第6章 无形资产(中级财务会计)

1、第第6章章 无形资产无形资产本章基本结构框架本章基本结构框架无形资产无形资产的确认和初始计量无形资产的内容 无形资产的确认条件 无形资产的后续计量 无形资产的初始计量（重要）开发阶段有关支出资本化的条件 无形资产的处置 内部开发的无形资产的计量 内部研究开发费用的会计处理（重要） 无形资产后续计量的原则 内部研究开发费用的确认和计量 无形资产的定义与特征 研究阶段和开发阶段的划分使用寿命有限的无形资产（重要） 使用寿命不确定的无形资产 （重要）无形资产的出售 无形资产的出租 无形资产的报废（重要） 第一节第一节 无形资产的确认和初始计量无形资产的确认和初始计量 一、无形资产的定义与特征一、无形

2、资产的定义与特征l无形资产是指企业拥有或者控制拥有或者控制的没有实物形态没有实物形态的可辨认可辨认非货币性资产。l商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。 二、无形资产的内容二、无形资产的内容l无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。三、无形资产的确认条件三、无形资产的确认条件l无形资产同时同时满足下列条件的，才能予以确认：l（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；l（二）该无形资产的成本能够可靠地计量。 四、无形资产的初始计量四、无形资产的初始计量无形资产应当按照成本进行初始计量。l（一）外购的无形资产,其成本包括：购买

3、价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中,直接归属于直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等,但不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用,也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。l购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性实质上具有融资性质质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照本书“ 借款费用”的有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，

4、计入当期损益。l【例6-2】205年1月8日，甲公司从乙公司购买一项商标权，由于甲公司资金周转比较紧张，经与乙公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计1 000万元，每年末付款200万元，5年付清。假定银行同期贷款利率为5。为了简化核算，假定不考虑其他有关税费（已知5年期5利率，其年金现值系数为4.3295）。l甲公司的账务处理如下（见表6-1）：年份融资余额利率本年利息付款还本付款-利息未确认融资费用融资余额利率上年余额-本年利息0865.90134.101709.200.0543.30200.00156.7090.802544.660.0535.46200.00164.5

5、455.343371.890.0527.23200.00172.7728.114190.480.0518.59200.00181.419.5250.000.059.52200.00190.480.00合计134.101000.00865.90表6-1 未确认的融资费用未确认的融资费用 金额单位：万元 无形资产现值=1000204.3295=865.9（万元） 未确认的融资费用=1000-865.9=134.10（万元） 借：无形资产商标权 8659000 未确认融资费用 1341000 贷：长期应付款 10000000 205年底付款时： 借：长期应付款 2000000 贷：银行存款 2000

6、000 借：财务费用 433000 贷：未确认融资费用 433000 206年底付款时： 借：长期应付款 2000000 贷：银行存款 2000000 借：财务费用 354500 贷：未确认融资费用 354600 207年底付款时： 借：长期应付款 2000000 贷：银行存款 2000000 借：财务费用 272300 贷：未确认融资费用 272300 208年底付款时： 借：长期应付款 2000000 贷：银行存款 2000000 借：财务费用 185900 贷：未确认融资费用 185900 209年底付款时： 借：长期应付款 2000000 贷：银行存款 2000000 借：财务费用 9

7、5200 贷：未确认融资费用 95200205年未确认融资费用摊销=（1000-134.1）5%=43.30（万元）206年未确认融资费用摊销=（1000-200）-(134.1-43.30)5%=35.46（万元）207年未确认融资费用摊销=（1000-200-200）-(134.1-43.30-35.46)5%=27.23（万元）208年未确认融资费用摊销=（1000-200-200-200）-(134.1-43.30-35.46-27.23)5%=18.59（万元）209年未确认融资费用摊销=134.1-43.30-35.46-27.23-18.59=9.52（万元）（二）投资者投入无形

8、资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。l【例6-3】因乙公司创立的商标已有较好的声誉，甲公司预计使用乙公司商标后可使其未来利润增长30。为此，甲公司与乙公司协议商定，乙公司以其商标权投资于甲公司，双方协议价格（等于公允价值）为500万元，甲公司另支付印花税等相关税费2万元，款项已通过银行转账支付。l该商标权的初始计量，应当以取得时的成本为基础。取得时的成本为投资协议约定的价格500万元，加上支付的相关税费2万元。 甲公司接受乙公司作为投资的商标权的成本=500+2=502（万元） 甲公司的账务处理如下： 借：无形资产商标权 5020000 贷：实收

9、资本（或股本） 5000000 银行存款 20000（三）非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，应当分别按照本书“非货币性资产交换”、 “债务重组”、 “政府补助”和“企业合并”的有关规定确定。（四）土地使用权的处理l企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：l1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。l 2.企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理

10、分配的，应当全部作为固定资产处理。l企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。l企业取得的土地使用权应作为无形资产核算，一般情况下，当土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。有关的土地使用权与地上建筑物分别按照其应摊销或应折旧年限进行摊销、提取折旧。l【例6-4】207年1月1日，A股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付8 000万元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出12 000万元，工资费用8 000万元，其他相关费用10000万元等。该工程已经完工并达到预

