高，责任报告的内详细，随着层次的提高，责任报告的内容应以更为概括的形式来表现。容应以更为概括的形式来表现。 责任报告必须逐级编制，通常只采用责任报告必须逐级编制，通常只采用自下而上自下而上的程序逐级编报。的程序逐级编报。 业绩考核业绩考核 业绩考核是以责任报告为依据，分析、业绩考核是以责任报告为依据，分析、评价各责任中心责任预算的实际执行情评价各责任中心责任预算的实际执行情况。具体考核形式有以下几种：况。具体考核形式有以下几种： 狭义的业绩考核

22、和广义的业绩考核狭义的业绩考核和广义的业绩考核 年终的业绩考核与日常的业绩考核年终的业绩考核与日常的业绩考核 第四节第四节 内部转移价格内部转移价格 内部转移价格的内涵及意义内部转移价格的内涵及意义 内部转移价格的用途内部转移价格的用途 内部转移价格变动对有关方面的影响内部转移价格变动对有关方面的影响 制定内部转移价格的原则制定内部转移价格的原则 内部转移价格的类型内部转移价格的类型内部转移价格的应用内部转移价格的应用 内部转移价格的内涵及意义内部转移价格的内涵及意义 内部转移价格简称内部价格，是指企内部转移价格简称内部价格，是指企业内部各责任中心之间转移中间产品或业内部各责任中心之间转移中间

23、产品或相互提供劳务而发生内部结算和进行内相互提供劳务而发生内部结算和进行内部责任结转所使用的计价标准。部责任结转所使用的计价标准。 内部转移价格的用途内部转移价格的用途 内部转移价格主要应用于内部交易结算和内内部转移价格主要应用于内部交易结算和内部责任结转。部责任结转。 内部交易结算内部交易结算是指在发生内部交易业务的前是指在发生内部交易业务的前提下，由接受产品或劳务服务的责任中心向提提下，由接受产品或劳务服务的责任中心向提供产品或劳务服务的责任中心支付报酬而引起供产品或劳务服务的责任中心支付报酬而引起的一种结算行为。的一种结算行为。 内部责任结转内部责任结转是指在生产经营过程中，对于是指在生

24、产经营过程中，对于因不同原因造成的各种经济损失，由承担损失因不同原因造成的各种经济损失，由承担损失的责任中心对实际发生或发现损失的责任中心的责任中心对实际发生或发现损失的责任中心进行损失赔偿的账务处理过程。进行损失赔偿的账务处理过程。 制定内部转移价格的原则制定内部转移价格的原则全局性原则全局性原则 公平性原则公平性原则 自主性原则自主性原则 重要性原则重要性原则 内部转移价格的类型内部转移价格的类型市场价格市场价格协商价格协商价格双重价格双重价格成本价格成本价格 双重市场价格 双重转移价格 标准成本 标准成本加成 标准变动成本 【例例126】 【例例126】内部转移价格确定的内部转移价格确定

25、的 案例分析案例分析 已知：某企业有甲、乙两个生产部门，均已知：某企业有甲、乙两个生产部门，均为利润中心。甲部门生产的为利润中心。甲部门生产的A部件既可以直接部件既可以直接在市场上出售，也可以作为乙部门生产在市场上出售，也可以作为乙部门生产B产品产品的一种配件；乙部门生产的的一种配件；乙部门生产的B产品作为最终产产品作为最终产品向外部市场销售。品向外部市场销售。A部件与部件与B产品的投入产产品的投入产出比为出比为1：1。 甲、乙两个生产部门的有关单价和部分成甲、乙两个生产部门的有关单价和部分成本资料如表本资料如表1210所示。所示。表表1210 相关收入、成本及利润资料相关收入、成本及利润资料

26、 甲部门甲部门 乙部门乙部门 A部件市场价格部件市场价格 200元件元件单位变动成本单位变动成本 160元件元件 B产品市场价格产品市场价格 400元件元件 单位加工费用（不含单位加工费用（不含A部件成本）部件成本） 164 元件元件 单位销售费用单位销售费用 52元元件件 预计市场销售量预计市场销售量 1 000件件要求：要求： 就以下不相关的情况进行如果确定内部转移价格的分析。就以下不相关的情况进行如果确定内部转移价格的分析。情况一：甲部门生产的情况一：甲部门生产的A部件最大产量为部件最大产量为1 000件，全部可以在外部市场上找到销件，全部可以在外部市场上找到销路，且该部门没有剩余的生产