11、定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。分析： A公司购入土地使用权，使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产。在该土地上自行建造厂房，应将土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。 A公司的账务处理如下： （1）支付转让价款： 借：无形资产土地使用权 80000000 贷：银行存款 80000000 （2）在土地上自行建造厂房： 借：在建工程 300000000 贷：工程物资 120000000 应付职工薪酬 80000000 银

12、行存款 100000000 （3）厂房达到预定可使用状态： 借：固定资产 300000000 贷：在建工程 300000000（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧： 借：管理费用 1600000 制造费用 12000000 贷：累计摊销 1600000 累计折旧 12000000第二节第二节 内部研究开发费用的确认和计量内部研究开发费用的确认和计量 一、研究阶段和开发阶段的划分一、研究阶段和开发阶段的划分l研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。（一）研究阶段l研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。 研究阶段是探索性的

13、，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。l企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益（管理费用）。（管理费用）。（二）开发阶段l开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。l例如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经

14、济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。 二、开发阶段有关支出资本化的条件二、开发阶段有关支出资本化的条件l企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：l（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。l（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。l（三）无形资产产生经济利益的方式。l无形资产是否能够为企业带来经济利益，应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益，或能够证明市场上存在对该无形资产的需求。（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力

15、使用或出售该无形资产。（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。l企业对研究开发的支出应当单独核算，例如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。l【例题1单选题】关于企业内部研究开发项目的支出，下列说法中错误的是（ ）。 A.企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出 B.企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益 C.企业内部研究开发项目开发阶段的支出，均应确认为无形资产 D.企业内部研究开发项目开发阶段的

16、支出，可能确认为无形资产，也可能确认为费用 【答案】C 【解析】企业内部研究开发项目开发阶段的支出，符合资本化条件的才能确认为无形资产。三、内部开发的无形资产的计量三、内部开发的无形资产的计量l内部开发活动形成的无形资产,其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出构成。可直接归属于该资产的成本包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销按照企业会计准则第17号借款费用的规定资本化的利息支出,以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。在在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形

17、资产开发活动的开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等等，不构成无形资产的开发成本。l 值得强调的是,内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总额,对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入损益的支出不再进行调整。l【例题2单选题】甲公司内部研究开发一项专利技术项目，200

18、9年1月在研究开发中研究阶段的支出，实际发生有关研究费用60万元。2009年2月在开发阶段的支出，包括实际发生材料费用100万元，参与研究的人员薪酬60万元，假定符合资本化条件。则2009年2月该无形资产的入账价值应为（ ）万元。 A.160 B.210 C.70 D.10 【答案】A 【解析】2009年2月该无形资产的入账价值=100+60=160（万元）。四、内部研究开发费用的会计处理四、内部研究开发费用的会计处理l增加了“研发支出”科目，类似固定资产中“在建工程”科目。“研发支出”计入资产负债表中开发支出项目。l企业发生的研发支出，通过“研发支出”科目归集。l（一）企业研究阶段的支出全部

19、费用化，计入当期损益（管理费用）；l（二）开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在研发支出中归集，期末结转管理费用）。第三节第三节 无形资产的后续计量无形资产的后续计量无形资产后续计量的会计处理如下图所示。一、无形资产后续计量的原则一、无形资产后续计量的原则（一）估计无形资产的使用寿命l企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限或确定的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。（二）无形资产使用寿命的确定l1.企业持有的无形资产，通常

20、来源于合同性权利或是其他法定权利，而且合同规定或法律规定有明确的使用年限。l2.合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。例如，与同行业的情况进行比较、参考历史经验、或聘请相关专家进行论证。 经过上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。（三）无形资产使用寿命的复核l企业至少应当于每年年度终了至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。l企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无

21、形资产的使用寿命进每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，视为会计估计变更按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。 二、使用寿命有限的无形资产二、使用寿命有限的无形资产（一）摊销期和摊销方法l企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。l【例题3单选题】A公司2008年2月购买一项专利技术，未支付价款；2008年3月支付全部价款；2008年4月开始进行该项专利技术的测试，2008年5月完成该专利技术测试任务，其达

22、到能够按管理层预定的方式运作所必须的状态。则无形资产的摊销期开始的月份为（ ）。 A. 2008年2月 B. 2008年3月 C. 2008年4月 D. 2008年5月 【答案】D 【解析】无形资产的摊销期自其可供使用时（即其达到能够按管理层预定的方式运作所必须的状态）开始至终止确认时止。 企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，包括直线法和产量法等。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。（二）残值的确定l使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；（2）可以根据活跃市场得

23、到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。（三）使用寿命有限的无形资产摊销的账务处理l无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他业务成本等）。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。 三、使用寿命不确定的无形资产三、使用寿命不确定的无形资产l对于根据可获得的情况判断，无法合理估计其使用寿命的无形资产，应作为使用寿命不确定的无形资产。按照准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但需要至少于每一会计期末进行减值测试。发生减值时，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。l 内