27、能力。乙路，且该部门没有剩余的生产能力。乙部门要求按甲部门的单位变动成本作为部门要求按甲部门的单位变动成本作为内部转移价格，即：甲部门按内部转移价格，即：甲部门按160元的元的单价将所生产的全部单价将所生产的全部1 000件产品销售件产品销售给乙部门，否则，乙部门将不予购买。给乙部门，否则，乙部门将不予购买。解解在第一种情况下，可从甲部门的角度编制比较贡献在第一种情况下，可从甲部门的角度编制比较贡献边际表，如表边际表，如表1211所示：所示：表表1211 比较贡献边际表比较贡献边际表 价值单位：元价值单位：元 项项 目目 甲部门销售全部甲部门销售全部1 000件件A部件部件 乙部门销售乙部门销

28、售B产品产品（以（以160元单价采购元单价采购A部件）部件） 以以160元结算元结算时的相关贡献时的相关贡献边际总额边际总额 以以160元单价对内元单价对内销售销售 以以200元单价对外销元单价对外销售售 销售销售收入收入 变动变动成本成本 1601 000 160 0001601 000 160 000 2001 000 200 0001601 000 160 000 400 1 000 400 000 3761 000 376 000 贡献贡献边际边际 0 40000 2400024000376160+164+52 从表从表1211可以看出，如果甲乙双方按可以看出，如果甲乙双方按A部件的单

29、位变动成本作为内部转移价格成交，甲部件的单位变动成本作为内部转移价格成交，甲部门将会因此而减少贡献边际部门将会因此而减少贡献边际40 000元（元（0-40 000）；若甲部门从自身的利益出发，就不会）；若甲部门从自身的利益出发，就不会将全部将全部A部件卖给乙部门，而会优先考虑将其以部件卖给乙部门，而会优先考虑将其以200元的单价对外销售。元的单价对外销售。 从整个企业的角度看，如果按从整个企业的角度看，如果按A部件的单部件的单位变动成本作为内部转移价格，一共可获得位变动成本作为内部转移价格，一共可获得24 000元贡献边际（元贡献边际（0+24 000），比乙部门），比乙部门不生产不生产B产

30、品而直接由甲部门对外销售产品而直接由甲部门对外销售A部件减少部件减少贡献边际贡献边际16 000元（元（40 000-24 000）。）。 总之，在第一种情况下，无论从甲部门的总之，在第一种情况下，无论从甲部门的角度还是整个企业的角度，都不应当按照角度还是整个企业的角度，都不应当按照A部件的部件的单位变动成本作为内部转移价格，而应考虑按其单位变动成本作为内部转移价格，而应考虑按其外销单价作为内部转移价格。外销单价作为内部转移价格。 情况二：甲部门生产的情况二：甲部门生产的A部件最大产量为部件最大产量为1 000件，件，全部可以在外部市场上找到销路，且该部门没有剩全部可以在外部市场上找到销路，且

31、该部门没有剩余的生产能力。甲部门要求按余的生产能力。甲部门要求按A部件的外销单价作为部件的外销单价作为内部转移价格，即：乙部门必须按内部转移价格，即：乙部门必须按200元的单价从元的单价从甲部门购买甲部门购买1 000件件A部件；否则，甲部门将不予对部件；否则，甲部门将不予对内销售。内销售。在第二种情况下，可从乙部门的角度编制比较贡献边在第二种情况下，可从乙部门的角度编制比较贡献边际表，如表际表，如表1212所示：所示：表表1212 比较贡献边际表比较贡献边际表 价值单位：元价值单位：元项项 目目 甲部门销售全部甲部门销售全部A部件部件（以（以200元单价销售）元单价销售） 乙部门销售乙部门销

32、售B产品产品 以以200元结元结算时的相算时的相关贡献边关贡献边际总额际总额 以以200元单价元单价采购采购A部件部件 以以160元单价元单价采购采购A部件部件 销售销售收入收入变动变动成本成本 2001 000200 0001601 000160 000 400 1 000400 0004161 000416 000 4000037600 贡献贡献边际边际40 000 -16 000 024 000 416200+164+52 从表从表1212可以看出，如果甲乙双方按可以看出，如果甲乙双方按A部部件的外销单价作为内部转移价格成交，乙部门将件的外销单价作为内部转移价格成交，乙部门将会因此而减少

33、贡献边际会因此而减少贡献边际16 000元（元（-16 000-0）；若乙部门从自身的利益出发，则不愿意从甲）；若乙部门从自身的利益出发，则不愿意从甲部门购买部门购买A部件，而是转向市场寻求较低价格的产部件，而是转向市场寻求较低价格的产品，或是转产其他产品。但这并不会妨碍甲部门品，或是转产其他产品。但这并不会妨碍甲部门按市场价格出售全部按市场价格出售全部1 000件件A部件。部件。 在第二种情况下，如果甲乙双方按在第二种情况下，如果甲乙双方按A部件的外部件的外销单价成交，企业虽然可获得销单价成交，企业虽然可获得24 000元的贡献边元的贡献边际（际（40 000-16 000），但还是不如甲部

34、门直），但还是不如甲部门直接按市场价格出售全部接按市场价格出售全部1 000件件A部件获得的部件获得的40 000元（元（40 000+0）贡献边际多。）贡献边际多。 综合前两种情况的分析，可以得出以综合前两种情况的分析，可以得出以下结论：下结论： 在供应部门生产能力可以充分利用，市场在供应部门生产能力可以充分利用，市场销路不受限制的情况下，如果以市场价格为销路不受限制的情况下，如果以市场价格为基础进行内部产品的转移，并不会对该部门基础进行内部产品的转移，并不会对该部门的贡献边际产生影响，但会对需求部门的成的贡献边际产生影响，但会对需求部门的成本和贡献边际产生影响。本和贡献边际产生影响。 因为

35、不论需求部门是否愿意购买，供应因为不论需求部门是否愿意购买，供应部门生产的半成品都可以实现对外销售，所部门生产的半成品都可以实现对外销售，所以不应当以半成品的单位变动成本作为内部以不应当以半成品的单位变动成本作为内部转移价格，而应以其外销的市场价格作为转转移价格，而应以其外销的市场价格作为转移价格。移价格。 情况三：甲部门生产的情况三：甲部门生产的A部件最大产量超过部件最大产量超过2 000件。尚有剩余的生产能力可以为乙部门额外生产件。尚有剩余的生产能力可以为乙部门额外生产1 000件件A部件，但外部市场已经无法容纳这些产部件，但外部市场已经无法容纳这些产品。甲部门要求按品。甲部门要求按A部件

36、的外销单价作为内部转移部件的外销单价作为内部转移价格，即：乙部门必须按价格，即：乙部门必须按200元的单价从甲部门购元的单价从甲部门购买追加生产的买追加生产的1 000件件A部件；否则，甲部门将不部件；否则，甲部门将不予对内销售。予对内销售。在第三种情况下，可从甲部门的角度编制比较贡献边在第三种情况下，可从甲部门的角度编制比较贡献边际表，如表际表，如表1213所示：所示：表表1213 比较贡献边际表比较贡献边际表 价值单位：元价值单位：元 项项 目目 甲部门对内追加销售甲部门对内追加销售1 000件件A部件部件 乙部门销售乙部门销售B产品产品（以（以200元单价元单价 采购采购A部件）部件）以

37、以200元元结算时的结算时的相关贡献相关贡献边际总额边际总额 以以200元单价元单价对内销售对内销售 以以160元单价元单价对内销售对内销售 销售收入销售收入 变动成本变动成本 2001 000200 000 1601 000160 000 1600016000 4001 000400 0004161 000416 000 贡献边际贡献边际 40 000 0-16 000 24 000 从表从表1213可以看出，如果甲乙双方按可以看出，如果甲乙双方按A部部件的外销单价作为内部转移价格成交，乙部门只件的外销单价作为内部转移价格成交，乙部门只会得到负值的贡献边际（会得到负值的贡献边际（-16 00

38、0元），得不偿元），得不偿失。若乙部门从自身的利益出发，就会拒绝从甲失。若乙部门从自身的利益出发，就会拒绝从甲部门购买追加生产的部门购买追加生产的1 000件件A部件，而是转向市部件，而是转向市场寻求较低价格的产品，或是转产其他产品。场寻求较低价格的产品，或是转产其他产品。 从整个企业的角度看，如果双方按从整个企业的角度看，如果双方按200元的元的价格成交，就可以得到总共价格成交，就可以得到总共24 000元（元（40 000-16 000）的贡献边际，还是有利可图的。）的贡献边际，还是有利可图的。 如果甲部门坚持按如果甲部门坚持按200元的价格结算，导致元的价格结算，导致乙部门拒绝从甲部门采