24、部研究开发费用的会计处理如下图所示。l【例题】关于无形资产的后续计量，下列说法中正确的（ ）。 A使用寿命不确定的无形资产应该按系统合理的方法摊销 B使用寿命不确定的无形资产，其摊销金额应按10年摊销 C企业无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式 D无形资产的摊销方法只有直线法 【答案】C 【解析】使用寿命不确定的无形资产不应摊销。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。l【例题】乙公司于206年1月购入一项无形资产并投入使用，初始入账价值为32万元，预计摊销期限为10年，采用

25、直线法摊销。该项无形资产在206年l2月31日预计可收回金额为27万元，在207年12月31日预计可收回金额为28万元。假设该项无形资产在计提减值准备后原预计摊销期限和摊销方法不变，则208年6月30日该项无形资产的账面价值为( )万元。 A.22.50 B.24.00 C.24.30 D.26.25 【答案】A 【解析】206年l2月31日计提减值准备前无形资产账面价值=32-3210=28.8（万元），可收回金额为27万元，计提减值准备后无形资产的账面价值为27万元；207年l2月31日计提减值准备前无形资产账面价值=27-279=24（万元），无形资产减值准备不能转回，计提减值准备后无形

26、资产的账面价值为24万元；208年6月30日该项无形资产的账面价值=24-2486/12=22.5（万元）。【例题】下列有关无形资产会计处理的表述中，正确的有( )。 A自用的土地使用权应确认为无形资产 B使用寿命不确定的无形资产应每年进行减值测试 C无形资产均应确定预计使用年限并分期摊销 D内部研发项目研究阶段发生的支出不应确认为无形资产 E用于建造厂房的土地使用权的账面价值应计入所建厂房的建造成本 【答案】ABD 【解析】使用寿命不确定的无形资产不能摊销；用于建造厂房的土地使用权的账面价值不应计入所建厂房的建造成本。 第四节 无形资产的处置一、无形资产的出售一、无形资产的出售l企业出售无形

27、资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。l二、无形资产的出租二、无形资产的出租l取得的收入通过“其他业务收入”科目核算，发生的支出通过“其他业务成本”科目核算。三、无形资产的报废三、无形资产的报废l无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损益（营业外支出）l【例题】某企业出售一项3年前取得的专利权，该专利取得时的成本为20万元，按10年摊销，出售时取得收入40万元，营业税税率为5。不考虑城市维护建设税和教育费附加，则出售该项专利时影响当期的损益为（ ）万元。 A24 B26 C15 D16【答案

28、】A【解析】出售该项专利时影响当期的损益 40- 20-（20103）-405=24（万元）。l【例题】下列各项中，会引起无形资产账面价值发生增减变动的有( )。A对无形资产计提减值准备 B企业内部研究开发项目研究阶段的支出 C. 摊销无形资产成本 D转让无形资产所有权 E企业内部研究开发项目开发阶段的支出不满足“无形资产确认条件”的部分【答案】ACD 【解析】无形资产计提减值准备减少无形资产账面价值；企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，不影响无形资产账面价值的变动；摊销无形资产成本减少无形资产的账面价值，转让无形资产所有权减少无形资产的账面价值；企业内部研究开发项目

29、开发阶段的支出不满足“无形资产确认条件”应计入当期损益。l【例题】206年1月1日，甲企业外购A无形资产，实际支付的价款为100万元。该无形资产的法律保护期限为10年，甲企业预计其在未来5年内会给公司带来经济利益。207年12月31日，由于与A无形资产相关的经济因素发生不利变化，致使A无形资产发生减值。甲企业估计其可收回金额为18万元。l209年12月31日，甲企业发现，导致A无形资产在207年发生减值损失的不利经济因素已全部消失，且此时估计A无形资产的可收回金额为22万元。 l要求：根据上述资料,不考虑其他因素，回答第（1）至第（4）题。(1)206年无形资产的摊销额为（）万元。A.10.2

30、0.25.30.24B【解析】206年无形资产的摊销额100/520（万元）(2)207年应计提的减值准备为（）万元。A.18 .62.38.42D 【解析】207年12月31日，无形资产的账面净值=100-10052=60（万元），甲企业估计其可收回金额为18万元，该无形资产应计提减值准备42万元。(3)208年无形资产的摊销额为（）万元。A.6 .20.16 .10A 【解析】208年1月1日无形资产的账面价值为18万元，在剩余3年内每年摊销6万元。(4)209年12月31日应计提的无形资产减值准备为（）万元。A.-42.0.-62.-19B 【解析】209年12月31日，无形资产的账面价值为6万元，其可收回金额为22万元，不用计提减值准备，但也不能转回原计提的无形资产减值准备。l【例题】甲公司为上市公司，该公司内部审计部门在对其208年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问：l要求：根据资料(1)和(2)，逐项判断甲公司会计处理是否正确；如不正确，简