39、购，无法成交，就会造成乙部门拒绝从甲部门采购，无法成交，就会造成甲部门的剩余生产能力的闲置或已生产出来的甲部门的剩余生产能力的闲置或已生产出来的A部部件积压，无法实现件积压，无法实现40 000元的贡献边际。元的贡献边际。 情况四：甲部门生产的情况四：甲部门生产的A部件最大产量超过部件最大产量超过2 000件，尚有剩余的生产能力可以为乙部门额外生产件，尚有剩余的生产能力可以为乙部门额外生产1 000件件A部件，但外部市场已经无法容纳这些产部件，但外部市场已经无法容纳这些产品。乙部门要求按甲部门的单位变动成本作为内品。乙部门要求按甲部门的单位变动成本作为内部转移价格，即：甲部门按部转移价格，即：

40、甲部门按160元的单价将追加生元的单价将追加生产的产的1 000件产品销售给乙部门；否则，乙部门将件产品销售给乙部门；否则，乙部门将不予购买。不予购买。在第四种情况下，可从乙部门的角度编制比较贡献边在第四种情况下，可从乙部门的角度编制比较贡献边际表，如表际表，如表1214所示：所示：表表1214 比较贡献边际表比较贡献边际表 价值单位：元价值单位：元 项项 目目 甲部门以甲部门以160元元单价对内追加销售单价对内追加销售1000件件A部件部件 乙部门销售乙部门销售B产品产品 以以160元结算元结算时的相时的相关贡献关贡献边际总边际总额额 以以160元单价元单价采购采购A部件部件 以以200元单

41、价元单价采购采购A部件部件 销售收入销售收入 变动成本变动成本 1601 000160 0001601 000160 000 4001 000400 0003761 000376 000 40000 41600 贡献边际贡献边际 0 24 000 024000 从表从表1214可以看出，如果甲乙双方可以看出，如果甲乙双方按按A部件的单位变动成本作为内部转移价格成部件的单位变动成本作为内部转移价格成交，甲部门只会得到零值的贡献边际。若甲交，甲部门只会得到零值的贡献边际。若甲部门从自身的利益出发，就会拒绝向乙部门部门从自身的利益出发，就会拒绝向乙部门出售追加生产的出售追加生产的1 000件件A部件

42、，导致甲部门部件，导致甲部门的生产能力闲置。的生产能力闲置。 从整个企业的角度看，如果按从整个企业的角度看，如果按A部件的部件的单位变动成本成交，还是有利可图的。因为单位变动成本成交，还是有利可图的。因为这样虽然甲部门只会得到零值的贡献边际，这样虽然甲部门只会得到零值的贡献边际，但乙部门却会因此而得到但乙部门却会因此而得到24 000元的贡献边元的贡献边际，使整个企业多得到际，使整个企业多得到24 000元的贡献边际。元的贡献边际。 综合第三四种情况的分析，可以得出综合第三四种情况的分析，可以得出以下结论：以下结论： 在供应部门的生产能力有剩余，在供应部门的生产能力有剩余，追加生产的半成品的市

43、场销路有一定追加生产的半成品的市场销路有一定限制的情况下，设法实现限制的情况下，设法实现“销售销售”就就成为当务之急。成为当务之急。 为刺激需求部门为刺激需求部门“购买购买”的欲的欲望，就不应当以半成品的市场价格作望，就不应当以半成品的市场价格作为内部转移价格，而应以其单位变动为内部转移价格，而应以其单位变动成本作为转移价格。成本作为转移价格。情况五：甲部门按外销单价情况五：甲部门按外销单价200元与单位元与单位销售费用（假定为销售费用（假定为20元）之差元）之差180元作为元作为内部转移价格，乙部门按单位变动成本内部转移价格，乙部门按单位变动成本160元作为内部转移价格。元作为内部转移价格。

44、情况六：为了鼓励甲部门充分利用闲置的情况六：为了鼓励甲部门充分利用闲置的生产能力和乙部门积极从企业内部生产能力和乙部门积极从企业内部“采采购购”，经甲乙双方协商，决定采取双方都，经甲乙双方协商，决定采取双方都能够接受的能够接受的170元作为内部转移价格。元作为内部转移价格。在第五种情况下，企业采用了双重结算价格，据此编制在第五种情况下，企业采用了双重结算价格，据此编制的贡献边际表如表的贡献边际表如表1215所示：所示： 表表1215 贡献边际表贡献边际表 价值单位：元价值单位：元项项 目目 甲部门以甲部门以180元元单价对内销售单价对内销售1000件件A部件部件 乙部门销售乙部门销售B产品产品（以（以160元单价元单价采购采购A部件）部件） 企业管理部门企业管理部门负担的价格差异负担的价格差异 企业贡